II FSK 3760/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 227/17 w sprawie ze skargi D.S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz D.S. i A. S. kwotę 6.302 (słownie: sześć tysięcy trzysta dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 227/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w zakresie świadczenia usług remontowo-budowlanych, projektowych, kosztorysowych i najmu oraz kontroli prawidłowości rozliczenia dokonanego przez jego małżonkę - D. S. oraz po zbadaniu ksiąg podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w złożonym przez małżonków rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Wskazano, że skarżący w 2010 r. wynajmował część nieruchomości położonej w K. przy ul. O., a uzyskiwane z tego tytułu przychody z najmu rozliczał w działalności gospodarczej. W związku z najmem zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dotyczące wskazanego lokalu w wysokości 13.325,00 zł. Skarżąca uzyskiwała w 2010 r. dochody z najmu lokalu znajdującego się w nieruchomości położonej w K. przy ul. O., które były rozliczane w ramach tzw. najmu prywatnego, a nie w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym nie była prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła ona odpisy amortyzacyjne dotyczące wskazanego lokalu w wysokości 20.637,50 zł. Ponadto małżonkowie uzyskali dochód ze sprzedaży w 2010 r. nieruchomości (na prawach wspólności ustawowej), które nabyli w 2010 r. i w latach wcześniejszych. W dniu 13 października 2008 r. zakupili lokal użytkowy położony w K. przy ul. M. o pow. 144,50 m i w dniu 18 stycznia 2010 r. lokal mieszkalny położony w K. przy ul. D. o pow. 65,40 m², a następnie sprzedali 3 lokale mieszkalne, tj.: lokal użytkowy przy ul. M. po otrzymaniu stosownych zezwoleń oraz przeprowadzonym remoncie został podzielony na dwa lokale mieszkalne, a ich sprzedaż nastąpiła w dniu 15 lutego 2010 r. i w dniu 8 kwietnia 2010 r. Natomiast dla lokalu stanowiącego pomieszczenia gospodarcze została sporządzona umowa darowizny z 8 kwietnia 2010 r.. Z kolei lokal mieszkalny przy ul. D. został sprzedany w dniu 22 czerwca 2010 r. Według wyjaśnień skarżącego lokale sprzedane w 2010 r. zostały wyremontowane, a prace remontowe zostały wykonane we własnym zakresie, a częściowo korzystano z usług podwykonawców. Nie przedłożono żadnych rachunków potwierdzających wydatki na remont lokali. Dokonując oceny tych okoliczności organ I instancji uznał, że podjęte przez małżonków w sposób zorganizowany działania polegające na kupnie, przekształceniu, przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych, a następnie sprzedaży opisanych wyżej lokali mieszkalnych świadczyły o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami bez jej zgłoszenia. Działalność ta, polegająca na zakupie i sprzedaży przez małżonków nieruchomości miała w ocenie organu I instancji wszelkie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."). Była to bowiem działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś przychody z niej uzyskane nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. w związku z jej art. 10 ust. 1 pkt 3 przychód z tej działalności, w odniesieniu do każdego z małżonków, obliczono w kwocie 225.500,00 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów zakwestionowano m.in. zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części budynku położonego w K. przy ul. O. Organ I instancji stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") uznał księgi podatkowe za nierzetelne po stronie przychodów i kosztów za wskazane okresy. W myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i podstawę tę określono na podstawie dowodów zebranych w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego, tj. aktów notarialnych, faktur VAT oraz rachunków dokumentujących sprzedaż i zakup. Ustalenia, w zakresie odnoszącym się do uznania za obrót nieruchomościami nabywania i zbywania lokali, odniesiono także do skarżącej, gdyż zarówno nabycie jak i zbycie nieruchomości było dokonywane w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Skarżąca nie prowadziła w 2010 r. dokumentacji podatkowej, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i podstawę tę określił na podstawie dowodów wymienionych powyżej w odniesieniu do skarżącego. Ponadto z tytułu wynajmu w 2010 r. części nieruchomości przy ul. O., podatniczka uzyskała przychód w łącznej wysokości 21.900,00 zł. Podobnie jak w przypadku podatnika, organ zakwestionował prawidłowość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanego okalu, które były dokonywane od wartości początkowej ustalonej na podstawie operatu szacunkowego, w którym wartość 1 m² w całym budynku ustalono na kwotę 6.500 zł, przez co od powierzchni wynajmowanej przez podatniczkę, tj. 127 m², o wartości 825.500,00 zł przy stawce amortyzacji 2,5%, wyniosły one kwotę 20.637,50 zł. Zdaniem organu, tak jak w przypadku męża, nie było podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej składnika majątku w oparciu o przepis art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 12 kwietnia 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko o zakwalifikowaniu czynności skarżących w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości w 2010 r. jako działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, czyli odmiennie niż podatnicy kwalifikujący te czynności do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. wyprzedaż majątku osobistego). Organ II instancji wskazał na takie istotne dla sprawy okoliczności, jak to, że w 2010 r. małżonkowie dokonali sprzedaży trzech lokali mieszkalnych położonych w K. oraz zbycia jednego lokalu użytkowego. Lokal przy ul. M. został nabyty jako lokal użytkowy w październiku 2008 r., zaś lokal przy ul. D. na początku 2010 r. jako lokal mieszkalny. We wszystkich przypadkach do ich zbycia doszło po uprzednim przeprowadzeniu remontów. Organ uznał, że czynności podejmowane przez skarżących nie tylko w 2010 r., ale także w latach wcześniejszych wskazywały, że podjęcie działań mających na celu przekształcenie zakupionego w 2008 r. przy ul. M. lokalu użytkowego w 2 lokale mieszkalne i 1 użytkowy wiązało się z koniecznością przedłożenia odpowiedniego projektu, uzyskania pozwolenia budowlanego, co w ostateczności doprowadziło do wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych. Działania podatników obejmowały także zakup materiałów, przeprowadzenie prac budowlanych i adaptację tych pomieszczeń. Istotne było to, że przed sprzedażą jednego z lokali przy ul. M. małżonkowie dokonali zakupu kolejnej nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony przy ul. D., który został wyremontowany przez firmę podatnika oraz firmy podwykonawcze, a w następstwie sprzedany w czerwcu 2010 r. Również w latach następnych podatnicy dokonali zakupu kolejnych nieruchomości. Organ odwoławczy podzielił również w całości ustalenia odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów. Nie podzielił zarzutów skarżących o bezpodstawnym zakwestionowaniu jako kosztów podatkowych wydatków m.in. poniesionych na koszty remontu lokali ujętych na fakturach VAT nr [...] i [...] oraz innych pozycji kosztów nieuznanych, pomimo stwierdzenia ich użycia przy remoncie budynku przy ul. O. Nie zgodził się z zarzutami o wadliwym uwzględnieniu przez podatników odpisów amortyzacyjnych od części nieruchomości położonej przy ul. O., której wartość początkowa została ustalona na podstawie sporządzonej przez biegłego wyceny, co zdaniem organów naruszało przepisy art. 22g ust. 1 pkt 2, art. 22g ust. 4 oraz art. 22g ust 9 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące braku istotnego znaczenia przedłożonych przez skarżącego trzech opinii technicznych wskazujących na koszty wykonanych robót budowlanych i instalacyjnych w nieruchomościach na ul. M. i ul. D., które nie mogły zostać uwzględnione jako należycie dokumentujące poniesione wydatki na remont tych lokali. Nie stanowiły one dowodu księgowego potwierdzającego rzeczywiste poniesienie wydatków (kosztów) związanych z ww. nieruchomościami. 2.1. W skardze do WSA w Opoli skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 24, art. 24a u.p.d.o.f. a także art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości; - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu uzyskanych przez małżonków przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wszystkich przedłożonych w toku postępowania dowodów, a także § 11 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie księgi przychodów i rozchodów za prowadzoną nierzetelnie i wadliwie; - art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz 22g ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 wskutek prowadzenia przez organ II instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego poprzez: - błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w rezultacie dokonanie całkowicie dowolnych ustaleń; - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w rezultacie nieprawidłowe przyjęcie, że małżonkowie zamierzali wykonywać czynności polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej; - niezapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania tj. zaniechanie przez organ wezwania na świadków lokatorów mieszkań i ograniczenie się do pisemnych wyjaśnień; - nieuznanie jako kosztów uzyskania przychodów kosztów wykonania robót budowlanych w nieruchomościach przy ul. M. oraz D. - pomimo wykazania, że zostały one faktycznie poniesione; - nieuwzględnienie jako kosztu podatkowego: robót wykonanych w 2009 r. przez firmę "S." A. S. w K. w lokalu przy ul. M., określonych kwotowo w fakturach nr [...] oraz [...]; trzech opinii dotyczących zakupionych lokali przedstawiających ich stan techniczny oraz wielkość nakładów (str. 45 decyzji); - art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - w zakresie nieuwzględnienia wysokich kosztów budowy i remontów nieruchomości w drodze oszacowania - w celu właściwego wyliczenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym; - art. 180, art. 181 oraz art. 182 Ordynacji podatkowej poprzez wielokrotne przedstawianie w decyzji zdarzeń niezgodnych ze stanem faktycznym co skutkuje wyciągnięciem fałszywych wniosków niekorzystnych dla podatnika. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ich oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał w pierwszej kolejności, że chybione były wszystkie zarzuty skargi podważające ustalenia organów o prowadzeniu przez oboje małżonków w 2010 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co równocześnie skutkowało nietrafnością zarzutu o naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle przedstawionych przez organy okoliczności w pełni zasadna była ocena, że podejmowane przez skarżących działania dowodziły prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany i ciągły, były nakierowane na osiągnięcie zysku, a więc miały charakter zarobkowy, gdyż w 2010 r. podatnicy zbyli nieruchomości za łączną kwotę 451.000 zł, przy ich zakupie za kwotę 167.000 zł – bez uwzględnienia pełnej kwoty poniesionych nakładów, która nie została udokumentowana. Ponadto czynności wykonywano we własnym imieniu i na własny rachunek. WSA podzielił także ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną poczynione przez organy podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Brak było podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nakładami poniesionymi na remont nabywanych lokali. W toku postępowania podatnicy przedłożyli trzy opinie techniczne określające stan techniczny tych lokali przed i po wykonanym remoncie oraz obliczoną na tej podstawie kwotę wydatków, jakie na te remonty musiały być poniesione. Wbrew zarzutom skargi tak sporządzone opinie nie mogły być jednak uznane za dowód księgowy, przez co nie mogły być podstawą zapisów w księdze i w konsekwencji także podstawą ustalenia dochodu. Wskazano, że organy nie negowały konieczności poniesienia wydatków na remont, jednak normatywny charakter obowiązku należytego dokumentowania wydatków uniemożliwiał uwzględnienie ich po stronie kosztów, których poniesienia (ani co do faktu ani co do wysokości) podatnik nie wykazał innymi środkami dowodowymi. Za całkowicie chybione uznano także zarzuty skargi o bezpodstawnym nieuwzględnieniu w kosztach podatkowych za 2010 r. wydatków na remont lokalu przy ul. M. wykazanych dwiema fakturami VAT wystawionymi przez firmę podatnika na rzecz jego małżonki: z 29.07.2009 r. (wartość netto - 8.000 zł, podatek VAT - 560 zł) oraz z 28.12.2009 r. (wartość netto - 15.000 zł, podatek VAT - 1.050 zł). Faktury te dotyczyły innego roku podatkowego, tj. 2009 r. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów mogą być potrącone wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a zasady te dotyczą podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Odnosząc się do prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych od lokalu znajdującego się w budynku przy ul. O., WSA uznał że organy w sposób szczegółowy ustaliły okoliczności związane z jego nabyciem i wybudowaniem, w tym opierając się na wyjaśnieniach samego podatnika (co do stanu budynku w chwili jego nabycia) oraz na obiektywnych i niepodważonych dowodach w postaci informacji i dokumentów uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w K., potwierdzających jednoznacznie fakt wybudowania przedmiotowego budynku dla potrzeb prowadzonej już wówczas działalności gospodarczej. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znajdowała potwierdzenia teza skarżącego, iż budynek był budowany z zamiarem przeznaczenia go na osobiste potrzeby. Słuszne w ocenie Sądu I instancji było stanowisko organów, że skarżący powinien gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia tego środka trwałego – zwłaszcza w sytuacji, gdy inwestycja była realizowana w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej i z przeznaczeniem na tę działalność. Wycena biegłego w okolicznościach rozpatrywanego przypadku nie mogła stać się podstawą do ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego i w konsekwencji ustalenia w 2010 r. wysokości odpisów amortyzacyjnych jako kosztu podatkowego. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo przytoczył i zinterpretował przepisy ustawy podatkowej normujące kwestię obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, wskazując na wynikającą z art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22g ust. 4 tej ustawy generalną zasadę ustalania wartości początkowej wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych według kosztu wytworzenia, który został zdefiniowany w art. 22g ust. 4. Przewidziane w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. odstępstwo od tej zasady, na rzecz wartości początkowej środków trwałych określonej przez biegłego powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8 zostało zastrzeżone dla przypadków wyjątkowych. Sąd wskazał, że ze względu na nierzetelne i wadliwe zapisy w prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów istniały pełne podstawy do uznania tej księgi za nierzetelną na podstawie art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, obliczając ją na podstawie niezakwestionowanych zapisów w księdze, uzupełnionych o zgromadzone w sprawie dowody. Ponadto w przekonaniu WSA zawarte w skardze zarzuty o brakach postępowania dowodowego, niepełności ustaleń faktycznych, czy też o wadliwości oceny zebranych w sprawie dowodów, jak też sprzecznym z prawem uzasadnieniem zaskarżonej decyzji stanowiły jedynie polemikę z oceną dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe, która była wyczerpująca, wszechstronna i odpowiadała regułom logicznego wnioskowania i zasadom doświadczenia życiowego. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 24 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., polegające na ich błędnej wykładni, która doprowadziła do wniosku, że za działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów może być uznana działalność osób fizycznych dokonujących sprzedaży składników swojego majątku, który nie był nabywany w celach handlowych oraz błędne przyjęcie, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przez skarżących należy zaliczyć do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, a także że skarżący byli zobligowani do prowadzenia ksiąg podatkowych, a dochód określany może być przy zastosowaniu zasad z art. 24 u.p.d.o.f. - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 8 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, błędną wykładnię pojęcia "działalność gospodarcza" zawartego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dokonanej przez organy podatkowe obu instancji i podzielonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, co doprowadziło do zaaprobowania przez Sąd I instancji zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który nie powinien być stosowany w niniejszej sprawie, jak też do niezastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., który winien być zastosowany w przedmiotowej sprawie; - art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wszystkich przedłożonych w toku postępowania dowodów, a także § 11 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżący nieprawidłowo i nierzetelnie prowadził księgę przychodów i rozchodów; - art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że odpisy (prawdopodobnie amortyzacyjne – przyp. NSA) części nieruchomości przy ul. O. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu oraz że operat sporządzony przez A. R. nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości nieruchomości; - art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie mają one zastosowania i nie ma podstaw do dokonywania w oparciu o ww. przepisy oszacowania dochodu. 2) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji wskutek błędnego przyjęcia, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie w sprawie i prawidłowo ustalił stan faktyczny, podczas gdy stan faktyczny ustalono wadliwie w następstwie przeprowadzenia przez organ postępowania z naruszeniem przepisów postępowania, co uniemożliwia utrzymanie tej decyzji w porządku prawnym; - art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez powielenie całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego i wynikających z niej wniosków wywiedzionych przez organy podatkowe, a w rezultacie wydanie wadliwego orzeczenia w sprawie ze względu na: a) przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, że organy podatkowe zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły rzetelnie i w sposób wyczerpujący, podczas gdy dowody zostały ocenione wybiórczo, subiektywnie i w sposób dowolny, a także gdy organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów; b) dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu błędnej, wykraczającej poza ramy prawa, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie; c) przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie w sytuacji braku zapewnienia skarżącym czynnego udziału w sprawie, tj. nieprzeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez Skarżących i ograniczenie się przez organy do pisemnych wyjaśnień lokatorów mieszkań; d) zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego przez sąd administracyjny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że nabywanie i sprzedaż nieruchomości przez skarżących wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej; e) zaakcptowanie błędnie ustalonej wysokości przychodów oraz przyjęcie za słuszne odmowy uznania za koszy uzyskania przychodów kosztów wykonania robót budowlanych w nieruchomościach przy ul. M. oraz przy ul. D. w K., pomimo wykazania, że zostały one faktycznie poniesione, jak również bezpodstawne nieuwzględnienie kosztów wynikających z faktur nr [...], nr [...] oraz nr [...] i nieuwzględnienie trzech opinii dotyczących zakupionych lokali przedstawiaj ących ich stan techniczny i poniesione koszty. 3.2. W odpowiedz na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. 4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w tym zarówno poprzez jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, a koncentrują się one wokół kilku okoliczności faktycznych i związanych z nimi kwestii wykładni i zastosowania prawa materialnego. Po pierwsze prowadzenia przez skarżących pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a konkretnie sprzedaży w 2010 r. wyodrębnionych lokali. Po drugie kosztów związanych z zbywanymi w ramach tej działalności lokalami. Po trzecie szacowania podstawy opodatkowania związanej z tymi przychodami i nie uznania za dowód ksiąg. Po czwarte dotyczą zagadnień dotyczących możliwości ustalania wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez samego podatnika. Zarzuty skargi dotyczące zarówno zagadnień procesowych jak i prawa materialnego zostaną rozpatrzone w odniesieniu do tak zarysowanych problemów. 4.4. W pierwszej kolejności należy uznać za zasadne zarzuty dotyczące kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez skarżących z tytułu zbycia w 2010 r. trzech lokali do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatników będących osobami fizycznymi - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów przez nich uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, która – stosownie do tego zgłoszenia – obejmuje inne formy aktywności niż np. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami czy też deweloperska. Sytuacja taka wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego), z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych "niegospodarczych" potrzeb dotyczących majątku osobistego. W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych kontrowersje w dużej mierze dotyczą sytuacji, w których podatnicy – jak w niniejszej sprawie - sami nie dokonali odpowiedniego zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej i nie definiują czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych w ramach takiej działalności. Zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). 4.5. Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane lub wydziela, bądź dzieli lokale, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Podkreślenia wymaga, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). W szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki: z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r.; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, ze proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Dokonując wykładni wskazanych unormowań należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwszeństwa" kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Należy podzielić poglądy wyrażone w orzecznictwie, że regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż koresponduje on z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., ponieważ ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Jednocześnie w wyrokach tych zaakcentowano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Z perspektywy podatnika respektującego zasadę racjonalnego ustawodawcy, przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła. Zauważyć należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to jednak, że przypisanie cech prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być jednoznacznie identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest na etapie stosowania prawa per se wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła, a mianowicie z odpłatnego zbycia nieruchomości. 4.6. Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego. Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. jak wskazano powyżej rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało wprowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a, w brzmieniu: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym, z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu lub lokalu po podziale. Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, przewidzianym w art. 30e u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust.2 u.p.d.o.f.). Wymieniony w tym przepisie dochód wskazuje bezpośrednio na zarobek podatnika (czyli jego zysk, dochód) wynikający z transakcji zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zatem dotyczy poniekąd działalności zarobkowej podatnika. 4.7. Odnosząc powyższe uwagi do przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które zostały zaaprobowane przez WSA w Opolu, to należy zauważyć, że czynności podatników związane z nabyciem i remontem lokali (a także z podziałem jednego z lokali), świadczą o tym, że skarżący działali z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatników oraz na ich rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży lokali uzyskane w 2010 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, by działalność podatników miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. Samo ulepszenie lokali, a nawet podział lokalu użytkowego na mieszkalne i w rezultacie sprzedaż w jednym roku zaledwie 3 lokali nie może wbrew twierdzeniom organów podatkowych świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. O poparciu tezy o prowadzeniu przez podatników działalności gospodarczej nie może świadczyć także eksponowana przez organy podatkowe okoliczność darowania jednego z lokali w 2010 r., gdyż z istoty swej jako czynność pod tytułem darmym pozbawiona jest elementu zarobkowego. Sam podział przez właścicieli lokalu użytkowego i zmiana jego przeznaczenia, a następnie sprzedaż dwóch wydzielonych w ten sposób lokali mieszkalnych po dwóch latach od nabycia oraz sprzedaż po wyremontowaniu trzeciego lokalu nabytego w tym samym roku nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem. Gospodarowanie własnym mieniem nie może zostać zarezerwowane wyłącznie do czynności jednorazowych. Zbycie trzech lokali, w tym dwóch powstałych po podziale jednego nie świadczy o systematycznych, ciągłych działaniach związanych z profesjonalnym nabywaniem i sprzedażą nieruchomości. O zorganizowaniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może świadczyć też wykonanie prac remontowych w lokalach, które w efekcie podniosły ich wartość, gdyż mieszczą one się w pojęciu prawidłowego gospodarowania (gospodarności). Związane one były niewątpliwie z wydatkami, które niezależnie od ich wykazania lub prawidłowego udokumentowania, wpłynęły na uzyskany dochód ze sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu podatkowego narusza przede wszystkim zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym już samo nabycie lokalu w 2008 r. i następnie zmiana jego przeznaczenia wykazuje cechy ciągłości i trwałości działalności gospodarczej. Także analiza działań podjętych przez podatników w kolejnych latach po 2010 r. nie daje żadnych podstaw do formułowania tezy o ciągłości i zorganizowaniu działalności gospodarczej. Za takie działania nie mogą zostać uznane: zakup przez małżonków jednej nieruchomości w 2011 r. (działki gruntu z budynkiem mieszkalnym) oraz nabycie jednej nieruchomości w 2013 r. (jednego lokalu mieszkalnego, który poza tym został następnie darowany K. S.). Okolicznością świadczącą o zarządzaniu własnym mieniem było zatem dokonanie przez podatników zakupu nowej nieruchomości z uzyskanych pieniędzy z przeznaczeniem na własne cele, a nie kolejną przesłanką świadczącą o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Uszło przy ocenie materiału dowodowego uwadze organu podatkowego jak i Sądu I instancji, że "powtarzalność" podejmowanych działań ograniczona była do jednego – 2010 r., a ponadto w odniesieniu do zaledwie trzech lokali mieszkalnych. Ciągłości, systematyczności i powtarzalności tych działań nie było ani w latach poprzednich (2008 – 2009), ani w latach następnych (2011 – 2014), które zostały poddane analizie organu podatkowego. Wbrew zatem stanowisku organu odwoławczego należało okoliczności związane ze sprzedażą lokali w 2010 r. ocenić jako incydentalne i sporadyczne na przestrzeni okresu 40 lat małżeństwa podatników. Nie ma także racji organ podatkowy, że nie należało brać pod uwagę zamiarów i intencji towarzyszącym zakupom lokali dokonanym w 2008 r. oraz w 2010 r. Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jak również art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. 4.8. Niezależnie od zasadności powyżej wskazanych zarzutów należy zauważyć, że uchylają się spod instancyjnej kontroli zarzuty naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. i § 11 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który jako pismo procesowe sporządzane przez fachowego pełnomocnika (art. 176 § 1 p.p.s.a.) musi spełniać ustawowe wymogi określone w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. Mając to na uwadze należy zauważyć, że w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2017 r., w sprawie II GSK 3071/15 oraz z dnia 25 maja 2017 r., w sprawie I OSK 469/16, publ. CBOSA). Zarówno art. 22 u.p.d.o.f. jak i § 11 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podzielone są na dwie dalsze jednostki redakcyjne – ustępy. 4.9. Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Szacowanie dochodów jest co do zasady możliwe m.in. wówczas, gdy księgi podatkowe zostaną zakwestionowane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Możliwa jest jednak taka sytuacja, w której organ podatkowy musi odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, o czym stanowi art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, w której organ podatkowy posłużył się tą metodą ustalania podstawy opodatkowania. Regulacja ta i zasadność jej zastosowania w sprawie nie została w skardze kasacyjnej zakwestionowana wobec czego brak jest podstaw do uznania zasadności tego zarzutu, który z uwagi na przyjętą metodę ustalania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, czyli częściowo opartą na danych wynikających z księgi przychodów i rozchodów, w ogóle nie mogło dojść do zastosowania unormowania z art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż ustalenie dochodu zostało dokonane przez organy podatkowe po części w oparciu o dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów. 4.10. Uchyla się spod kontroli kasacyjnej także kwestia nie uwzględnienia w rachunku podatkowym faktur pochodzących z 2009 r. oraz opinii dotyczących stanu technicznego zakupionych lokali i poniesionych na ich remonty kosztów. Zarzuty te zostały ulokowane w zarzucie dotyczącym nie wykonania przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej pod kątem zastosowania przez organ podatkowy wskazanych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, a dotyczących błędnej oceny stanu faktycznego. Tymczasem sporne dowody zostały rozpatrzone i nie uwzględnione jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku z uwagi na regulacje wynikające z przepisów prawa materialnego, które dotyczą potrącalnosci kosztów w czasie (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.) oraz z powodu braku cech dowodów księgowych przez opinie (§ 12 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Nie była to zatem kwestia ustaleń faktycznych, czy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, lecz materia dotycząca wykładni i ewentualnego zastosowania prawa materialnego, które to zarzuty w tym zakresie nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej. 4.11. Na uwzględnienie zasługiwały zaś zarzuty naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla wykładni i zastosowania tych przepisów ma to jakie sytuacje należy uznać za wyjątkowe, które nie pozwalają podatnikowi ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem organów podatkowych i Sądu I instancji wyjątkowość sytuacji uprawniająca podatnika do ustalenia wartości początkowej środków trwałych w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych ma miejsce wówczas, gdy nie posiada on stosownych dokumentów stwierdzających wydatki na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, ponieważ nie musi ich posiadać. Wskazano również, że są to przypadki dotyczące wytworzenia środka trwałego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku. Cena nabycia zgodnie z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Wartość początkowa środka trwałego możliwa jest do ustalenia także według kosztu wytworzenia w razie wytworzenia go we własnym zakresie w oparciu o regulację wynikającą z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Możliwość dokonania wyceny środka trwałego samodzielnie przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych dotyczy wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej lub przeznaczeniem do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku, na co wskazał organ podatkowy. Należy wobec tego przytoczyć okoliczności faktyczne, zgodnie z którymi nabycie nieruchomości przy ul. O. w K. nastąpiło 31 stycznia 1992 r. Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 24 kwietnia 1992 r. Nabyta nieruchomość stanowiła zgodnie z aktem notarialnym gospodarstwo rolne z zabudowaniami. Na nieruchomości, nabytej do majątku wspólnego małżonków wpierw dokonano rozbiórki istniejącego budynku. Pierwotne zamierzenie budowlane z 1992 r. dotyczące budynku usługowego nie doszło do realizacji, a dopiero od 1994 r. zaczęto realizację według nowego projektu technicznego budynku handlowo-usługowego z barem-kawiarnią. Budowa ta trwała do 5 października 1999 r. Inwestycja, w efekcie której powstał środek trwały prowadzony była zatem przez blisko 8 lat i obejmowała zakup zabudowanej nieruchomości, rozbiórkę znajdującego się na nim budynku, opracowanie planów technicznych budowy i w rezultacie trwającą ponad 5 lat budowę budynku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wówczas, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności, a ponadto jeśli wiąże się to nie tylko z nakładami zwiększającymi jego wartość, ale również demontażem, czy rozbiórką istniejącego obiektu budowlanego, zachodzi sytuacja, w której nie można ustalić kosztu wytworzenia, o czym stanowi art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga za dotychczasowym orzecznictwem, że pojęcie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji oraz, że nie zostało ono przez prawodawcę wyraźnie określone. Z powyższego wynika, że każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności (por. podobnie wyroki NSA: z 10 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1231/05, z 16 maja 2007 r., II FSK 686/06, z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2026/08 oraz z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12; publ. CBOSA). 4.12. W sprawie nie jest kwestionowane, że budynek posadowiony na działce przy ul. O. w Kl. na zakupionym w 1992 r. gruncie był w złym stanie technicznym i z tego powodu podany został rozbiórce. Następnie podatnik dwukrotnie wykonywał prace projektowe dotyczące dwóch różnych budynków. Aby można było przystąpić do użytkowania budynku zgodnie z zamierzonym celem należało przeprowadzić szereg prac o charakterze projektowym i budowlanym, które zostały dokonane w latach 1992-2000. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybiony w przywołanym stanie faktycznym należy uznać wywód organów podatkowych i Sądu I instancji, że dla oceny tych okoliczności faktycznych z punku widzenie treści art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. decydujące znaczenie powinno mieć to, że podatnik jako przedsiębiorca legitymujący się pozwoleniem na budowę budynku handlowo-usługowego zobligowany był do gromadzenia na przestrzeni blisko 8 lat faktur oraz innych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków w celu ustalenia kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., a tym samym wartości początkowej, o której stanowi art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że z treści art. 22g u.p.d.o.f. wynika, iż prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., a w przypadku wytworzenia, wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych stosownie do art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wyłączona jest możliwość ustalania wartości początkowej środków trwałych w drodze wyceny dokonanej przez podatnika w zgodzie z art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. Szczególny sposób dopuszczający wycenę podatnika na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. możliwy jest także dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Możliwość jego stosowania zależy od braku obiektywnych możliwości przyjęcia wartości poniesionych nakładów. W realiach rozpatrywanej sprawy przyjąć zaś należało, że skarżący wykazali, iż pozbawieni byli możliwości udokumentowania wydatków dotyczących analizowanego środka trwałego. Przede wszystkim należy zauważyć, że do nabycia zabudowanej działki doszło jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej przez A. S., a amortyzacja związana była także z wynajmowaniem części tej nieruchomości przez skarżącą jako współwłaścicielkę. Podkreślenia zaś wymaga, że zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy. W odniesieniu zatem do D. S., która jako współwłaścicielka uprawniona była do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jako wynajmująca w ogóle nie można było mówić o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej i potrzebie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Pominięto także to, że na zakupionej działce znajdował się zrujnowany budynek, który został rozebrany przed rozpoczęciem budowy nowego w 1994 r. Wskazane okoliczności wskazują, iż skarżący zakupili nieruchomość w znacznym odstępie czasu przed dniem przyjęcia do używania posadowionego na niej budynku, przez który ponosili na nią nakłady, które w efekcie złożyły się na koszt wytworzenia. Nie można też przyjąć, aby mieli obowiązek gromadzenia stosownych dokumentów księgowych dotyczących prowadzonych prac. Obraz sytuacji uzupełnić należy poprzez przypomnienie, że nieruchomość w chwili nabycia była nie tylko pozbawiona cech kompletności i zdatności do użytku, ale wymagała przeprowadzenia prac rozbiórkowych. Skoro ustawodawca zdecydował, iż możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w inny sposób niż na podstawie dowodów zaświadczających o poniesieniu przez podatnika wydatków i nie wyspecyfikował przy tym sytuacji, których wystąpienie wyklucza zastosowanie regulacji określonych w art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f., to organ podatkowy nie może stosować własnych kryteriów ograniczających lub wyłączających działanie tych regulacji ustawowych, lecz zobowiązany jest badać każdy przypadek indywidualnie (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3053/15, publ. CBOSA). 4.13. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.