I FSK 1043/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 384/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.502.2020.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 maja 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2022 r., I SA/Wr 384/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie w niniejszej sprawie, że pojęcie "ulepszenia" dotyczy nie tylko nieruchomości jako środka trwałego, ale także nieruchomości jako towaru handlowego, podczas gdy pojęcie to może dotyczyć wyłącznie nieruchomości jako środka trwałego, - art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o PTU, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU polegające na błędnym przyjęciu, że w odniesieniu do dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym nowopowstałych lokali mieszkalnych i usługowych w istniejącej (przebudowanej) substancji budynku, nie można zastosować zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU, wobec uznania, że dostawa każdego z lokali będzie się odbywać w ramach pierwszego zasiedlenia. Podczas gdy w niniejszej sprawie spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU, albowiem dostawa ww. lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. 1.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku całości, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynikało, że procesem inwestycyjnym, którego dotyczy uzyskane przez Spółkę zezwolenie na przebudowę rozbudowę nadbudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku usługowego oraz rozbiórkę budynku usługowego objęta jest działka gruntu o określonym numerze geodezyjnym wraz z posadowionym na niej niemieszkalnym budynkiem wolnostojącym o dwóch kondygnacjach. Spółka nie zna daty pierwszego zasiedlenia. W budynku będą wyodrębnione 23 lokale usługowe i 26 lokali mieszkalnych, jako samodzielne lokale w rozumieniu art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali o odrębnej własności, które mają stanowić odrębny przedmiot obrotu. Spółka zamierza uzyskać status czynnego podatnika podatku od towarów i usług i rozliczać podatek naliczony związany z procesem inwestycyjnym. Spółka, uzupełniając wniosek na wezwanie organu, wskazała, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie wyklucza, że zgłosi się retrospektywnie jako podatnik tego podatku, nie wprowadzi lokali, o których mowa we wniosku do ewidencji środków trwałych, wszystkie lokale mieszkalne/usługowe będą stanowiły towar handlowy, sam budynek również jest towarem – nie jest środkiem trwałym, nie posiada informacji, kiedy istniejący budynek został oddany do użytkowania (zasiedlony) – lata 90 ubiegłego wieku, budynek jest zaprojektowany jako usługowo-mieszkalny z garażem podziemnym, w toku robót budowlanych nastąpi przebudowa, rozbudowa i nadbudowa istniejącego budynku, w wyniku czego powstaną nowe lokale usługowe i mieszkalne (dobudowane zostanie nowe piętro, rozbudowana zostanie bryła budynku, a we wnętrzu nastąpi podział i wyodrębnienie poszczególnych lokal), budynek nie zostanie ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – ulepszeniu może podlegać jedynie środek trwały, a budynek Spółki jest towarem, Spółce będzie przysługiwać prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na budynek, jeżeli sprzedaż lokali będzie podległa opodatkowaniu oraz nie wiadomo, kiedy zostaną poczynione ostatnie nakłady na budynek, a lokale do czasu ich sprzedaży nie będą wykorzystywane przez Spółkę, jak również nie będą udostępniane osobom trzecim. 4.2. W związku z tak podanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie, czy dostawa 49 wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowopowstałych lokali usługowych i mieszkalnych w budynku mieszkalnym będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o PTU. 4.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca wskazała, że dostawa lokali będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia (co wyłącza zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU), jak również w toku procesu inwestycyjnego Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (co z kolei uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług). 4.4. W wydanej interpretacji indywidualnej DKIS uznał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w części odnoszącej się do lokali mieszkalnych/usługowych znajdujących się w nowopowstałej części budynku, a nieprawidłowe w zakresie lokali znajdujących się w części przebudowanej już istniejącego budynku, albowiem wobec tej części w przeszłości miało już miejsce pierwsze zasiedlenie i upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Organ interpretujący podniósł również, że pierwsze zasiedlenie nie może obejmować nieruchomości, która nie stanowi u podatnika środka trwałego, albowiem pojęcie ulepszenia - do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 ust. 14 ustawy o PTU odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych, a nie towarów handlowych. 4.5. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, stwierdził w szczególności, że pierwszym zasiedleniem może być objęta dostawa towaru istniejącego, a skoro lokale, o których mowa we wniosku Spółki zostały dopiero w wyniku procesu inwestycyjnego wyodrębnione - po raz pierwszy, to nie mogły być zasiedlone przed tym procesem. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że jedynym kryterium, od którego organ uzależnił zależy zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. pkt 10 ustawy o PTU jest miejsce położenia nowopowstałych w wyniku przebudowy, rozbudowy i nadbudowy budynku lokali - w istniejącej przed przebudową konstrukcji, czy też poza nią, a to nie znajduje uzasadnienia w prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. 5.1. W świetle przedstawionych okoliczności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię i przyjęcie w niniejszej sprawie, że pojęcie "ulepszenia" dotyczy nie tylko nieruchomości jako środka trwałego, ale także nieruchomości jako towaru handlowego, podczas gdy pojęcie to może dotyczyć wyłącznie nieruchomości jako środka trwałego. Ponadto Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w odniesieniu do dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym nowopowstałych lokali mieszkalnych i usługowych w istniejącej (przebudowanej) substancji budynku, nie można zastosować zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU, wobec uznania, że dostawa każdego z lokali będzie się odbywać w ramach pierwszego zasiedlenia. 5.2. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Na mocy art. 2 pkt 14 ustawy o PTU pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. 5.3. Dodatkowo należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. 5.4. W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał w szczególności, że jak wynika z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. 5.5. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia orzeczenia wynika, że pojęcie pierwszego zasiedlenia wiąże się z zakończeniem procesu produkcji budynku i uczynienia z niego przedmiotu konsumpcji. Przy czym, należy zaznaczyć, że pojęcie pierwszego zasiedlenia, zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o PTU odnosi się do budynków, budowli lub ich części. W rezultacie przedmiotem zasiedlenia mogą być wyłącznie istniejące lokale. Tymczasem z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że dopiero na skutek przeprowadzenia procesu inwestycyjnego wyodrębnione zostaną nieistniejące wcześniej lokale. 5.6. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że skoro opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej lokale nie istniały przy pierwotnym pierwszym zasiedleniu budynku, to nie mogły podlegać temu pierwszemu zasiedleniu – nie mogły być przedmiotem konsumpcji. Zgodzić się należy także z Sądem pierwszej instancji, że pierwszym zasiedleniem może być objęta dostawa towaru istniejącego, a skoro lokale, o których mowa we wniosku Spółki zostały dopiero w wyniku procesu inwestycyjnego wyodrębnione – po raz pierwszy, to nie mogły być zasiedlone przed tym procesem. Zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU dotyczy konkretnej dostawy, obejmującej konkretny towar w postaci nowego, nieistniejącego wcześniej lokalu jako części budynku. Tym samym nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu zaprezentowane w skardze kasacyjnej i wcześniej w zaskarżonej interpretacji, że w części odnoszącej się do lokali znajdujących się w nowopowstałej części budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU, natomiast objęta zwolnieniem będzie dostawa lokali znajdujących się w części przebudowanej już istniejącego budynku. W jednym i w drugim przypadku przedmiotem dostawy będą bowiem nowopowstałe lokale. Skoro nie istniały wcześniej, to nie mogły być przedmiotem pierwszego zasiedlenia. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Hieronim Sęk