II FSK 800/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2080/21 w sprawie ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Z. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2080/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. Z. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu, który wnioskodawca uzyska z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nie będzie on działał w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o podatku VAT i tym samym transakcja ta po jego stronie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 3. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o podatku VAT i tym samym transakcja ta będzie podlegała po jego stronie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), czy sprzedaż nieruchomości w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3 organ interpretacyjny zapowiedział wydane odrębnych rozstrzygnięć. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą indywidualnej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W przeszłości prowadził taką działalność w zakresie architektury, jednak działalność ta jest zawieszona od 1 października 2019 r. Działalność gospodarcza wnioskodawcy nigdy nie obejmowała obrotu nieruchomościami, czy pośrednictwa w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca planuje wznowić prowadzenie działalności gospodarczej w 2021 r. Wnioskodawca nie jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (10 sierpnia 2020 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT).Natomiast, wnioskodawca jest właścicielem majątku prywatnego: - segmentu jednorodzinnego w Warszawie wraz z działką (wskazany jako miejsce prowadzenie działalności); - mieszkania w budynku wielorodzinnym w W. (wskazany jako miejsce prowadzenie działalności); - mieszkania w budynku wielorodzinnym w K.; - działek rekreacyjnych, budowlanych i rolnych. Wnioskodawca jest też współwłaścicielem domu jednorodzinnego na działce w K. wraz z działką (wspólnie z żoną). Wnioskodawca nie sprzedawał w przeszłości nieruchomości, natomiast w związku z zaistniałą sytuacją pandemiczną nie może wykluczyć sprzedaży należących do majątku prywatnego segmentu, mieszkania lub obu mieszkań w bliskiej przyszłości. Przedstawiając opis nieruchomości, co do której zamierza zbyć udział, wnioskodawca wskazał, że jest jej współwłaścicielem (w udziale wynoszącym 1/4 części). Nieruchomość ta położona jest w W. przy ulicy B. Udział w nieruchomości wnioskodawca nabył będąc kawalerem na podstawie umowy sprzedaży zawartej [...] września 1998 r. Wskazana nieruchomość nabyta została przez czworo kupujących (w tym wnioskodawcę) w celu wybudowania domów jednorodzinnych dla siebie w przyszłości. Niemniej, z czasem plany zagospodarowania tego terenu zaczęły ewoluować w stronę zabudowy wielorodzinnej. Powodem sprzedaży jest to, że współwłaściciele nie mogą zagospodarować nieruchomości zgodnie z pierwotnym planem (domy dla siebie), został uchwalony plan zagospodarowania, który definiuje przeznaczenie gruntów oraz zmienia się sytuacja osobista każdego ze współwłaścicieli oraz ogólna sytuacja na rynku nieruchomości, która zwiększa ryzyko, że w przyszłości sprzedaż może być utrudniona. Współwłaściciele nie mają również wystarczających środków finansowych, aby zagospodarować nieruchomość, zgodnie z uchwalonym po momencie zakupu nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania terenu wskazującym na zabudowę wielorodzinną. Wnioskodawca planuje sprzedaż swojego udziału we współwłasności nieruchomości na rzecz spółki deweloperskiej. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza wykorzystać nieruchomość do prowadzenia działalności deweloperskiej. Nieruchomość nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób ani do prowadzenia działalności zarobkowej, ani na własne potrzeby niezwiązane z prowadzoną w przeszłości działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzoną w przeszłości działalność gospodarczą miał formalnie zarejestrowaną w innych nieruchomościach należących do majątku prywatnego. Wnioskodawca nie podejmował oraz nie będzie podejmować aktywnych działań, które świadczyłyby o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomością, a także działań mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości nieruchomości. W przeszłości jedynie w 2014 r. umieszczone zostało sporadyczne ogłoszenie w Internecie, aby sprawdzić, czy znajdą się potencjalni chętni na zakup nieruchomości. W szczególności, wnioskodawca w stosunku do nieruchomości: - nie uzyskał decyzji o uzbrojeniu terenu (nieruchomości); - nie uzyskał decyzji o wydzieleniu dróg wewnętrznych; - nie uzyskał decyzji o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; - nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę, jak również decyzji w sprawie pozwolenia na budowę; w 2007 r. odpowiedni wniosek był składany, ale został odrzucony bez rozpatrzenia z powodu braku dokumentów wstępnych warunków przyłącza wody i kanalizacji; - nie uzyskał decyzji o przyłączeniu nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. gazowej czy wodno-kanalizacyjnej), jedynie wydana została decyzja o warunkach przyłącza energetycznego; - nie zwiększał w inny sposób jej atrakcyjności dla potencjalnego kupującego (jak np. wyrównania terenu, przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, scaleń z innymi nieruchomościami, wzniesienia obiektów budowlanych). W przeszłości wnioskodawca zawarł w listopadzie 2018 r. umowę z pośrednikiem w handlu nieruchomościami (który się do niego sam zgłosił z propozycją pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości z zastrzeżeniem wyłączności), na mocy której pośrednik zobowiązał się do dokonywania czynności zmierzających do zbycia nieruchomości i uzyskania najkorzystniejszej ceny, jak również do podejmowania czynności zmierzających do wykreowania potencjału inwestycyjnego nieruchomości. Umowa ta jednak wygasła 30 września 2019 r., gdyż nieruchomość nie została wówczas zbyta pomimo dokonywanego przez pośrednika ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości. Pośrednik ubiegał się również w imieniu sprzedających o wydanie warunków zabudowy nieruchomości, co jednak nie zakończyło się wówczas wydaniem odpowiedniej decyzji administracyjnej. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie podejmował oraz nie będzie podejmował aktywnych działań, które świadczyłyby o zamiarze profesjonalnego obrotu w sprzedaży nieruchomościami, a także działań o charakterze marketingowym lub mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości nieruchomości wskazujących na zamiar prowadzenia w przyszłości takiej działalności. Według wnioskodawcy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., i tym samym być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż udziału w nieruchomości nie wiąże się z profesjonalną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, wskazał, iż planowana sprzedaż udziału w nieruchomości jest rodzajem aktywności stanowiącej działalność gospodarczą podjętą w celu zarobkowym. Tym samym, uwzględniając przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przychody uzyskane przez wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając stanowisko organ interpretujący wskazał, że działania wnioskodawcy opisane we wniosku zmierzały do podniesienia wartości nieruchomości, a w konsekwencji dokonywano ich w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Czynności związane były z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Zatem, dokonanie tego rodzaju posunięć wskazuje na podjęcie przez wnioskodawcę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży w celu uzyskania korzyści finansowej. Organ podkreślił, że wnioskodawca zlecił pośrednikowi zajmującemu się sprzedażą i obrotem nieruchomościami wykonanie szeregu czynności, które miały zmierzać do wykreowania potencjału inwestycyjnego nieruchomości. W tym zakresie pośrednik ubiegał się, również w imieniu sprzedających, o wydanie warunków zabudowy nieruchomości. Zatem, stopień zaangażowania pośrednika w imieniu wnioskodawcy w przebieg procesu sprzedaży wskazuje, że działania przekraczają zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W tych okolicznościach organ stwierdził, że planowana sprzedaż udziału w nieruchomości jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym, dlatego w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany przez wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tych przyczyn organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uznając, że skarga skarżącego zasługiwała na uwzględnienie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że wadliwa argumentacja organu została oparta na błędnym założeniu, że osiąganie zysków nie może być dopuszczalnym celem zarządzania prywatnym majątkiem. Założenie takie nie może zostać zaakceptowane, gdyż sprzedaż nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem prywatnym może być źródłem okazjonalnego zysku. Osiągnięciu oraz zwiększeniu tego zysku mogą zaś służyć różnego rodzaju działania, mające na celu zwiększenie wartości sprzedawanej nieruchomości. Nie można bowiem odmówić właścicielowi nieruchomości prawa do podjęcia zwykłych czynności polegających na przygotowaniu nieruchomości do sprzedaży i zwiększających jej wartość. Dokonując analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, sąd stwierdził, że aktywność wnioskodawcy związana ze sprzedażą nieruchomości była sporadyczna, a niekiedy amatorska (sąd wskazał na powody nieuzyskania pozwolenia na budowę w 2007 r.), więc nie wykraczała poza działania typowe w obecnych realiach rynkowych dla obrotu nieruchomościami w ramach gospodarowania majątkiem osobistym. Ponadto nie można oczekiwać od wnioskodawcy, że będzie ponosił ciężary związane z posiadaniem nieruchomości, której nie może zagospodarować. W tej sytuacji sprzedaż nieruchomości byłaby działaniem racjonalnym z punktu widzenia zasad gospodarowanie majątkiem osobistym i nie ma podstaw do doszukiwania się znamion działalności gospodarczej w sprzedaży nieruchomości dokonywanej w takich okolicznościach. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a także dopuścił się naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.". Organ interpretacyjny zaskarżył skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc: I. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że działalność skarżącego nie miała charakteru zarobkowego i nie była prowadzona w sposób zorganizowany oraz ciągły, lecz stanowiła jedynie zarząd majątkiem prywatnym i w konsekwencji czynności te nie mogą zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż działania podjęte przez skarżącego, wskazujące na zamiar podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym podwyższenia jej wartości i osiągnięcia korzyści finansowej w wyniku jej sprzedaży, które to działania są działaniami charakterystycznymi dla profesjonalnego podmiotu prowadzącego obrót nieruchomościami, uzasadniają przypisanie, na gruncie u.p.d.o.f., podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej z tytułu zbycia nieruchomości; II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przychody z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości będą stanowiły przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 3, albowiem przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej; III. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2, w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ dokonał niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, oceniając przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe w sposób dowolny, zaniechując przedstawienia uzasadnienia własnego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący, nie odnosząc się do argumentacji skarżącego, wskazującej kwestie mające istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie do wskazanych naruszeń nie doszło, albowiem interpretacja indywidualna zawierała wszystkie wymagane prawem elementy, w szczególności wskazywała jednoznaczne stanowisko, oparte na przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, które zostało poparte stosownym uzasadnieniem. Na podstawie przepisów art. 188, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o: uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W sprawie zgodność z prawem wyroku sądu pierwszej instancji powinna być oceniana również przez pryzmat przepisu art. 57a p.p.s.a., który wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Problem prawny w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy planowana przez skarżącego sprzedaż udziału w nieruchomości, w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f." - jak uznał to organ interpretujący, czy będzie podlegała zaliczeniu do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - jak ocenia skarżący. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego. Podstawę materialnoprawną wydanej interpretacji indywidualnej oraz podstawę rozważań sądu pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nieznajdującego zastosowanie w sprawie - przyp. sądu) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Na podstawie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega znaczenie sygnalizowanych w judykaturze problemów związanych ze stosowaniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na gruncie wyprzedaży majątku osobistego. Podkreślić należy, że biorą się one z tego, iż z brzmienia tych regulacji trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z: dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 3760/17). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 422/24 wskazał, że zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia przez działalność podatnika, z której przychody te pochodzą, cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od zwykłego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Natomiast, w wyroku z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt II FSK 789/07, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar osiągnięcia zysku przez podatnika w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Także, w wyroku z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3454/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawiony w ww. wyroku pogląd, że na pojęcie "zorganizowanie", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto powtarzalność i regularność czynności w działalności gospodarczej o charakterze handlowym powinna występować zarówno w odniesieniu do sprzedaży jak i w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez podatnika. Dokonywanie przez podatnika powtarzalnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów pozwala na uznanie podatnika za handlowca. Uwzględniając dotychczasowy dorobek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii rozgraniczenia i ustalenia cech działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of.) oraz czynności polegających na wyprzedaży majątku osobistego (art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), za usprawiedliwione należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że na gruncie przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie było podstaw do zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował stanowisko organu, że sprzedaż udziału w nieruchomości można zaliczyć do czynności dokonanych w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, gdyż organ nie wykazał, iż obiektywnie rzecz biorąc, skarżący dokona sprzedaży udziału w nieruchomości w sposób przewidziany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Właściwie stanowisko organu - co też trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji - sprowadziło się do stwierdzenia, że osiąganie zysków nie może być dopuszczalnym celem zarządzania prywatnym majątkiem. Nie można zgodzić się z organem, że skoro działania skarżącego opisane we wniosku zmierzały do podniesienia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia i przygotowania do sprzedaży oraz dokonywano ich w celu osiągnięcia korzyści finansowej, to przekraczały one zakresem zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można pomijać obecnych realiów rynku obrotu nieruchomościami, w tym konkurencji zarówno w grupie zbywców, jak i nabywców, a także roli Internetu, pośredników czy też czynności administracyjnych, które służą przyspieszeniu sprzedaży, a także zapewnieniu najlepszej ceny i warunków transakcji. Wskazane przykładowo narzędzia są współczesnymi, realnymi udogodnieniami, a przy tym często niskokosztowymi lub bezkosztowymi. Ponadto są to narzędzia przeznaczone również dla podmiotów nieprofesjonalnych, czyli osób nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (w tym takich, które nie zajmują się spekulacją na rynku nieruchomości). Nadto Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że nie ma racjonalnie uzasadnionych argumentów, które pozwalają na stwierdzenie - tak jak czyni to organ w sprawie - że dążenie do uzyskania najlepszej ceny przez właściciela nieruchomości, przy wystąpieniu ww. okoliczności poprzedzających transakcję sprzedaży nieruchomości, przesądza o zakwalifikowaniu takiej transakcji do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, co tworzyłoby cykl działań zorganizowanych i ciągłych. Co więcej, brak jest jakichkolwiek podstaw do nakładania na obywatela obowiązku zbywania majątku bez zysku. Skład orzekający w sprawie nie podziela także stanowiska organu co do oceny działań skarżącego, jako mających świadczyć o ich profesjonalnym charakterze. Co więcej, działania skarżącego poprzedzające sprzedaż nie mogą jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, przeciwnie - wskazują na prawidłowe, uzasadnione i racjonalne gospodarowanie własnym, osobistym majątkiem. Wobec niespełnienia przez wnioskodawcę łącznie przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie można uznać za określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. transakcji spekulacyjnych). Samo tylko podjęcie współpracy z pośrednikiem, która ma zmierzać do wykreowania potencjału inwestycyjnego nieruchomości, a przez to łatwiejszego i korzystniejszego zbycia nieruchomości, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Nie wpływa na tę ocenę również fakt posiadania przez wnioskodawcę innych nieruchomości. Według Naczelnego Sądu administracyjnego wykładni przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w relacji do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy dokonywać w taki sposób, który będzie stanowił realizację konstytucyjnych gwarancji udzielanych przez ustawodawcę obywatelowi (podatnikowi) w zakresie możliwości swobodnego rozporządzania swoim majątkiem, bez konieczności przewidywania ryzyka (i przeciwdziałaniu temu), że w bliżej nieokreślonej przyszłości jego wola działania w określonym trybie podatkowym (np. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) zostanie pominięta przez organ podatkowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże spełnienie wszystkich przesłanek (łącznie) przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dodać należy, że dla wykazania przez organ podatkowy przesłanek do zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału) do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej konieczne jest łączne zaistnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako uzewnętrznienia w sposób obiektywny woli podatnika dokonania tego odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach wykonania działalności gospodarczej. Wykładni przepisów prawa podatkowego należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, wykluczający możliwość istnienia pułapki legislacyjnej. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy obiektywnie rzecz biorąc oczywistą wolą podatnika było uprzednie zaliczenie zbywanej odpłatnie nieruchomości do towarów handlowych lub środków trwałych bezpośrednio wykorzystywanych przez niego "w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. po łącznym spełnieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2024 r. sygn. akt II FSK 1/22). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego - wobec niespełnienia przez skarżącego przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w opisanym przez niego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - przychodów ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie można będzie uznać za określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym, niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena sądu pierwszej instancji, że organ zaniechał przedstawienia własnego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonywający, a jednocześnie uwzględniający argumentację skarżącego i przez to naruszał przepisy art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. była nieuprawniona, bowiem organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącego, co też dało podstawę sądowi pierwszej instancji do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji, uznając, że wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu oraz nie narusza prawa materialnego w zarzucanym w skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 360 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego ustanowionego przez skarżącego, określone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). /-/ A. Polańska /-/ A. Dumas /-/ A. Hanusz