III FSK 1066/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1660/21 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r., nr KOC/6456/Fi/20 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 24 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1660/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 24 maja 2021 r., nr KOC/6456/Fi/20 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, niezgodnej ze wskazanymi jako podstawa prawna jej wydania przepisami o postępowaniu podatkowym, co było następstwem: 1. naruszenia ww. przepisów ustawy - p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. pierwsze oraz art. 134 § 1 tej ustawy, poprzez nieprawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie podnoszonych przez skarżącą w skardze na ostateczną decyzję zarzutów co do naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym; 2. nieuznania przez sąd naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), poprzez nieuzasadnione utrzymanie decyzją ostateczną w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca wskazała, że spółka konsekwentnie wyjaśniła w skardze, iż pierwszoinstancyjna decyzja została wydana w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - zarówno w wyniku błędnej jego wykładni jak też nienależytego rozpatrzenia przesłanek orzekania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych; 3. naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy poprzez utrzymanie decyzją ostateczną w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo niedostatecznego wyjaśnienia i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy. Według skarżącej sąd powiela i uznaje za zasadne w skarżonym wyroku błędne ustalenia organu odwoławczego, co zostanie szerzej opisane w dalszej części niniejszej skargi kasacyjnej; 4. naruszenia art. 120 o.p., poprzez uznanie za niemające znaczenia w sprawie powoływania przez organ "art. 13 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". Skarżąca spółka zarzuciła, iż tak oznaczonego przepisu w o.p. nie ma, więc nie mógł być on skutecznie przywoływany w sentencji skarżonej decyzji jako podstawa jej wydania; wyklucza to zasada legalizmu, ustanowiona w art. 120 o.p. Na str. 17 skarżonego wyroku WSA uznaje to za "omyłkę redakcyjną", podczas gdy przestrzeganie przepisów o właściwości jest podstawowym obowiązkiem organów administracji; 5. naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 o.p., prowadzące do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Stwierdzono, że sąd uznaje (s. 15-16 wyroku), iż gdy nie wprowadzono stanu nadzwyczajnego w związku z pandemią koronawirusa, to: "Uzasadnienie decyzji w tym zakresie należy odczytywać w znaczeniu potocznym, intuicyjnie oznaczającym nadzwyczajność stanu pandemii, a nie stanu nadzwyczajnego w znaczeniu formalnoprawnym". W ocenie spółki jest to stanowisko nieuprawnione, bo organ odwoławczy stosując przepisy prawne dokonuje ich wykładni. Jeżeli organ operuje pojęciem mającym konkretne prawne znaczenie ("stan nadzwyczajny"), to nie ma podstaw do oceny, że nadaje mu jedynie potoczne znaczenie. Chodzi tu bowiem o rozpatrzenie rzeczowych przesłanek przemawiających za udzieleniem ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych i tak też organ winien oceniać takie przesłanki przedstawione przez spółkę. Sąd natomiast uznaje, że nie dochodzi tu do naruszenia przepisów prawnych, mimo że taka ocena jest wadliwa i oparta na zniekształceniu faktycznych okoliczności sprawy poprzez niezrozumiałe nadawanie różnego znaczenia relacji zwrotów "stan nadzwyczajny" - "stan zwyczajny". Stanowisko sądu w tej kwestii jest po prostu błędne. Spółka podkreślała to w skardze i zarzuca tutaj skarżonemu wyrokowi, że "stan nadzwyczajny" nie został prawnie wprowadzony, wobec czego SKO nie miało podstaw by się na taką okoliczność powoływać, a to stanowiło jeden z istotnych argumentów za uchyleniem skarżonej decyzji ostatecznej. W związku z powyższym skarżąca spółka zarzuca, iż sąd nieprawidłowo ocenił działanie organu odwoławczego, który poprzestał w istocie na ponownym przytaczaniu (spornych i zakwestionowanych w odwołaniu, jak też w toku postępowania podatkowego wnioskami skarżącej spółki) ustaleń organu pierwszej instancji, bez właściwego rozpatrzenia istotnych okoliczności objętych podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Sąd, w ocenie spółki, zaakceptował naruszenie w skarżonej decyzji art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 191 o.p., poprzez uznanie za prawidłowe (opisanego w uzasadnieniu decyzji ostatecznej) działania organu odwoławczego w okolicznościach przedstawionych w skarżonej decyzji, pomimo naruszenia w tym postępowaniu przepisów o przeprowadzaniu i ocenie dowodów, co wynikło - jak się okazuje - z powielania przez organ odwoławczy wadliwych założeń, tez i twierdzeń organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie; 6. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a - poprzez podawanie w skarżonym wyroku ocen nie objętych stanowiskiem ani spółki, ani organu odwoławczego, formułowanych przy tym w sposób hipotetyczny, nie poparty konkretnymi ustaleniami z postępowania podatkowego. II. Skarżąca spółka zarzuca także skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czego wyrazem jest: 1. naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - poprzez jego błędną wykładnię i akceptację niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji. Spółka zarzuca, iż sąd w skarżonym wyroku podziela błędne stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w kwestii ustalenia oraz oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Spółka we wniosku o umorzenie zaległości przedstawiła i udokumentowała konkretne okoliczności faktyczne, składające się na uzasadnienie dla zastosowania takiej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w jej sprawie. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" została wykazana w argumentacji spółki oraz zgromadzonych w sprawie dowodach. Organ odwoławczy utrzymując błędnie uzasadnioną decyzję organu pierwszej instancji wykroczył poza tzw. zewnętrzne granice uznania. Sąd zaś w skarżonym wyroku przyjmuje, że: a) "ocena organu co do braku istnienia ważnego interesu podatnika jest prawidłowa" (s. 7); b) "To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p." [zob. cytowane w tym miejscu orzeczenie WSA], (s. 9); c) "Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych" (s. 9). Według skarżącej dalsze wywody uzasadnienia skarżonego wyroku wskazują, iż sytuacja w jakiej znalazła się spółka wskutek pandemii koronawirusa - za okres objęty wnioskiem o umorzenie zaległości - zdaniem sądu nie ma charakteru ważnego interesu podatnika. Spółka podkreśla wobec tego, że to sąd samodzielnie dodaje do rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości przesłankę "interesu publicznego". Jest to wyjście poza zewnętrzne granice uznania administracyjnego, jakie leży u podstaw udzielania ulg w spłacie podatków, bo orzekanie na zasadach tego uznania nie może opierać się na przesłance, której nie można było rozpatrywać w sprawie, skoro spółka jej nie powoływała. Ponadto należy podkreślić, że w skarżonym wyroku sąd w sposób sprzeczny z art. 67a § 1 pkt 3 o.p przyznaje pierwszeństwo "interesowi publicznemu", mimo iż we wskazanym wyżej przepisie ordynacji podatkowej obie przesłanki - ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego są jednoznacznie unormowane jako mające różnorzędne znaczenie (dowodzi tego choćby użycie spójnika "lub"). Wprowadzając własne wywody na temat prymatu interesu publicznego sąd w skarżonym wyroku deprecjonował znaczenie ważnego interesu podatnika. Zatem i z tego względu to rozstrzygnięcie jest chybione, bo opiera się na nienależytym rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. 2. Wskazany wyżej art. 67a § 1 pkt 3 został naruszony poprzez błędną wykładnię również w związku z art. 67b § 1 pkt 2. Zdaniem skarżącej, sąd w skarżonym wyroku nie rozpatrzył należycie okoliczności uzasadniających udzielanie pomocy publicznej de minimis względnie w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia. Takim zdarzeniem - w świetle wskazanych tu przepisów - niewątpliwie była w niniejszej sprawie pandemia koronawirusa, która wykluczyła na szereg miesięcy realne prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę, a ponadto w systemie prawnym nie wprowadzono możliwości skorzystania przez nią z innych form pomocy publicznej w postaci tzw. "tarcz antykowidowych". W świetle art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. organ odwoławczy oparł swoją decyzję na ogólnie przywoływanych, nieudokumentowanych informacjach o stanie finansów publicznych m.st. Warszawy. Dowody zgromadzone i oceniane w postępowaniu podatkowym winny być jednoznaczne, a nie tylko ramowo, ogólnie wskazywane - bo jako takie nie mogły mieć znaczenia dla załatwienia sprawy. Sąd w skarżonym wyroku także nie rozważył istotnego zarzutu podnoszonego w skardze na ostateczną decyzję, iż SKO przywoływało takie ogólne okoliczności - działając z urzędu, wbrew zakresowi rozpoznania sprawy, jakie wprowadzały przesłanki powoływane przez spółkę oraz wbrew zasadom rzetelnego przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Spółka zarzuca także skarżonemu wyrokowi, iż nie rozpatrzono tu wadliwej argumentacji organu odwoławczego, który ocenił przedmiot działalności gospodarczej skarżącej (najem nieruchomości komercyjnych) za "nienależący do branż newralgicznych niezbędnych do istnienia państwa". W ten sposób decyzja ostateczna wprowadzała element dyskryminacyjny wobec spółki, co wykluczało ocenę takiej decyzji za prawidłową w obrocie prawnym. W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 173 § 1 art. 175 § 1, art. 176 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o: 1. uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał to orzeczenie, 2. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, 3. rozpoznanie sprawy z niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 30 kwietnia 2024 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy COVID-19 Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Ramy materialnoprawne umorzenia zaległości podatkowych wyznacza art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przepisie przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła, że zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji wydali zaskarżone rozstrzygnięcia w oparciu o dodaną do rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości - przesłankę "interesu publicznego" - której to przesłanki spółka we wniosku nie podnosiła. W ocenie spółki jest to wyjście poza zewnętrzne granice uznania administracyjnego, jakie leży u podstaw udzielenia ulg w spłacie podatków, sąd pierwszej instancji zaś doprecyzowując i wprowadzając własne wywody na temat prymatu interesu publicznego przyznał pierwszeństwo "interesowi publicznemu". Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy, jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował, co jest zgodne z wymogami państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 2013/11). Zaskarżona decyzja zawiera zbędne wywody organu oceniające zasadność wniosku o umorzenie także w zakresie przesłanki interesu publicznego, która nie była podana jako podstawa wniosku spółki. Jednakże sam fakt, że uzasadnienie w tym zakresie jest zbędne nie stanowi o wadliwości skarżonej decyzji odnośnie stwierdzenia braku przesłanki ważnego interesu podatnika i odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje bowiem jednocześnie, że organy zbadały sytuację finansową i majątkową spółki, a nie tylko potrzeby finansowe budżetu samorządowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje też, aby sąd pierwszej instancji przyznał pierwszeństwo "interesowi publicznemu". WSA wyjaśnił jak należy rozumieć ustawowe przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", nie dając przy tym prymatu żadnej z nich. W wyroku dokonano wszechstronnej oceny ustaleń organów w zakresie wystąpienia ważnego interesu podatnika, w tym skutków zastosowania tej ulgi w kontekście stabilności finansów publicznych. Przedstawione stanowisko w żaden sposób nie uzasadnia wniosku, że w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 o.p. nie zostały potraktowane równorzędnie. Odnosząc się do dalszych twierdzeń skarżącej należy wyjaśnić, że decyzja w przedmiocie ulg w spłacie należności opiera się na tzw. "uznaniu administracyjnym". Oznacza to, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek zastosowania ulgi, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jej fakultatywne zastosowanie możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwufazowym. Pierwszy etap obejmuje przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia czy w danej, indywidualnej sprawie istnieje uzasadniony "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przesłanki te mają charakter rozłączny co oznacza, że wystarczy wystąpienie jednej z nich, aby organ był zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organ ustali, że w sprawie nie występuje żadna z ww. przesłanek zobowiązany jest do podjęcia decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku, gdyż tylko ważny interes podatnika lub interes publiczny może przesądzić o zastosowaniu ulgi. W drugim zaś etapie, tj. w sytuacji gdy organ stwierdzi zaistnienie którejkolwiek z przesłanek, podejmuje decyzję w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości. Skoro w sprawie nie stwierdzono, aby wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych organ nie przeszedł do etapu uznania administracyjnego. Konsekwentnie zarzuty dotyczące wyjścia przez organ poza granice uznania administracyjnego są niezasadne. Zaskarżona decyzja podlegała kontroli, ale w zakresie prawidłowości przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia czy w sprawie wystąpił wskazywany przez skarżącą "ważny interes podatnika". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy kompleksowo i obiektywnie analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy zbadały istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". W tym zakresie stwierdzono, że spółka posiada cztery nieruchomości (własne i dzierżawione) w centrum Warszawy, które wynajmuje na cele komercyjne, sklepy (W. B.), działalność edukacyjną. Pandemia koronawirusa spowodowała problemy w bieżącej działalności najemców spółki, w tym wygaszanie umów najmu oraz zawieszenie przed najemcę działalności edukacyjnej. Odnosząc się do argumentacji w zakresie utraty płynności finansowej przez najemców wskazano, że z analizy przedłożonych przez spółkę danych finansowych wynika, iż problemy najemców nie przełożyły się aż tak negatywnie na sytuację finansową skarżącej. Przychody spółki z najmu w 2020 r. w porównaniu do roku 2019 r. w marcu spadły o 3%, w kwietniu wzrosły o 7%, w maju spadły o 16%, a największy spadek odnotowano w czerwcu, o 27%. Sąd pierwszej instancji zauważył, że spółka chociaż ubiegała się o umorzenie zaległości za miesiące marzec, kwiecień i maj, to jednak nie wykazała, że jej sytuacja finansowa trwale się pogorszyła w pozostałej części 2020 r. Przychody spółki za miesiące lipiec i sierpień 2020 r. były o 2-3% niższe niż przychody w analogicznych miesiącach 2019 r., a przychody za wrzesień okazały się o 5% wyższe. Spółka nie znajdowała się zatem w stanie zagrażającym jej wypłacalności. Skarżąca nie zatrudniała pracowników - ponosiła więc jedynie koszty związane z utrzymaniem budynków i zarządzaniem najmem. W świetle powyższego, uzasadnionym był wniosek, że nie można przyjąć, iż sytuacja ekonomiczna i finansowa spółki jest trudna i uniemożliwia zapłatę podatku od nieruchomości. WSA słusznie podniósł, że z powodu pandemii skarżąca nie musiała wyzbywać się części nieruchomości a ich wartość wielokrotnie przekracza wysokość zaległości podatkowych spółki. Nawet przejściowo mniejsze przychody z najmu nie podważały materialnych podstaw funkcjonowania spółki. Żądając umorzenia zaległości podatkowych spółka zmierza do wyrównania sobie przychodów należnych, których nie otrzymała w terminie od najemców, co nie oznacza jednak, że spółka tych należności nie otrzyma później lub nie będzie w stanie ich wyegzekwować. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że wystąpienie pandemii, będącej wynikiem działania siły wyższej negatywnie oddziaływało na wszystkie podmioty gospodarcze, w tym utrzymujące się z handlu i wynajmu lokali na cele komercyjne. Nie może to jednak automatycznie prowadzić do umarzania zaległości podatkowych. Ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. WSA odniósł się również do argumentacji spółki, która podnosiła, że została dotknięta bardziej niż inne podmioty gospodarcze skutkami pandemii koronawirusa z uwagi na treść art. 15ze ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W zaskarżonym wyroku przedstawiono uzasadnienie wprowadzenia tych rozwiązań prawnych. Sąd zwrócił też uwagę, że logika i doświadczenie życiowe wskazują, że koszty utrzymania budynków handlowych muszą być mniejsze w czasie, gdy te budynki pozostają zamknięte. Przede wszystkim jednak, jak ustalono w postępowaniu, powyższe regulacje jedyne w niewielkim stopniu wpłynęły negatywnie na sytuację finansową spółki. Z kolei ponoszona przez skarżącą kwestia nieuzyskania pomocy w ramach tarcz antykryzysowych wynikała z niespełnienia kryteriów związanych przede wszystkim z brakiem zatrudnienia pracowników w spółce. Celem ww. programów była ochrona miejsc pracy i przeciwdziałanie bezrobociu, nie ma zatem podstaw do odnoszenia sytuacji podmiotów, które taką pomoc otrzymały do przypadku podmiotu, u którego takie zagrożenia nie występowały. Okoliczność ta nie oznacza też, że spółka miała tym samym roszczenie o umorzenie zaległości podatkowych. Słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2023 r., III FSK 694/22, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej nie służy wyrównaniu strat poniesionych przez przedsiębiorcę. Statuowana tym przepisem ulga podatkowa jest formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od niego. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p., nie mogą mieć charakteru czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest również pogląd, iż brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane przez umarzanie zaległości podatkowych i sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela (np. wyroki NSA: z 5 maja 2023 r., III FSK 4708/21; z 16 marca 2023 r., III FSK 1540/22; z 23 czerwca 2022 r., III FSK 5094/21). Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznano stanowisko organu, że w sprawie nie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika" przemawiająca za umorzeniem zaległości podatkowej. W świetle przedstawionych okoliczności w sprawie prowadzonej z wniosku skarżącej w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości dokonano ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i pełny, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji i co stanowiło podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia mieszczącego się w granicach obowiązującego prawa. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz konsekwentnie art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował dostatecznie zarzutu dotyczącego zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia w skarżonej decyzji art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 191 o.p., poprzez uznanie za prawidłowe działania organu odwoławczego, który powielił wadliwe założenia, tezy i twierdzenia organu pierwszej instancji. Samo zaakceptowanie ustaleń organu pierwszej instancji, które były co do zasady prawidłowe nie może stanowić o naruszeniu przywołanych regulacji. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 o.p. Skarżąca w tym zakresie podnosi, że w sytuacji, gdy "stan nadzwyczajny" nie został prawnie wprowadzony, SKO nie miało podstaw by się na taką okoliczność powoływać, a to stanowiło jeden z istotnych argumentów za uchyleniem skarżonej decyzji ostatecznej. Jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, zwrot ten użyty przez organ odwoławczy (w decyzji wskazano: "Nie można do stanu nadzwyczajnego przykładać miernika, który sprawdza się i jest utrwalony w stanie zwyczajnym") można odczytać w znaczeniu potocznym jako nadzwyczajność pandemii, która faktycznie była stanem spowodowanym szczególnymi okolicznościami. Chociaż należy zgodzić się ze skarżącą, że organ nie powinien operować pojęciem, które zostało prawnie zdefiniowane i w tym znaczeniu nie było adekwatne do okoliczności sprawy, to zwrot ten nie powoduje "zniekształcenia faktycznego okoliczności sprawy", które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W kontekście całego materiału dowodowego stwierdzenie to nie przekładało się na istnienie ważnego interesu spółki przemawiającego za umorzeniem jej zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji dokonał też prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy art. 67a § 1 o.p., który został właściwie zinterpretowany i tym samym zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny. Wobec odmowy umorzenia zaległości podatkowych w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 67b. Przepis art. 67b o.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a o.p., a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a i art. 67b o.p. Brak przesłanek z art. 67a o.p. uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi, tym samym czyni zbędną kwestię analizy dopuszczalności udzielania w konkretnym przypadku pomocy publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że w sprawie nie została naruszona zasada legalizmu zawarta w art. 120 o.p. przez uznanie za nie mające znaczenia powołania przez organ "art. 13 ust. 1 pkt. 3 o.p." zamiast "art. 13 § 1 pkt 3 o.p.". Podanie ustępu zamiast paragrafu wskazuje na omyłkę mającą jedynie walor redakcyjny. Przepis art. 13 § 1 pkt 3 o.p. istnieje, a autor skargi kasacyjnej nie zarzuca jego naruszenia, ani nie wyjaśnia w jaki sposób miałoby dojść w sprawie do naruszenia przepisów o właściwości. W sprawie nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. W szczególności w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, dokonując weryfikacji stanowiska organu, prawidłowo przedstawił stan faktyczny sprawy, wyjaśnił zastosowane przepisy prawa i odniósł się do argumentacji skarżącej. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Stwierdzenie, że: "Być może sytuacja spółki obiektywnie nie jest taka sama, jak podmiotów które taką pomoc otrzymały", nie rzutuje w żaden sposób na rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji, gdy sąd dalej jednoznacznie uznaje, że: "niepodleganie spółki pomocy udzielanej w ramach tarcz antykryzysowych nie może stanowić o zasadności umorzenia jej zaległości podatkowych". Zasadnym jest też stanowisko WSA, że powołane przez skarżącą orzecznictwo było nieadekwatne do rozstrzygania przesłanek umarzania zaległości podatkowych. Orzeczenia te odnosiły się bowiem do kwestii związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w kontekście wymiaru podatku od nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, które orzeczenia powołane przez WSA i dlaczego, zostały przywołane nieprawidłowo. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. pierwsze oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował tych zarzutów. Samo stwierdzenie, że do naruszenia doszło "poprzez nieprawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie podnoszonych przez skarżącą w skardze na ostateczną decyzję zarzutów co do naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym" nie daje podstaw do dokonania kontroli przez sąd kasacyjny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Dauter ----------------------- 12