II FSK 2270/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 692/18 w sprawie ze skargi Wójta Gminy B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną w całości, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Wójta Gminy B. kwotę 360 zł (trzysta sześćdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 maja 2019r., sygn. akt I SA/Gl 692/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Wójta Gminy B. (dalej: Wójt), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 19 kwietnia 2018r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 lutego 2018r. Powyższy wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w bazie orzeczeń sądów administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018r. poz. 1314 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r., SK 31/14 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty egzekucyjne obciążające wierzyciela nie spełniają standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego i pozostają w dysproporcji z rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie w obowiązującym brzmieniu, pomimo tego, że regulacje te nie podlegały ocenie Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 28 czerwca 2016r., SK 31/14 w zakresie w jakim zostały zastosowane w niniejszej sprawie przez organy egzekucyjne; 3/ art. 64 § 1 pkt 4 i § 3 i 6 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r., SK 31/14 poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że organ określił wysokość kosztów w sposób naruszający standardy określone w wyroku Trybunału, gdyż nie odniósł się do stopnia efektywności, poziomu skomplikowania oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych; 4/ art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 64 § 9 pkt 2 oraz art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, w sytuacji w której prawidłowa wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 ustawy przy uwzględnieniu treści art. 64 § 9 pkt 2 oraz art. 80 § 1 i 2 prowadzi do wniosku, że dla skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wystarczające jest doręczenie stosownego zawiadomienia bankowi, gdyż stan środków finansowych na rachunku bankowym nie jest przesłanką dokonania zajęcia wierzytelności na rachunku i pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia – nie tylko dla skuteczności zastosowania tego środka, ale też – co istotne – dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty egzekucyjnej, a wraz z nim zaistnienia podstaw do jej naliczenia; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich aspektów rozpatrywanej sprawy, w tym do kwestii zastosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako metody określenia wysokości kosztów egzekucyjnych oraz metody określenia górnych limitów opłat za czynności egzekucyjne, przy zastosowaniu stawki kwotowej przy egzekucji z nieruchomości, którą zastosowały organy egzekucyjne. W oparciu o tak postawione zarzuty, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Wójt wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Sporny w rozpatrywanej sprawie problem prawny, dotyczący ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016r., sygn. SK 31/14, był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie tego Sądu zaobserwować można trzy zasadnicze linie orzecznicze. Według pierwszej z nich, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, należy odnieść je do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, gdyż jest to jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., a ponadto odnosi się do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych (por. np. wyroki NSA z 24 maja 2019r., sygn. akt II FSK 407/19; 26 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2549/17). Według drugiej linii orzeczniczej, wobec bezczynności ustawodawcy po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w ogóle nie można pobierać kosztów egzekucyjnych, gdyż w przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wzorce konstytucyjne (por. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 2576/18; 18 września 2019r., sygn. akt II FSK 3238/17 ). Zgodnie z kolei z trzecią linią orzeczniczą, organ egzekucyjny powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było mu zarzucić naruszenia standardów określonych w wyżej wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego i dlatego konieczne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego (por. np. wyroki z 14 marca 2019r., sygn. akt II FSK 3700/18; 13 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2037/17; 10 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 869/18). W rozpatrywanej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę wytyczne dla organów podatkowych, które mają być wzięte pod uwagę w ponownie prowadzonym postępowaniu, zbieżne jest z ostatnio powołaną linią orzeczniczą. Z zarzutów skargi kasacyjnej, jak również z jej uzasadnienia, które jest niezwykle lakoniczne, nie wynika, aby Dyrektor zakwestionował przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko co do sposobu ustalenia kosztów egzekucyjnych w aktualnym stanie prawnym, wdając się w polemikę z poglądem Sądu pierwszej instancji, że nie naruszono standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wyraźnie zostało wskazane, że "organy egzekucyjne uwzględniły zarówno aspekt podmiotu obciążonego obowiązkiem ich poniesienia (sytuacja indywidualna pod wysokość konkretnej kwoty podlegającej egzekucji) oraz organu egzekucyjnego (nakład organu, stopień skuteczności przy podejmowaniu czynności), jak również funkcjonowanie organu egzekucyjnego". Dyrektor wyraził również pogląd, że "w uchylonym postanowieniu poddano analizie zarówno działania podjęte przez organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z każdorazowym odniesieniem się do dyrektyw Trybunału Konstytucyjnego i wysokości należności objętych egzekucją na wniosek wierzyciela". Wobec powyższego Dyrektor zawarł konkluzję, "że wysokość kosztów należnych od każdego tytułu nie jest nadmiernie wygórowana". Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną, będąc związany jej granicami, nie wypowiada się, która zaprezentowana w wyżej powołanych liniach orzeczniczych koncepcja powinna zostać przyjęta. Wprawdzie Dyrektor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powoływał się również na okoliczność, że koszty postępowania egzekucyjnego nie mogą przekraczać wysokości, którą należy odpowiednio ustalać w powiązaniu z maksymalnymi stawkami przy egzekucji z nieruchomości, lecz brak jest zarzutów, które podważałyby stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, co do wyboru jednej z koncepcji ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych. W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji kasatora. Skoro w niniejszej sprawie nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową metoda ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy jest błędna i WSA w Gliwicach powinien był zaakceptować przyjęcie innej metody ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zakwestionowania poglądu Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Dyrektor nie uwzględnił wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r., SK 31/14. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można bowiem pomijać tez zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału, w których nawiązano do efektywności działań organu egzekucyjnego w konkretnej sprawie oraz pewnej ekwiwalentności jego świadczeń. Sąd pierwszej instancji właściwie odczytał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego i słusznie stwierdził, że nie zostało ono uwzględnione przez organy podatkowe. Trybunał wyraźnie wskazał, że opłaty za czynności egzekucyjne wiążą się z określonymi czynnościami organów egzekucyjnych i dopuszczalne jest określenie ich wysokości w sposób stosunkowy. Zastrzegł jednocześnie, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Istotne jednak zdaniem Trybunału jest również zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Z uzasadnienie omawianego wyroku Trybunału wynika również, że opłaty egzekucyjne nie mogą stanowić dochodu dla organu egzekucyjnego, nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania czynności egzekucyjnych. Trybunał wskazał także, że obecnie ukształtowany system ustalania kosztów egzekucyjnych, nie mobilizuje organu egzekucyjnego do podejmowania szybkich działań czy sprawnego postępowania. Z wywodów Trybunału Konstytucyjnego wyraźnie wynika wskazówka dla ustawodawcy, aby przy określaniu kosztów egzekucyjnych uwzględnił takie czynniki, jak zapewnienie właściwej równowagi między interesem państwa, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem, racjonalną zależność pomiędzy czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naruszone, jak również wielkość, czasochłonność, stopień skomplikowania czynności egzekucyjnych oraz sprawność postępowania. Na powyższe okoliczności zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, przytaczając najważniejsze tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po zbadaniu zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora, doszedł do jednoznacznego wniosku, że kryteria te nie zostały rozważone w zaskarżonym akcie. Jednocześnie Dyrektor nie zdołał takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji podważyć. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zostały wzięte pod uwagę, nie wskazał na żadne sformułowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które mogłyby przemawiać za przyjęciem, że ocena Sądu pierwszej instancji była błędna. Rolą zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest kontrola zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego aktu, lecz skontrolowanie, czy sąd ten należycie dokonał kontroli. Strona, która nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu skarżonego wyroku, powinna wyraźne wskazać na błędy w rozumowaniu sądu. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor mógł skutecznie podważyć stanowisko WSA w Gliwicach poprzez wykazanie, że w uzasadnieniu swojego postanowienia uwzględnił wytyczne Trybunału Konstytucyjnego. Argumentacja taka nie została jednak przez Dyrektora przytoczona. Ponadto wbrew stanowisku Dyrektora z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby koszty egzekucyjne nie mogły być pobierane w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie kilku tytułów wykonawczych od każdego tytułu oddzielnie. Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że w takim przypadku, dla pełnego zrealizowania wytycznych zawartych we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uwzględnić również należy fakt, że organ dokonuje tych samych czynności w odniesieniu do kilku tytułów wykonawczych wystawionych przez tego samego wierzyciela. Dyrektor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie podważył takiego sposobu rozumowania Sądu pierwszej instancji. Zgodzić zatem należy się z Sądem pierwszej instancji, że ponownie rozpatrując sprawę, organ egzekucyjny powinien uwzględnić wytyczne Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 61 § 1 pkt 4, § 3 i § 6 u.p.e.a., uznać należało za bezzasadne. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 64 § 9 pkt 2 oraz art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana jedynie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, że warunkiem pobrania opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest skuteczne zastosowanie tego środka egzekucyjnego, w razie zaś jego bezskuteczności opłaty się nie pobiera. Wśród wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. środków egzekucyjnych stosowanych przy egzekucji należności pieniężnych, wskazano m.in. na egzekucję z rachunków bankowych. Uszczegółowienie zastosowania tego środka nastąpiło w Rozdziale 4 Dziale II u.p.e.a., który zatytułowany został "Egzekucja z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych". W art. 80 i nast. u.p.e.a., opisując procedurę zastosowania tego środka egzekucyjnego, wyraźnie zostało przewidziane, że polega on na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Nie jest to wobec powyższego "zajęcie rachunku bankowego", lecz "wierzytelności" związanych z prowadzeniem rachunku bankowego. Dlatego za dokonanie takiej czynności, pobierana jest opłata egzekucyjna, przewidziana w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., który przewiduje, że opłata pobierana jest za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych – 5% kwoty egzekwowanej należności. Z przepisów tych wynika zatem, że opłata jest pobierana za zajęcie wierzytelności a nie za zajęcie rachunku bankowego. Ponadto w regulacji tej nie ma żadnego powiązania pomiędzy możliwością pobierania opłaty a istnieniem na rachunku bankowym środków pieniężnych. Wynika to z faktu, że dokonana czynność egzekucyjna związana jest z zajęciem wierzytelności dłużnika egzekwowanego wobec banku, nie zaś z zajęciem jego środków, które aktualnie na rachunku się znajdują. Przez wierzytelność należy w tym przypadku rozumieć prawo domagania się przez wierzyciela (dłużnika egzekwowanego) wobec swojego dłużnika (banku) wypłaty określonych środków związanych z prowadzonym rachunkiem bankowym. Prawo to istnieje przez cały okres posiadania rachunku bankowego przez dłużnika. Jednocześnie posiadacz rachunku bankowego może wystąpić z roszczeniem wobec banku wypłaty określonych środków, jedynie wówczas, gdy są one dostępne na tym rachunku. Niemniej jednak jest to już roszczenie o konkretne zachowanie banku, którego źródłem jest posiadanie określonej wierzytelności. W konsekwencji poprzez dokonanie czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, organ egzekucyjny "nabywa uprawnienia" posiadacza rachunku bankowego do wypłaty środków pieniężnych, które aktualnie się na nim znajdują, bądź w przyszłości wpłyną na rachunek. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie polega zatem na zajęciu "konkretnych środków" na rachunku się znajdujących, lecz na zajęciu praw posiadacza rachunku do domagania się wypłaty środków z rachunku bankowego. Czynność taka zostaje dokonana w momencie doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Wynika to wprost z art. 80 § 2 u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bakowi zawiadomienia o zajęciu. Treść powyższego przepisu nie może pozostawiać żadnych wątpliwości, kiedy dana czynność została dokonana. Czym innym jest natomiast skuteczność takiej czynności, która uzależniona jest od pozostawania na rachunku bankowym środków pieniężnych. Niemniej jednak opłata egzekucyjna o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. pobierana jest za samą czynność zajęcia wierzytelności, nie zaś za przekazanie środków pieniężnych przez bank, wypłaconych organowi podatkowemu w związku z dokonanym zajęciem. Uzasadnieniem takiego wniosku jest też treść kolejnych przepisów. Określenie wysokości pobieranych opłat egzekucyjnych oraz sposoby obliczania ich wysokości zostały opisane w art. 64 § 1 u.p.e.a. Na podstawie tego przepisu wyróżnić można dwa sposoby obliczania wysokości opłat stosunkowych. Pierwszy z nich związany jest z efektywnością dokonanej czynności, czyli koszty obliczane są od: pobranej należności (pkt 1) lub kwoty uzyskanej ze sprzedaży (pkt 11). Kolejny sposób odnosi się do kwoty egzekwowanej należności (pkt 2, 3, 4, 5, 6 i 14), czyli oderwany jest od efektywności i skuteczności dokonanej czynności, skoro jest w nim mowa o kwocie "egzekwowanej" a nie o kwocie "wyegzekwowanej" należności. Potwierdzeniem takiego podziału pobierania opłat stosunkowych jest § 7 art. 64 u.p.e.a., w którym wyraźnie wyodrębniono określanie opłaty stosunkowo do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej. Nie bez znaczenia pozostaje także unormowanie zawarte w § 4 art. 64 u.p.e.a., przewidujące, że opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Wynika z niego, że między innymi opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, powinna zostać pobrana przy dokonaniu pierwszej czynności, gdyż stwierdzenie o "ponowieniu czynności" oznacza, iż przy pierwszym zastosowaniu środka egzekucyjnego nie uzyskano pełnego zaspokojenia egzekwowanego świadczenia i dlatego czynność musi zostać ponowiona. Potwierdza to zatem tezę, że opłata za zajęcie wierzytelności nie ma związku z efektywnością zastosowanego środka egzekucyjnego. Nie można również pomijać uregulowania zawartego w art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., który przewiduje, że obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1 i 6, powstaje za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności – z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Obowiązek uiszczenia opłaty uzależniony zatem został od samego zajęcia, a nie od skuteczności tego zajęcia. Legalna definicja dłużnika zajętej wierzytelności została podana w art. 1a pkt 3 u.p.e.a., który stanowi, że jest to dłużnik zobowiązanego, jak również bank, pracodawca, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasat oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. W rozpatrywanej sprawie dłużnikiem zajętej wierzytelności był bank w którym dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Jak wynika z wszystkich wyżej powołanych przepisów, ustawodawca nie uzależnił wysokości opłaty egzekucyjnej z tytułu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego od efektywności tej czynności, czyli w praktyce od tego, aby na rachunku bankowym znajdowały się środki pienieżne. Istotne jest jedynie, aby doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i już wówczas powstaje obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej obliczonej procentowo od kwoty "egzekwowanej" należności. Przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, prowadziłoby do zmiany treści przepisu art. 64 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż zastąpiłoby pojęcie "egzekwowanej" należności, pojęciem "wyegzekwowanej" należności i w istocie uzależniałoby możliwość pobrania opłaty stosunkowej we wszystkich przypadkach opisanych w art. 64 § 1 u.p.e.a. od skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych, co jednak nie wynika z treści tego przepisu. Na brak związku pomiędzy skutecznością podjętych czynności, a wyliczeniem stosunkowych opłat egzekucyjnych, zależnych od egzekwowanej należności, zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 28 czerwca 2016r., SK 31/14. Wyraźnie zaznaczył on, że opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej, a nie wyegzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej – ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Analiza uzasadnienia tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że to oderwanie wysokości opłaty egzekucyjnej od skuteczności podejmowanych czynności - czyli między innymi zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, miało istotne znaczenie dla podjętego końcowego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego również w świetle wyroku Trybunału nie można bronić poglądu, że jedynie skuteczne dokonanie zajęcia w sensie uzyskanie kwoty znajdującej się na rachunku bankowym, upoważnia organ egzekucyjny do pobrania opłaty egzekucyjnej na podstawie art. 64 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Kolejnym argumentem pozwalającym na zanegowanie postawionej przez Sąd pierwszej instancji tezy o związku opłaty egzekucyjnej ze skutecznym zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego na etapie egzekucji administracyjnej, jest porównanie analizowanych powyżej przepisów dotyczących egzekucji administracyjnej z regulacją dotyczącą egzekucji sądowej. W art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2018r. o kosztach komorniczych (Dz.U. z 2019r. poz. 2363 ze zm. – dalej: u.k.k.), który dotyczy postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego, przewidziano mianowicie, że opłatę egzekucyjną za egzekucję świadczeń pieniężnych komornik ściąga wraz z egzekwowanym świadczeniem, proporcjonalnie do wartości wyegzekwowanego świadczenia. W powyższym przepisie użyto sformułowania "wyegzekwowanego", nie zaś "egzekwowanego" świadczenia, jak ma to miejsce w przypadku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w egzekucji administracyjnej. Również w dalszych przepisach u.k.k. przy określaniu wysokości stosunkowej opłaty, pojawia się sformułowanie "wyegzekwowanego" świadczenia. Porównanie przepisów u.p.e.a. oraz u.k.k. w zakresie sposobu ustalania opłaty stosunkowej, pozwala zatem na jednoznaczną konkluzję, że w egzekucyjnym postępowaniu cywilnym, zasadą jest pobieranie opłat od "wyegzekwowanego" świadczenia, czyli następuje powiązanie wysokości opłat z efektywnością podejmowanych czynności przez komornika sądowego. Inaczej natomiast kwestia ta została uregulowana w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, w którym zasadą jest pobieranie opłat od "egzekwowanego" świadczenia, czyli doszło do zerwania związku wysokości opłat z efektywnością podejmowanych czynności. Różnica ta jest przede wszystkim skutkiem odmiennego statusu komornika sądowego od statusu organu egzekucyjnego, jak również odmiennych zasad finansowania ich działalności. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyrokach tego Sądu z: 6 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 693/15; 20 marca 2018r., sygn. akt II FSK 778/16; 10 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 914/16; 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3379/18; 5 marca 2019r., sygn. akt II FSK 3044/18; 30 maja 2019r., sygn. akt II FSK 613/19 oraz z 29 maja 2020r., sygn. akt I GSK 1529/19. Niezasadnym zaś okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA z: 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09; 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; 9 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Samo zaś uzasadnienie tego zarzutu przez Dyrektora odpowiada w istocie jego treści. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu szczegółowe odniesienie się do niego. Wbrew jednak twierdzeniu Dyrektora, WSA w Gliwicach przedstawił stanowisko prawne odnośnie przyjętego sposobu obliczania kosztów egzekucyjnych. Wykazanie zaś błędu w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji mogło odbywać się poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, nie zaś zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż Dyrektor poza wskazaniem tego przepisu, jako naruszonego, nie podał w czym naruszenia tego upatruje. Nie zostało to dokonane zarówno w samej treści zarzutu, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której w ogóle nie nawiązano do tego przepisu. Pomimo uznania za zasadne części zarzutów, zaskarżony wyrok nie podlega uchyleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2107/16). W rozpatrywanej sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, co wynika z uznanego za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie uwzględniły w swoich orzeczeniach wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r., SK 31/14. Ponieważ przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części, zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 3 października 2017r., sygn. akt II FSK 2331/15). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, organy egzekucyjne będą związane oceną prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu - w części kwestionującej ocenę Sądu pierwszej instancji. W pozostałej części organy egzekucyjne będą zobowiązane zastosować się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.