I SA/Ke 550/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości V. Sp. z o.o. spółka komandytowa w upadłości w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "organ odwoławczy", postanowieniem z [...] r. nr [...]), uchylił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w deklaracji [...] za sierpień 2015 r. z [...] r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł na poczet zaległości w VAT za lipiec 2013 r. (kwota należności głównej [...] zł oraz odsetki [...] zł) oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 1.1 Organ odwoławczy podał, że [...] Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna [...] r. złożyła do Urzędu Skarbowego w P. deklarację [...] za sierpień 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł. Kwota ta została zabezpieczona, a następnie (w związku ze zmianami siedziby spółki) [...] r. przekazana wraz z naliczonymi odsetkami przez Urząd Skarbowy K. na rachunek bankowy sum depozytowych Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. dokonał wyżej opisanego zaliczenia tej nadwyżki na poczet zaległości spółki w VAT za lipiec 2013 r. Dodatkowo wskazał, że odsetki naliczył zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej według stawki w stosunku rocznym 10% za okres od [...] r. do [...] r. i 8% - od [...] r. do [...] r. Podkreślił, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. [...] trwania postępowania kontrolnego - od [...] r. do [...] r. - według organu uzasadniony był stopniem skomplikowania sprawy oraz koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Wyjaśnił, że podejmowane czynności były niezbędne do załatwienia sprawy, w dużej mierze bezzwłoczne, a kilkutygodniowe przerwy niepodejmowania czynności przez organ wynikały z konieczności dokonania analizy gromadzonego materiału dowodowego, w tym odpowiedzi państw Unii Europejskiej o przeprowadzonych czynnościach sprawdzających u 22 zagranicznych kontrahentów spółki w związku z zadeklarowanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Wskazał na dłuższy czas oczekiwania na dokonanie czynności, jak sporządzenie protokołu z czynności sprawdzających u osobowo powiązanej firmy, która udokumentowała zakup towarów od 18 podmiotów, które następnie sprzedano do spółki czy sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych spółki. Organ w szczególności wymienił: siedem wniosków do UKS w W. i UKS w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających, skierowanie do urzędów skarbowych, urzędów celno-skarbowych i urzędów kontroli skarbowej pism o przesłanie dokumentów, skierowanie wezwań do kontrahentów spółki o przedłożenie dokumentów, wystąpienie do siedmiu banków o informacje o obrotach i stanach na rachunkach bankowych. Rozpatrywana sprawa, według organu, była wielowątkowa i wielodowodowa, cały czas do organu kontrolującego napływał materiał dowodowy, który na bieżąco należało poddawać analizie, a wydana decyzja liczy 403 strony. W ocenie tego organu w naliczaniu odsetek za zwłokę nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. 1.2 Zgodnie z przepisem art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. W związku z czym, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2). Na podstawie art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, m.in. przepisy art. 76 i art. 76a tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Z kolei, w myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. 1.3 Zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej dokonuje się zatem z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym zakresie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 Ordynacji podatkowej), które stwierdza (tylko) ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonego zwrotu podatku (nadpłaty) na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76b § 1 (art. 76a § 2) Ordynacji podatkowej. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno zwrot podatku (nadpłata), jak i zaległość, której zaliczenie dotyczy. Z literalnego brzmienia art. 76a Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratoryjny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonanie wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty, zwrotu. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. 1.4 Co ważne, przepisy art. 76b § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzają ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą zwrotu podatku (nadpłaty). Zwrot pieniędzy z tego tytułu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczenia jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepisy używają bowiem sformułowania o ich podleganiu zaliczeniu "z urzędu", a tym samym nie uzależniają zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Przed zwrotem podatku (nadpłaty) - rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy - zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. Z powyższego wynika, że sporne w sprawie zaliczenie zwrotu podatku na zaległość podatkową nastąpiło z mocy samego prawa przed dniem ogłoszenia upadłości skarżącej - obecnie już zastąpionej przez syndyka - spółki. Faktem w sprawie jest bowiem, że zwrot powstał [...] r. - data złożenia deklaracji [...] za sierpień 2015 r., a upadłość spółki ogłoszona została [...] r. Ponadto zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., na którą zwrot został zaliczony, powstała również z mocy prawa - [...] r. (dzień dokonania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji [...] za lipiec 2013 r. na rachunek bankowy spółki), czyli także przed ogłoszeniem upadłości podatnika. 1.5 Jako podstawę do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji organ odwoławczy podał, że ten nie wykonał jego zaleceń zawartych w postanowieniu z [...] r., albowiem nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części i nie podał wystarczającego uzasadnienia faktycznego. Organ pierwszej instancji nie ustalił jednoznacznie i nie udokumentował daty wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2013 roku oraz doręczenia decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. Nie odniósł się do kwestii ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek, w szczególności nie zaprezentował szczegółowej analizy chronologii wszystkich poszczególnych czynności procesowych mających stać na przeszkodzie w zachowaniu terminu do wydania decyzji, w tym dat, terminowości i zasadności ich przeprowadzenia. Nie dokonał wszechstronnej analizy zdarzeń mających wpływ na opóźnienie organu w wydaniu decyzji i ich oceny. Postanowienie zawiera jedynie ogólnikową ocenę, że czas trwania postępowania kontrolnego uzasadniony był stopniem skomplikowania sprawy oraz koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, wskazuje na analizę wpływających od zagranicznych administracji odpowiedzi SCAC, oczekiwanie na sporządzenie protokołu z czynności sprawdzających i protokołu z badania ksiąg podatkowych, siedem wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających, pisma do urzędów skarbowych, celno-skarbowych i urzędów kontroli skarbowej o przesłanie dokumentów, wezwania do kontrahentów spółki o przedłożenie dokumentów, wystąpienia do siedmiu banków o informacje o obrotach i stanach na rachunkach bankowych. Informacje te nie zawierają jednak w ogóle chronologicznie wymienionych czynności z datami podjętych czynności oraz właściwą, szczegółową analizą konieczności i niezwłoczności ich podjęcia. Wyjaśnienia, że podejmowane czynności były niezbędne do załatwienia sprawy, w dużej mierze bezzwłoczne, a kilkutygodniowe przerwy niepodejmowania czynności przez organ wynikały z konieczności dokonania analizy gromadzonego materiału dowodowego - bezsprzecznie nie wypełniają zaleceń organu odwoławczego. 1.6 Jako podstawę procesową rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał przepis art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, uznając że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ponownym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji winien jednoznacznie ustalić i udokumentować datę wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku oraz doręczenia decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. Następnie winien odnieść się do kwestii ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek, prezentując szczegółową analizę chronologii wszystkich poszczególnych czynności procesowych mających stać na przeszkodzie w zachowaniu terminu do wydania decyzji, w tym dat, terminowości i zasadności ich przeprowadzenia. Powyższe winno zostać przedstawione wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym, a akta sprawy winny zostać uzupełnione o stosowne dokumenty. 2. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie tego oraz poprzedzającego go postanowienia. Zarzuciła, że zaskarżone postanowienie narusza prawo. 2.1 Żaden z organów w postępowaniu nie pochylił się w istocie nad zagadnieniem prawnym podnoszonym przez skarżącą spółkę, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. nie istnieje, albowiem została już spółce zwrócona (a ściślej przekazana przez odpowiedzialny za to organ podatkowy w terminie na rachunek organu egzekucyjnego, co wynika z akt postępowania zabezpieczającego prowadzonego przeciw spółce w 2015 r.). To że w późniejszym okresie organy podatkowe wspólnie z egzekucyjnymi "manewrowały" zabezpieczoną kwotą próbując kreatywnie przywrócić jej status należnego spółce zwrotu nie zmieniło już faktu, że zwrot nastąpił. Decyzja organu pierwszej instancji narusza więc przepisy art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej albowiem tylko należny podatnikowi zwrot podatku (nadpłatę) można zaliczyć na poczet innych jego zobowiązań podatkowych. Nie można natomiast zaliczyć na poczet zobowiązań podatkowych w tym trybie należności przysługujących podatnikowi z tytułu należnych do zwrotu sum nienależnie pobranych w postępowaniu zabezpieczającym. Zadaniem organu drugiej instancji było wykrycie tego naruszenia i usunięcie we właściwy sposób wadliwego postanowienia z obrotu prawnego. Wad wskazanych powyżej nie da się wyeliminować poprzez uzupełnienie materiału dowodowego, albowiem powoływane okoliczności są jasne i należycie udowodnione. Wadliwe jest zatem rozstrzygnięcie kasatoryjne organu odwoławczego, który powinien postanowienie organu pierwszej instancji uchylić i postępowanie umorzyć (art. 233 § 1 ust. 2 lit a w zw z art. 239 Ordynacji podatkowej). 2.2 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Należało przy tym wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Przedmiotem kontroli sądu było postanowienie kasacyjne podatkowego organu odwoławczego przekazujące do ponownego rozpoznania sprawę zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji [...] za sierpień 2015 r. z [...] r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu potwierdził zaistnienie przesłanek z art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art.76b § 1 Ordynacji podatkowej do zaliczenia tej nadwyżki na poczet zaległości spółki w VAT za lipiec 2013 r. oraz na poczet odsetek od tej zaległości. Uznał jednak, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego i dokonanie szczegółowej oceny w zakresie wysokości tych odsetek, co wiąże się z koniecznością uwzględnienia ewentualnych przerw w naliczaniu tych odsetek. Z kolei, zdaniem spółki, postępowanie "zaliczeniowe" jest bezprzedmiotowe, bowiem organ podatkowy dokonał już zwrotu stronie przedmiotowej nadwyżki. Sąd stwierdził, że argumenty spółki, odwołujące się do faktu dokonania przez organ podatkowy przejściowego zabezpieczenia na kwocie przedmiotowej nadwyżki do zwrotu, w żadnej mierze nie podważają zaistnienia w sprawie przesłanek faktycznych i prawnych do dokonania kwestionowanego przez spółkę zaliczenia. 3.3 Ramy prawne dla dokonania opisanego wyżej zaliczenia wyznaczały w sprawie przepisy prawa prawidłowo przywołane przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. I tak, stosownie do przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Formą procesową dla podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia jest postanowienie (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Przy czym w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W konsekwencji, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Na podstawie zaś art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, m.in. przepisy art. 76 i art. 76a tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W myśl natomiast art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Postanowienie o zaliczeniu wywołuje skutki wsteczne (ex tunc). Istotna dla oceny, czy zaliczenie było możliwe i konieczne nie jest więc data wydania postanowienia, ale wynikająca z przepisów prawa data, z jaką zaliczenie winno nastąpić. Na ten moment organ winien ocenić istnienie zobowiązań bieżących i zaległości podatkowych jakie, zgodnie z kolejnością wynikającą z art. 62 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podlegały zaliczeniu, a także wysokość ewentualnych odsetek za zwłokę. Przepis art. 76b zdanie drugie Ordynacji podatkowej nakazuje dokonać zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis ten nie rozróżnia zatem zaliczenia na poczet zaległości, czy zobowiązań bieżących. Taki sposób zaliczania powoduje, że gdy istnieje podstawa do zaliczenia, zaliczenie to musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, a zatem w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu czy w dacie, w której zgodnie z przepisem powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowieniem o zaliczeniu organ podatkowy nie weryfikuje wysokości zwrotu podatku czy zobowiązania bieżącego czy też zaległego, a jedynie opiera się na podanych mu przez stronę bądź wynikających z jego danych wysokościach zwrotu, zobowiązania, zaliczki czy zaległości podatkowej. 3.4 W realiach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje fakt istnienia nadwyżki do zwrotu wynikającej z deklaracji VAT za sierpień 2015 r. Niekwestionowane przez spółkę jest również istnienie zaległości podatkowej w VAT za lipiec 2013 r. oraz odsetek od tej zaległości. W ocenie spółki jednak zwrot tej nadwyżki faktycznie już nastąpił w momencie kiedy kwota tej nadwyżki stała się przedmiotem zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym. Tym samym, czego spółka jasno nie eksponuje, organ egzekucyjny, skoro nie zaspokoił się tą kwotą, to powinien spółce ją zwrócić, z wyłączeniem zastosowania procedury jej zaliczenia na zaległości podatkowe. Zdaniem sądu, takie wnioskowanie spółki nie znajduje potwierdzenia w powołanych wyżej przepisach regulujących kwestię obowiązku dokonywania z urzędu zaliczeń nadpłat na poczet zaległości. Skoro faktycznie w sprawie nie nastąpił zwrot na rzecz spółki przedmiotowej nadwyżki, która jedynie czasowo podlegała zajęciu zabezpieczającemu (jako inna wierzytelność pieniężna), to zobowiązywało to organ podatkowy do jej zaliczenia na poczet posiadanych przez spółkę zaległości podatkowych. Inaczej rzecz ujmując, nadwyżka podlegająca zwrotowi, którą to organ może zaliczyć na poczet zaległości podatkowych, nie traci swego charakteru - przymiotu kwoty do zwrotu, w sytuacji gdy czasowo stanowiła przedmiot zabezpieczenia (a faktycznie nie dokonano jej zwrotu spółce). W konsekwencji, w realiach prawnych i faktycznych niniejszej sprawy, obowiązkiem organu podatkowego było dokonanie zaliczenia. Sąd nie znalazł argumentów (nie dostarczyła ich również skarżąca) dla uznania, że postępowanie "zaliczeniowe" organów podatkowych było bezprzedmiotowe, co miało implikować jego umorzenie. 3.5 Sąd w pełni podzielił natomiast argumentację organu odwoławczego (pkt 1.5 - 1.6), wyrażoną w warunkach stosowania przepisu art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, co do konieczności przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji w znacznej części postępowania w zakresie ustalenia wysokości odsetek od zaległości (na poczet których dokonano zaliczenia), przy uwzględnieniu ewentualnych przerw w ich naliczaniu. Działanie takie wychodzi naprzeciw respektowaniu wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dla potwierdzenia prawidłowości działania organu odwoławczego i sformułowanych przez niego wytycznych dla organu pierwszej instancji w zakresie wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej sąd posłużył się dodatkowo, adekwatną dla realiów niniejszej sprawy, argumentacją jaką zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1493/19 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Otóż w przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej wyrażono zasadę, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zasada ta stanowi odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W ust. 6 art. 24 tej ustawy przewidziane zostały dwa wyjątki od powyższej zasady nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji wynik wykładni językowej oraz celowościowej powyższych przepisów doprowadza po pierwsze do wniosku, że w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy nie nalicza się odsetek. Po drugie, wyjątki od tej zasady powinny być interpretowane ściśle i wykazanie ich zaistnienia leży w gestii organu administracji. Dyrektywy dla oceny czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu nie mogą stanowić okoliczności dotyczące złożoności sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania. Nieuprawnione jest przyjęcie jako zasady, że jeżeli czynności procesowe zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Skoro bowiem ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określił termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnił konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie przewidział on przy tym, w opisanych wyżej regulacjach, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też trudności (wykorzystał natomiast taką możliwość w art.139 § 1 Ordynacji podatkowej). Inaczej rzecz ujmując samo prowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem z przekroczeniem określonych terminów dla jego zakończenia nie może być odczytywane jako istnienie przyczyny niezależnej od organu. Taka wykładnia mogłaby doprowadzić do sprzecznych z celem tej regulacji wniosków, że sposób realizacji podstawowych obowiązków procesowych organów jest od nich niezależny, a odsetki byłyby naliczane nie wyjątkowo, a co do zasady. Ponadto skoro ustawodawca wyznaczył ramy czasowe dla przeprowadzenia postępowania, to organ musi je uwzględnić i tak przeprowadzić to postępowanie, by zmieścić się w tych ramach. Przy przekroczeniu zaś terminów dla załatwienia sprawy nie może niejako automatycznie przyjmować istnienia przeszkód niezależnych od niego, a tym samym usprawiedliwiać swojej nieudolności czy też opieszałości. Obowiązkiem organu przy prowadzeniu postępowania jest przewidzenie jego przebiegu, konieczności przeprowadzenia dowodów (koncentracji postępowania dowodowego) z uwzględnieniem wszystkich terminów procesowych. Jednakże samo zachowanie tych terminów przy jednoczesnym przekroczeniu terminu dla załatwienia sprawy nie może być odczytywane jako przyczyna niezależna od organu. W takich oto bowiem sytuacjach ustawodawca chroni stronę i nie dopuszcza do naliczania odsetek. Za takim rozumieniem "przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 ustawy o kontroli skarbowe (wówczas jako ust. 3 i 4) przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu zmiany stwierdzono między innymi, że przewiduje ona ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że "W celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę." Tym samym, z cytowanego fragmentu uzasadnienia (co celnie zaakcentował NSA w wyroku z 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) wynika, że organy kontroli skarbowej zobowiązane są do dochowania 6 miesięcznego terminu poprzez, jeżeli zajdzie taka potrzeba, zintensyfikowanie prac. Z takiego założenia nie można wyprowadzić wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" powodujących przedłużenie okresu prowadzenia postępowania ponad ten okres 6 miesięcy i wyłączających nienaliczanie odsetek ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Powyższa norma ma więc charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w zbyt długim, czy nawet przewlekłym okresie czasu. W końcu pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności z przeprowadzeniem czynności kontrolnych oraz trudności z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów oraz przyczyny, które należy rozumieć, jako nie dające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników. Zasadą powinno być nienaliczanie odsetek za zwłokę przy przekroczeniu terminu zakończenia postępowania we wskazanym w ustawie terminie, a dalsze naliczanie odsetek powinno być możliwe tylko w sytuacji, gdy do przedłużenia postępowania doszło z przyczyn obiektywnie pozostających poza wpływem organu. 3.6 Podsumowując, organ podatkowy przed dokonaniem zaliczenia podlegającej zwrotowi nadwyżki w VAT na poczet zaległości spółki w VAT i odsetek od tej zaległości winien ustalić wysokość tych odsetek przy uwzględnieniu ewentualnych przerw w ich naliczaniu. Zwolnienie z zajęcia kwoty nadwyżki do zwrotu dawało natomiast prawne podstawy do zaliczenia tej kwoty na poczet zaległości podatkowych - kwota ta w wyniku czasowego zajęcia nie straciła charakteru kwoty do zwrotu. 3.7 Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.