II FSK 819/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2927/21 w sprawie ze skargi W. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2927/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Powiernictwo, Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 20 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) c) ustawy z dnia 30 sierpnia2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.(dalej też- CBOIS) Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie WSA wniosło Powiernictwo, które zaskarżyło wyrok w całości. Zarzuciło: I. odnośnie do oprocentowania nadpłaty wynikającej z niezgodnego z prawem unijnym poboru podatku - w sytuacji gdy niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym została potwierdzona nowelizacją przepisów krajowych - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 77 § 1, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 74 O.p., w zw. z art. 10 i art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej też: TWE), wiążącym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) oraz art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że datą końcową oprocentowania nadpłaty jest trzydziesty dzień od wejścia w życie nowelizacji usuwającej niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym - w sytuacji gdy, tak jak w niniejszej sprawie w stosunku do nadpłat za lata 2005-2007, nowelizacja odnosi skutki prawne jedynie na przyszłość, tj. nie zmieniając sprzecznego z prawem unijnym stanu prawnego w okresie, którego żądana nadpłata dotyczy; II. odnośnie do oprocentowania nadpłaty wynikającej z niezgodnego z prawem unijnym poboru podatku - w sytuacji gdy niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym została usunięta w drodze wykładni, nie zaś w drodze zmiany przepisów prawa krajowego: II.1. zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134§ 1 i art. 190 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - przez niedokonanie wszechstronnej oceny decyzji na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji nierozpoznanie części sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, tj. przez nieprzedstawienie stanowiska w zakresie kluczowego zagadnienia, jakim jest powstanie nadpłat w latach 2005-2013 w wyniku niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, która to niezgodność została następnie usunięta w drodze wykładni, nie zaś w drodze zmiany przepisów prawa krajowego; II.2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 78 § 5 w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 10, art. 12 i art. 220 TWE, wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 9, art. 32 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na ich niezastosowaniu w niniejszej sprawie, a w konsekwencji pominięcie przez Sąd w wyroku, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia niezgodnego z prawem unijnym poboru podatku. Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji w całości; lub alternatywnie - w sytuacji uznania, że zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu - o oddalenie skargi kasacyjnej oraz wyrażenie w treści wyroku oceny prawnej uwzględniającej stanowisko skarżącej, na podstawie art. 184 p.p.s.a. (tj. zmianę uzasadnienia); zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Nadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Z uwagi na istotne znaczenie analizowanego problemu dla prawidłowej wykładni i stosowania prawa w UE, Skarżący poddał także pod rozwagę Sądu skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W motywach skargi kasacyjnej Strona przekonywała, że dopuszczalność zaskarżenia oceny prawnej wyrażonej we fragmencie uzasadnienia wyroku jest akceptowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreśliła, że pomimo, że w skardze kasacyjnej kwestionowana jest wyłącznie ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku (a nie jego sentencja, albowiem zgadza się z Sądem, że zaskarżona decyzja narusza prawo i podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny uznając podstawy kasacyjne za usprawiedliwione powinien uchylić wyrok w całości oraz rozpoznać skargę lub przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi, albo alternatywnie przedstawić własną ocenę prawną uwzględniającą jego stanowisko (przy jednoczesnym oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.). Strona zaznaczyła też, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Powiernictwu należy się oprocentowanie od nadpłat powstałych w wyniku niezgodnego z prawem unijnym pobrania podatku przez polskich płatników w zgodzie z przepisami i ich wykładnią obowiązującymi w dacie pobrania podatku, tj. czy ciężar ekonomiczny wynikający z naruszającego prawo unijne poboru podatku powinien ponieść podatnik, czy państwo, które jest odpowiedzialne za jakość regulacji i praktykę ich stosowania. Z jednej strony zgodziła się z WSA który nie podzielił poglądów organu, że państwo nie ponosi na gruncie O.p. odpowiedzialności za wadliwą regulację skutkującą bezprawnym (niezgodnym z prawem unijnym i dyskryminującym) poniesieniem podatku przez Powiernictwo ze względu na brak odpowiednich przepisów prawa krajowego przewidujących wprost taką odpowiedzialność. Z drugiej strony stwierdziła, że Sąd bezzasadnie ograniczył okres oprocentowania nadpłat za lata 2005-2007 powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym stosując per analogiam przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty wynikającej z wyroku TSUE, w sytuacji gdy w sprawie nowelizacja odniosła skutek prawny jedynie na przyszłość, tj. nie zmieniając sprzecznego z prawem unijnym stanu prawnego w okresie lat 2005-2007, którego dochodzona nadpłata dotyczy. Równocześnie, Sąd nie przedstawił oceny prawnej w zakresie oprocentowania nadpłat za lata 2005- 2013 w sytuacji gdy niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym została usunięta w drodze wykładni, nie zaś w drodze zmiany przepisów prawa krajowego - uznając, że okoliczność ta wymaga dalszego zbadania przez organy podatkowe. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 21 października 2022 r. stanowiącym załącznik do protokołu, Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wnioski. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. Sposób zredagowania wniesionego środka zaskarżenia wymaga, by rozważania merytoryczne poprzedzić uwagami o charakterze formalnym. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, lub (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z przywołanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Niezbędne jest przy tym precyzyjne powołanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Jednocześnie należy podkreślić, że dla realizacji kontroli instancyjnej kluczowe pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Uzasadnienie jest elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej. Winno ono być skorelowane z podstawami kasacyjnymi i sformułowanymi przez kasatora zarzutami. Pożądane jest powiązanie systematyki przyjętej w zarzutach kasacyjnych z wywodami uzasadnienia. Powinno zawierać wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie błędnej wykładni przepisu i przedstawienie argumentacji na poparcie jego odmiennej wykładni, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy czym, nie wystarczy powołanie się w petitum skargi kasacyjnej na formułę o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. Należy wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrywana skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada opisanym wymogom. W pkt I i II.2 osnowy skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego: art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 77 § 1, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 74 O.p.,w zw. z art. 10 i art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (przez błędną wykładnię); art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 78 § 5 w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 10, art. 12 i art. 220 TWE, oraz art. 9, art. 32 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (przez niewłaściwe zastosowanie), które w dalszej części wniesionego środka zaskarżenia nie zostały w jakikolwiek skonkretyzowany sposób umotywowane. Podobnie, w pkt II.1. zarzucając naruszenie norm procesowych: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w ogóle nie wyjaśnił w jaki konkretnie sposób doszło do naruszenia poszczególnych z nich i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu ograniczył się zasadniczo do jedynie ponownego, zbiorczego przywołania szeregu ww. przepisów prawa materialnego i procesowego, choć powinien był przedstawić indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w jego ocenie Sąd naruszył. Nadto, w przypadku zarzutu dotyczącego naruszenia norm o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne wykazanie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem poszczególnych z nich. Spełnienie przez skargę kasacyjną rygoru odpowiedniego ich uzasadnienia jest istotne ze względu na ogólny charakter tego rodzaju norm. Zauważyć też należy, że zarzuty wyszczególnione w petitum skargi kasacyjnej cechuje nieprecyzyjność. Jej autor nie wyjaśnił bowiem do jakich norm prawnych i jakich aktów prawnych odnoszą się stwierdzenia zawarte: w pkt I - "(..) gdy niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym została potwierdzona nowelizacją przepisów krajowych", oraz w pkt II - "w sytuacji gdy niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym została usunięta w drodze wykładni, nie zaś w drodze zmiany przepisów prawa krajowego." Brak jednoznaczności w formułowaniu merytorycznego zakresu podstaw kasacyjnych jest wadą, niemniej w motywach skargi kasacyjnej przedstawiona przez jej autora argumentacja koncentrowała się wokół art. 22 i 23 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tak więc, w tym przypadku Naczelny Sądy Administracyjny, mając na względzie uchwałę z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09 przyjął, że zarzuty te dotyczyły ww. przepisów ustawy podatkowej. Zastrzeżenia budzi również sposób powołania art. 78 § 5 O.p., art. 77 § 1, i art. 74 O.p. I w tym względzie nie dochowano należytej staranności - nie wskazano bowiem pełnych jednostek redakcyjnych tych przepisów. Podsumowując tę część uwag, opisane wady skargi kasacyjnej negatywnie wpłynęły na możliwość oceny ww. zarzutów. Niemniej, nie uniemożliwiły Składowi orzekającemu przeprowadzenie merytorycznej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i poczynienie wskazówek w istotnych aspektach sprawy. W punkcie wyjścia należy wskazać, że spór w sprawie dotyczył rozsądzenia, czy Stronie skarżącej przysługuje oprocentowanie od nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2013, określonych w odrębnych decyzjach podatkowych (17 sztuk), liczone od dnia poboru podatku przez płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kompleksowa analiza akt sprawy, w szczególności: treści wydanych w niniejszym postępowaniu decyzji Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 17 marca 2017 r. i DIAS z 20 czerwca 2017 r., całokształtu argumentów skargi kasacyjnej w powiązaniu z treścią wyroku WSA, oraz okoliczności wynikające z rozstrzygnięć organów podatkowych i orzeczeń sądów zapadłych na wcześniejszych etapach postępowań - do których w niniejszym postępowaniu odwoływały się zarówno organy, Sąd pierwszej instancji, jak też Skarżący kasacyjnie – ujawniła wątpliwości co do kwestii w istocie fundamentalnej. To jest, adresata decyzji stwierdzających nadpłaty za okres 2005-2013 (których oprocentowania Strona obecnie żąda), jak też przepisów prawa w oparciu o które nadpłaty te stwierdzono. Z przedstawionych Sądowi kasacyjnemu akt sprawy wynika, że Powiernictwo wystąpiło do NUS z wnioskiem z 21 listopada 2016 r. o zwrot niezwróconej dotąd części nadpłat stwierdzonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) i Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) wraz z należnym oprocentowaniem od momentu ich powstania, tj. od momentu nienależnego pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez płatników. Uzasadniając żądanie pełnomocnik Strony podał, że w wyniku złożenia w latach 2010-2015 wniosków o stwierdzenie i zwrot nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane decyzje stwierdzające nadpłaty. Zgodnie z tymi rozstrzygnięciami zryczałtowany podatek dochodowy pobierany od odsetek i dywidend wypłacanych na rzecz Powiernictwa pobierany był przez płatników nienależnie, gdyż dochód osiągnięty przez niego na terytorium RP w latach 2005-2013 korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską statuującym zasadę przepływu kapitału. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych pobrany w latach 2005-2007 zgodnie z wydanymi w sprawach Powiernictwa decyzjami i wyrokami WSA wydanymi na rzecz Strony był nienależny ze względu na istnienie w polskim systemie prawa podatkowego regulacji art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p., która dyskryminując udziałowców (akcjonariuszy) mających siedzibę bądź zarząd w innym państwie członkowskim tylko z uwagi na ich siedziby – ograniczała swobodę przepływu kapitału o której mowa w art. 56 i 58 ust. 1 TWE poprzez zwiększenie ekonomicznego ciężaru opodatkowania dywidend. W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku NUS decyzją z 17 marca 2017 r. (utrzymaną w mocy orzeczeniem DIAS z 20 czerwca 2017 r.) odmówił wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonych odrębnymi decyzjami (17) za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia pobrania podatku przez płatników. Adresatem obu tych rozstrzygnięć był Skarżący (Powiernictwo, W.). W obu też ww. orzeczeniach organy powoływały się na wcześniej wydane wyroki sądów administracyjnych oraz decyzje stwierdzające nadpłaty. Stąd dodatkowego uściślenia wymaga, że 11 decyzji stwierdzających nadpłaty za 2005-2007 wydał w 2014 r. DIS, w następstwie uchylenia poprzednich jego orzeczeń w tym przedmiocie wyrokami WSA w Warszawie (z IV, VI, VII - 2014 r.) o sygn. akt od III SA/Wa 54/14 do III SA/Wa 64/14 z 2014 r. Z kolei, 6 decyzji stwierdzających nadpłaty za 2008-2013 wydał (w styczniu 2015 r. i 2016 r.) Naczelnik US. Konieczne w tym miejscy jest zastrzeżenie, że wszystkie wymienione orzeczenia nie zostały załączone do akt niniejszej sprawy. Informacje dotyczące ich wydania i przybliżonej treści wynikają głównie z dość rozbudowanej argumentacji przedstawionej w decyzji NUS z 17 marca 2017 r. oraz ogólnych odniesień zawartych w zaskarżonym wyroku WSA oraz w skardze kasacyjnej. Wskazać zatem należy, że NUS odnośnie decyzji DIS zaznaczył, że zapadły one w warunkach związania wyrokami WSA o sygn. akt od III SA/Wa 54/14 do III SA/Wa 64/14 z 2014 r. (k: 11-12 decyzji). Stwierdzono w nich, że w świetle zwolnienia wprowadzonego art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mógł znaleźć zastosowania art. 22 ust. 1 ww. ustawy jako przepis niezgodny z prawem wspólnotowym, ograniczający zasadę swobody przepływu kapitału. DIS przyjął, że skoro w systemie prawa obowiązującego w latach 2005-2007 wolą ustawodawcy było zwolnienie podatnika, będącego rezydentem od ekonomicznego ciężaru podatku, a tym samym uniknięcie ryzyka opodatkowania kaskadowego (na poziomie spółki i ponownie na poziomie jej akcjonariusza) to w celu realizacji swobód traktatowych takim samym zwolnieniem winni zostać objęci również podatnicy będący rezydentami innych państw członkowskich. W konsekwencji stwierdził, że podatek pobrany w latach 2005-2007 na podstawie powyższych przepisów krajowych jest podatkiem nienależnym i stanowi nadpłatę. Jednocześnie DIS zastrzegł, że w świetle stwierdzenia nadpłaty z uwagi na fakt, że pobrany podatek od dywidend wpłaconych na rzecz Strony był podatkiem nienależnym, kwestia skorzystania przez Stronę ze zwolnienia z opodatkowania o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wnioskowanej nadpłaty. Nawiązując z kolei do ww. 6 orzeczeń dotyczących stwierdzania nadpłaty za okres 2008-2013 NUS wskazał, że w tym przypadku Naczelnik US uznał, że dla wydania rozstrzygnięcia w sprawach zakończonych powyższymi decyzjami istotne znaczenie ma prawomocny wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 63/14, i wyrażone w nim na tle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poglądy. Te zrelacjonował na kartach 12/13 decyzji. Podkreślił, że w orzeczeniach Naczelnika US nie stwierdzono sprzeczności przepisów krajowych na podstawie których zostały wydane decyzje stwierdzające nadpłatę z prawem wspólnotowym. Przeciwnie, decyzje Naczelnika US wydane zostały na podstawie prawa krajowego, m.in. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W oparciu o zgromadzone w sprawie dowody uznano, że strona jest podmiotem do którego ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i na podstawie tego przepisu dochody uzyskane przez nią w Polsce, w części wydatkowanej na cele wskazane w tym przepisie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Pełne zobrazowanie stanu sprawy poddanej kontroli sądowoadministracyjnej wymaga również szerszego odniesienia do wyroków WSA z 2014 r. (dostępnych w bazie CBOIS), jako że na etapie orzekania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organy przypisywały im istotne znaczenie, podobnie zresztą jak w niniejszej sprawie (prowadzonej z wniosku Powiernictwa z 21 listopada 2016 r.) NUS, DIAS, ale i Sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim, w punkcie wyjścia należy podkreślić, że zapadły one w sprawie i ze skarg wniesionych przez Powiernika – T. Potwierdzają to jasno i czytelnie sentencje wyroków. Nadto, lektura orzeczeń sądowych ujawnia, że składy orzekające dokonały wykładni zarówno art. 17 ust. 1pkt 4, jak i art. 22 i 23 u.p.d.o.p. W ramach rozważań na gruncie pierwszej z ww. norm Sądy nie zaakceptowały stanowiska organów, że bez znaczenia pozostaje rozstrzyganie kto jest w Polsce podatnikiem, Spółka (Powiernik) czy W. (Powiernictwo) i czy Powiernika można utożsamiać ze spółką, o której mowa w art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazywały, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego konieczne jest dla potrzeb rozstrzygnięcia czy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie, ustalenie kto jest podatnikiem w niniejszej sprawie - Powiernik, czy Powiernictwo. Sądy zarzuciły brak rozważenia mocno artykułowanej przez Powiernika okoliczności, że jest podmiotem zorganizowanym w formie prawnej nieznanej prawu polskiemu (company limited by guarantee). Podkreślały, że choć Powiernik przedstawił konstrukcję takiego podmiotu oraz specyfikę trustu, opisał struktury obu odrębnych podmiotów (Powiernika i Powiernictwa), organy podatkowe w ogóle nie poddały analizie prawnej formy, w jakiej działa skarżący i W. W istocie, z opisów zawartych w części wstępnej ww. wyroków wynika, że skarżący wyjaśnił, że na gruncie prawa brytyjskiego trust jest w pewnym zakresie odpowiednikiem fundacji. Wskazywał, że konstrukcja trustu sprowadza się do stosunku zobowiązaniowego, na mocy którego powiernik (którym może być zarówno osoba fizyczna jak i prawna) przyjmuje w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku założyciela trustu, zobowiązując się jednocześnie do działania w interesie beneficjenta trustu lub w innym celu określonym w umowie. W związku z powyższym instytucja trustu zakłada, ze cele określone w umowie realizowane są wyłącznie przez powiernika jako, że posiada on wyłączny, choć tylko powierzony tytuł prawny do majątku. W przypadku W. funkcję powiernika powierzono, zgodnie z art. 3 statutu Powiernictwa, T. [...], który nie prowadzi działalności we własnym imieniu, lecz jedynie jako powiernik realizujący zadania wskazane w statucie. Strona (Powiernik) przekonywała, że ograniczenie podmiotowe z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania jako, że dochody nie są uzyskiwane przez spółkę, lecz wchodzą do majątku Powiernictwa, a ono nie jest ani spółką ani innym podmiotem wymienionym w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem ze statutem Powiernictwa, jego dochody mogą być wyłącznie przeznaczane na cele określone w tym statucie, a T. [...] posiada jedynie powierniczy tytuł do dysponowania uzyskanymi dochodami, ograniczony przez postanowienia statutu Powiernictwa. Skarżący podkreślał, że W. nie osiągnął również w Polsce żadnych dochodów z działalności, w tym z działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. W konsekwencji strona wskazywała, że dochód z polskich źródeł uzyskany przez Powiernictwo, od którego płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy, korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, i żadne ograniczenia w tym zakresie nie znajdują do niego zastosowania. Oznacza to, że zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany nienależnie i powinien zostać zwrócony. W zakresie art. 22 i 23 u.p.d.o.p. sądy przedstawiły równie obszerne rozważania. Były one formułowane głównie pod kątem sytuacji prawnej Powiernika (strony postępowania sądowego) i miały na celu przyczynienie się do prawidłowego rozpoznania jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za wskazane okresy. Podsumowując, z lektury orzeczeń sądowych z 2014 r. płyną dwie pewne informację, tj. że wnioski o stwierdzenie nadpłaty za 2005-2007 złożył Powiernik, oraz że wyroki te zapadły w jego sprawie i z jego skargi. W niniejszym postępowaniu Skarżący utrzymywał konsekwentnie, że podatnikiem jest Powiernictwo i ta kwestia w toku tego postępowania nie była podważana. W świetle poczynionych powyżej ustaleń powstaje jednakże uzasadniona wątpliwość, czy Powiernictwo dysponuje decyzjami stwierdzającymi nadpłaty, których oprocentowania (w sposób wskazany we wniosku) domaga się obecnie. Przedłożone Sądowi akta sprawy nie dają podstaw do pozyskania jednoznacznych informacji, na który z podmiotów (Powiernika czy Powiernictwo) zostały wydane przez DIS i Naczelnika US rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłat za 2005-2013 jak też, co do materialnoprawnych przesłanek ich stwierdzenia. Treść decyzji NUS z 17 marca 2017 r. nie zawiera danych co do adresata ww. decyzji. Nadto, jedynie pośrednio wskazuje, że organy zastosowały różne podstawy stwierdzenia nadpłaty. Mianowicie, że DIS za lata 2005-2007 – przeprowadził analizy prawne w kontekście art. 22 i 23 u.p.d.o.p., stwierdzając jednocześnie, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie miał w sprawie znaczenia. Za lata 2008-2013 r. – Naczelnik US miał przyjąć art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i w tym przypadku wskazać, że organy stwierdzające nadpłatę nie stwierdziły niezgodności tego przepisu z prawem unijnym. Na marginesie warto zaznaczyć, że brak jest jakichkolwiek informacji, by orzeczenia organów zostały poddane weryfikacji sądu administracyjnego. W świetle całokształtu przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wynikiem kontroli legalności decyzji organu wyprowadzonym przez Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek nie do końca podziela argumentację zawartą w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. Wobec przyjętego rozwiązania, koniecznym jest jednakże wyjaśnienie, że w myśl art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Tym bardziej zatem w przypadku częściowo błędnego uzasadnienia złożona przez stronę skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Z przywołanego przepisu wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (por. wyrok NSA z 23 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3094/18). Należy bowiem mieć na względzie, że przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części. Zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15). W sytuacji objętej dyspozycją z art. 184 p.p.s.a. NSA oddalając skargę, wyraża w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania, które będą wiążące na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia przedstawione powyżej potwierdzają, że Sąd pierwszej instancji wydał trafne rozstrzygnięcie eliminując z obrotu prawnego decyzję DIAS. Słusznie bowiem dostrzegł i zarzucił brak stosownych dokumentów w aktach sprawy, dotyczących stwierdzonych nadpłat za 2008-2013. Niemniej, uzupełnienie w tym zakresie winno dotyczyć również wcześniejszych okresów (2005-2007). Stąd uwaga WSA o braku możliwości odniesienia się do kwestii prawidłowej interpretacji przepisów jest trafna, aczkolwiek odnosić się winna do całego okresu 2005-2013. Powyższe stwierdzenie wzmacnia fakt, że wyroki WSA z 2014 r. - na związanie którymi Sąd wskazywał (dotyczące lat 2005-2007) - wydane zostały w sprawie i ze skargi Powiernika. Okoliczność ta umknęła Sądowi pierwszej instancji. Co się z tym z kolei wiąże, Sąd nie dostrzegł konieczności wyjaśnienia sprawy pod kątem ustalenia adresata któremu wydano decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, o których oprocentowanie Skarżący ubiega się w niniejszej sprawie. Mając na względzie fakt, że sprawa wraca z powrotem do organów Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ będzie związany wskazaniami sformułowanymi przez WSA z modyfikacjami wyrażonymi w niniejszym uzasadnieniu. Kończąc, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ze wskazanych wyżej względów – wad skargi kasacyjnej oraz niejasności dotyczących właściwego stanu sprawy brak było podstaw do wystąpienia ze sformułowanym w skardze kasacyjnej pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw prawnej. Przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności art. 203 i art. 204 tej ustawy, nie przewidują bowiem możliwości zasądzenia kosztów dla organu w sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku Sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę.