III FSK 877/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2264/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2021 r., nr 1401-IEE3.711.1.129.2021.KS w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2264/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: Skarżąca lub Spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2021 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie reprezentowany przez radcę prawnego, w oparciu o art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4, art. 64c § 6, art. 64 § 3, § 4 oraz § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427; dalej: u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2021 r., poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie trzech tytułów wykonawczych nie oznacza, że dopuszczalne jest naliczenie opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w wysokości trzykrotności opłaty, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja przywołanych przepisów wskazuje, że powstanie kosztów egzekucyjnych należy wiązać z danym tytułem wykonawczym, na podstawie którego dochodzone są określone należności, wobec czego organ egzekucyjny jest uprawniony do naliczania opłaty za czynności egzekucyjne, w odniesieniu do każdego tytułu wykonawczego, nawet jeżeli zajęcia dokonuje jednym zawiadomieniem o zajęciu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 9 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na skutek dokonania przez Sąd wadliwej oceny, iż z akt sprawy nie wynika, czy w wyniku zajęcia w dniu 12 listopada 2020 r. rachunku bankowego, doszło do rzeczywistego zajęcia wierzytelności, w sytuacji gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w wyniku tego zajęcia doszło do rzeczywistego zajęcia wierzytelności, gdyż bank przekazał środki na realizację tego zajęcia; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 133 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie, że powodem uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było naruszenie przez organ art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.), w sytuacji gdy organ nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej. W oparciu o tak postawione zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się również rozpoznania sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy dopuszczalności obciążenia wierzyciela przez organ egzekucyjny kosztami egzekucyjnymi w kwocie 52.788,40 zł, na które składały się: wydatki egzekucyjne w kwocie 28 zł dla tytułu wykonawczego 1418-723.804518.2020, opłata za czynności egzekucyjne - za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w kwotach odpowiednio: 21.375 zł, 17.056,30 zł i 5.537,30 zł (odrębnie dla każdego z tytułów wykonawczych) - pobrana na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłata manipulacyjna w kwotach odpowiednio: 4.275 zł, 3.409,80 zł i 1.107 zł (odrębnie dla każdego z tytułów wykonawczych) - pobrana na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.6.2016 r., sygn. akt SK 31/14. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organy podatkowe w swoich rozważaniach zastosowały się do ww. orzeczenia ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, gdyż jest to jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., niemniej pominęły zasady określone w wyroku Trybunału, które należy uwzględnić także w przypadku prowadzenia postępowania na podstawie wielu tytułów wykonawczych. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2020 r., II FSK 2270/19 Trybunał wyraźnie wskazał, że opłaty za czynności egzekucyjne wiążą się z określonymi czynnościami organów egzekucyjnych i dopuszczalne jest określenie ich wysokości w sposób stosunkowy. Zastrzegł jednocześnie, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Istotne jednak zdaniem Trybunału jest również zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Na powyższe okoliczności zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, przytaczając najważniejsze tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po zbadaniu zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora, doszedł do jednoznacznego wniosku, że kryteria te nie zostały rozważone w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie zwrócił bowiem uwagę, że kwestia obciążenia Skarżącej trzykrotnie opłatą egzekucyjną za jedno zajęcie dokonane na podstawie trzech różnych tytułów wykonawczych powinna również uwzględniać zasady określone we wskazanym wyroku Trybunału. Ponadto wbrew stanowisku Dyrektora z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby koszty egzekucyjne nie mogły być pobierane w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie kilku tytułów wykonawczych od każdego tytułu oddzielnie. Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że w takim przypadku, dla pełnego zrealizowania wytycznych zawartych we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uwzględnić również należy fakt, że organ dokonuje tych samych czynności w odniesieniu do kilku tytułów wykonawczych. Dyrektor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie podważył takiego sposobu rozumowania Sądu pierwszej instancji. Zgodzić zatem należy się z Sądem pierwszej instancji, że ponownie rozpatrując sprawę, organ egzekucyjny powinien uwzględnić wytyczne Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4, art. 64c § 6, art. 64 § 3, § 4 oraz § 6 u.p.e.a., uznać należało za bezzasadne. Zasadne okazały się natomiast zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 9 pkt 2 u.p.e.a. w związku z zakwestionowaniem przez Sąd pierwszej instancji skuteczności dokonania zajęcia w dniu 12 listopada 2020 r. oraz zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1lit. c, art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez wskazanie przez WSA, że powodem uchylenia postanowienia Dyrektora było naruszenie przez organ art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 4 o.p. w sytuacji, gdy organ nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pierwszego z nich należy przyznać rację Dyrektorowi, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 12 listopada 2020 r. doszło do faktycznego zajęcia wierzytelności pieniężnych w I. S.A. w K., który zrealizował zajęcie przekazując środki pieniężne na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w dniu 20 listopada 2020 r.- w kwotach: 3.247,45 zł oraz 117.568,91; w dniu 24 listopada 2020 r. - w kwocie 5 zł oraz w dniu 27 listopada 2020 r. w kwocie 63.898,07 zł, co potwierdza skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego. W kontekście drugiego z zarzutów, należy zauważyć że w myśl art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Brak jest natomiast odesłania do odpowiedniego stosowania czy stosowania wprost w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro zatem przepisy Ordynacji podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mają zastosowania, Sąd pierwszej instancji nie mógł zauważyć ich naruszenia przez organy egzekucyjne, które stosować ich nie mogły. Reasumując, pomimo uznania za zasadne części zarzutów, zaskarżony wyrok nie podlega uchyleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z 2.8.2018 r., II FSK 2107/16). W rozpatrywanej sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, co wynika z uznanego za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie uwzględniły w swoich orzeczeniach wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28.6.2016 r., SK 31/14. Ponieważ przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części, zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 3.10.2017r., II FSK 2331/15). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, organy egzekucyjne będą związane oceną prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu - w części kwestionującej ocenę Sądu pierwszej instancji. W pozostałej części organy egzekucyjne będą zobowiązane zastosować się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji. Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz