I FSK 147/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 889/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lipca 2020 r. nr 1201-IOV-2.4103.1.2019.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 889/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 24 lutego 2022 r., nr 1201-IOV-2.4103.1.2019.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pełnomocnik Skarżącej wniósł ponadto o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika z urzędu adw. Ł. S. kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, które nie zostały uiszczone w całości ani w części z uwzględnieniem stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 kwietnia 2020 r, sygn. akt I SK 66/19 oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt SK 78/21, zgodnie z którym wynikające z art. 64 ust. 1, 31 ust. 3 i 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady ochrony własności i równego traktowania wskazują, że stawka wynagrodzenia nie powinna być niższa niż stawka za analogiczne czynności świadczone w ramach zastępstwa wyboru. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucam: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy nie zostały przeprowadzone dowody zawnioskowane przez Skarżącą w postaci dowodów z przesłuchania świadków (co do których mocą postanowienia z dnia 25 czerwca 2020 r. odmówiono ich przeprowadzenia) i w rezultacie błędnego uznania, że zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana w oparciu o kompletny materiał dowodowy i na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, co ostatecznie doprowadziło do oddalenia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi Skarżącej z powodu jej bezzasadności, w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego błędne zastosowanie i odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, w sytuacji gdy faktury wystawione przez P. i P.1 sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Skarżąca w związku z nabyciem usług od P. i P.1 sp. z o.o. była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazano na naruszenie art.121 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy nie zostały przeprowadzone dowody zawnioskowane przez Skarżącą w postaci dowodów z przesłuchania świadków. Skarżąca upatruje zatem naruszenia ww. przepisów w nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów z zeznań świadków co powoduje, że kluczowa w tym zakresie jest ocena naruszenia art.188 O.p. 3.3. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. ustawodawca nakłada na organ prowadzący postępowanie podatkowe dwa zakresy obowiązków, tj. po pierwsze obowiązek zebrania, a po drugie obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Te dwa ustawowo określone zakresy obowiązków nałożonych na organ podatkowy pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym, warunkiem bowiem rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób kwalifikowany, a zatem wyczerpujący jest zatem jego zebranie. Jednocześnie trzeba także zauważyć, że oba zakresy obowiązków odnoszą się do całego materiału dowodowego, które to wyrażenie prawodawca umieszcza na końcu regulacji art. 187 § 1 O.p. Pojęcie całego materiału dowodowego nie zostało doprecyzowane przez ustawodawcę, należy w związku z tym stwierdzić, że o zakresie całego materiału dowodowego decyduje organ podatkowy, a jest to jednocześnie konsekwencją charakteru danej sprawy podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba równocześnie nadmienić, że tak ustawowo określone zakresy obowiązków nałożonych na organ prowadzący postępowanie podatkowe nie mają charakteru ograniczonego, gdyż w każdym przypadku należy odnosić je do pojęcia całego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1430/21, gdzie przyjęto, że " (...) Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (...)". Ocena realizowanych obowiązków w ramach pierwszego zakresu nakazuje przyjąć, że chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy. Dlatego też obowiązki organu w ramach tego pierwszego zakresu wyznaczonego pojęciem całego materiału dowodowego będą realizowane do momentu uzyskania przez organ pewności co do stanu faktycznego danej sprawy. Stąd też zasadnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1093/21, że " (...) Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (...)". Dokonując zatem oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe, jako stanowiących spełnienie zasady z art. 187 § 1 O.p., należy uwzględnić moment, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie jest wystarczający do podjęcia danego rozstrzygnięcia. 3.4. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do art. 188 O.p. ustawodawca określił, kiedy należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, tj. jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest zatem warunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, przy czym ustawodawca rezygnuje z realizacji tego obowiązku wówczas, gdy okoliczności te, a zatem mające znaczenie dla danej sprawy, są stwierdzone wystarczająco innym dowodom. Normodawca posługuje się w tym przypadku szerokim zakresowo sformułowaniem innego dowodu. Nie ma zatem znaczenia o jaki dowód chodzi natomiast kluczowe jest sformułowanie odnoszące się do stwierdzenie tych okoliczności innym dowodem. Trzeba zatem podkreślić, że nie każde żądanie zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę będzie aktualizowało po stronie organu obowiązek zarówno ich uwzględnienia, jak i przeprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1561/21, gdzie przyjęto, że " (...) Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (...)". Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na dopuszczalność odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, czy też stwierdzenie, że dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona - wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/19. 3.5. Jak wynika z akt sprawy Spółka wniosła m.in. o przesłuchanie 11 obywateli Ukrainy, którzy na zlecenie A. P. mieli wykonywać prace budowlane na rzecz Skarżącej oraz A. O. i L. T. na okoliczność rzeczywistego wykonania usług przez P.1 Sp. z o.o. na rzecz Spółki. 3.6. Odmawiając przesłuchania obywateli Ukrainy DIAS wziął pod uwagę, po pierwsze, że A. P. zeznała, że nikt z jej firmy nie pracował dla Spółki i korzystała z firmy podwykonawczej P.2 Sp. z o.o. Z powyższych zeznań wynika, że firma A. P. miała być wyłącznie pośrednikiem, który zlecał wykonanie prac na rzecz Spółki firmie P.2 Sp. z o.o. Po drugie, że 8 spośród wskazanych obywateli Ukrainy było pracownikami samej Skarżącej, zatem nie mogli oni jednocześnie na czarno świadczyć usług na tej samem inwestycji lub inwestycjach w W. na rzecz A. P. Pozostałe 3 osoby, które zdaniem Spółki były pracownikami A. P. były zatrudnione w Spółce od marca 2015 r. Biorąc pod uwagę powyższe, a także pozostałe dowody i okoliczności sprawy zasadnie DIAS odmówił przesłuchania ww. świadków, gdyż okoliczności współpracy A. P. ze Spółką zostały wystarczająco wyjaśnione dotychczas zgromadzonymi dowodami. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia ww. dowodów nie narusza wskazanych przez Skarżącą przepisów postępowania podatkowego. 3.7. Jeżeli chodzi natomiast o przesłuchanie A. O. na okoliczność rzeczywistego wykonania usług przez P.1 Sp. z o.o. na rzecz Spółki to wskazać należy, że A. O. w toku kontroli podatkowej był wzywany na przesłuchanie na okoliczność współpracy P.2 ze Spółką oraz o przedłożenie wszelkich dowodów potwierdzających tę współpracę. Nie stawił się na żadne z tych wezwań i w konsekwencji nie przedłożył żadnych dowodów. Nie usprawiedliwił również swej nieobecności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nałożył na A. O. karę porządkową w wysokości 500 zł. Na wniosek Spółki również w toku postępowania podatkowego A. O. był wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność współpracy P.1 ze Spółką. Jednocześnie był on wzywany o przedłożenie wszelkich dowodów potwierdzających tę współpracę. Jednak nie zgłosił się na wezwania. Z kolei L. T. wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność współpracy P.1 Sp. z o.o. ze Spółką. przedłożenie wszelkich dowodów potwierdzających tę współpracę poinformował, że nie może stawić się na przesłuchanie, gdyż wyjeżdża do Austrii do pracy na nieokreślony czas. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nałożył na L. T. karę porządkowa w wysokości 500 zł. 3.8. W odwołaniu Spółka zawarła ponowny wniosek o przesłuchanie A. O. oraz L. T., a DIAS odmówił przeprowadzenia tych dowodów, gdyż w jego ocenie okoliczności współpracy P.1 Sp. z o.o. zostały wystarczająco wyjaśnione dotychczas zgromadzonymi dowodami, w tym wyjaśnieniami Spółki oraz dokumentami przedłożonymi przez Spółkę. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe zasadnie DIAS odmówił kolejnego ponowienia próby przeprowadzenia ww. dowodów nie naruszając art.188 O.p. 3.9. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie został skutecznie podważony, co pozwala na ocenę zarzutów o charakterze materialnoprawnym. 3.10. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego istota sporu sprowadza się zaś do możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, czyli prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji subsumpcji. Jeśli jednak z niepodważonych w sposób skuteczny ustaleń organów podatkowych wynika, że faktury wystawione przez: P. i P.1 Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych to w konsekwencji należało uznać, że sformułowane zarzuty związane z błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a oraz art. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT również okazały się niezasadne. 4. Mając na względzie przestawioną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego oparł o przepisy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika Skarżącej, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). A. Nita H. Sęk M. Olejnik