I SA/Bk 46/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.),, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza H. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...], w której odmówiono D. sp. z o.o. (dalej również jako "spółka") w W., stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015 (VII) - 2020 (XII). Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] grudnia 2020 r. spółka zwróciła się do Burmistrza H. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i złożyła korekty deklaracji za ww. okres. Konieczność złożenia tych korekt spółka uzasadniła nienależnym opodatkowaniem urządzeń technicznych – parownic, które błędnie zakwalifikowano jako budowle. Spółka wyjaśniła, że budowlę podlegającą opodatkowaniu stanowią jedynie elementy budowlane, tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze). W tym zakresie podatnik odwołał się do stanu prawnego po zmianie z dniem [...] czerwca 2015 r. definicji "obiektu budowlanego" w Prawie budowlanym. Spółka wyjaśniła, że deklarowana wartość początkowa parownic wynosiła łącznie 1.567.895,81 zł, w związku z czym nadpłata wyniosła łącznie 172.469 zł: za okres VII-XII 2015 r. - 15.678,96 zł, a za kolejne lata - po 31.357,92 zł. Powyższy wniosek został zmieniony pismem z dnia [...] marca 2021 r., w którym spółka wyjaśniła, że w latach 2015-2020 nie zadeklarowała budowli (zbiornik LNG). Konieczność opodatkowania tego obiektu wymusiła więc zmniejszenie kwoty żądanej nadpłaty do 165.095 zł. Spółka przedłożyła w związku z tym nowe korekty deklaracji za lata 2015-2020. W toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spółka przedłożyła: (-) wyjaśnienie nt. sposobu działania parownic oraz nt. składników "instalacji gazyfikacji LNG" posiadanej w H. (w której skład wchodzą parownice) - pismo z dnia [...] lutego 2021 r., (-) kopię decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę "stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG", (-) protokół kontroli "stacji LNG", (-) ekspertyzę dotyczącą szacowania wartości niedeklarowanej budowli (zbiornika LNG) wskazującą wartość odtworzeniową środka trwałego aktualną na dzień 1 stycznia 2015 r., (-) opinię prawną wykluczającą możliwość kwalifikowania parownic jako obiektów budowlanych. Do akt dołączona została ponadto część opisowa projektu budowlanego "stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG". Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Burmistrz H. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres objęty wnioskiem w wysokości 165.095 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, odnosząc się do zmiany z czerwca 2015 r. przepisu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, wskazał, że faktycznie z definicji obiektu budowlanego usunięto zwrot dotyczący "całości techniczno-użytkowej" oraz zwrot dotyczący urządzeń jako części składowych obiektu budowlanego. Obiektem budowlanym jest więc budowla, która nie musi stanowić "całości techniczno-użytkowej" wraz z instalacjami i urządzeniami; na obiekt budowlany składa się natomiast budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych). Inaczej mówiąc obiektem budowlanym jest budowla łącznie z instalacjami (wewnętrznymi i zewnętrznymi), ale tylko tymi, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W skład tak rozumianego obiektu budowlanego nie wchodzą już urządzenia. Kolegium podkreśliło, że zapis o konieczności wzniesienia budowli z użyciem wyrobów budowlanych nie oznacza, że budowla musi być stworzona wyłącznie z wyrobów budowlanych - ważne jest natomiast, aby do jej wzniesienia użyto również materiałów budowlanych. Materiał zdjęciowy zawarty w aktach sprawy pozwala stwierdzić, że do wybudowania stanowiącej własność spółki "stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG" użyto wyrobów budowlanych. Zdaniem organu, rezygnacja ze stwierdzenia, że budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami, nie wpłynęła na zasady opodatkowania budowli. Jeżeli bowiem dawna budowla stanowiła taką całość wraz z instalacjami, to tym bardziej (po zmianie Prawa budowlanego) stanowi całość użytkową z instalacjami, skoro chodzi tu o instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Nielogiczne jest zakładanie, że z kategorii obiektów budowlanych ustawodawca chciał wykluczyć budowle stanowiące całość techniczno-użytkową z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z budowli, a pozostawił wyłącznie budowle, które stanowiłyby jedynie całość użytkową z takimi instalacjami. Obiektem budowlanym jest budowla, a o konieczności jej związku użytkowego z instalacjami świadczy stwierdzenie, że instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Podatkowi od nieruchomości podlega budowla będąca obiektem budowlanym (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."), a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują jej normalne funkcjonowanie. W tym kontekście wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno-użytkową" nie zmieniało faktu, że opodatkowaniu podlega - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie Prawo budowlane przypadkami - zarówno część budowlana jak i techniczna (instalacje). Organ wyjaśnił, że omawiana zmiana mogła mieć jednak wpływ na sposób postrzegania urządzeń (technicznych). Wcześniej uznawane były one za część obiektu budowlanego, jeżeli stanowiły wraz z budowlą całość techniczno-użytkową. Obecnie - nawet gdyby taki związek istniał - nie są uznawane za element obiektu budowlanego złożonego z budowli. Nie oznacza to jednak, że urządzenia techniczne nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Decydujące znaczenie ma tu bowiem treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I., zawierający definicję budowli. Budowlą jest: a) obiekt budowlany (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury albo b) urządzenie budowlane (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Kolegium, w realiach niniejszej sprawy sporna "stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG" nie ma cech budynku. Nie można jej też uznać za obiekt małej architektury. Aby opodatkować ją jako budowlę, należałoby więc wykazać - zgodnie z wytycznymi interpretacyjnymi zawartymi w powołanym przez stronę wyroku TK o sygnaturze P 33/09 - że stanowi ona jeden z obiektów expressis verbis wymienionych przepisach rangi ustawowej. Materiał zawarty w aktach sprawy pozwala na taką kwalifikację. Oto bowiem z pozwolenia na budowę z dnia 26 sierpnia 2010 r. wynika, że planowana "stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG" została zaliczona do kategorii XX - "STACJE PALIW". Stanowi więc budowlę wyraźnie wskazaną w ustawie (Prawo budowlane), a dokładnie - w załączniku do tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, dalsza analiza znajdującej się w aktach dokumentacji architektonicznej oraz wyjaśnień strony pozwoliła na sformułowanie następujących wniosków: 1. W skład spornej stacji paliw (budowli) wchodzą: zbiornik kriogeniczny, stacja redukcyjna z kotłownią i nawanialnią gazu oraz sporne parownice. 2. Stacja paliw, na której budowę spółka otrzymała pozwolenie, jest instalacją do rozprężania skroplonego metanu (vide: część opisowa projektu budowlanego "stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG" - str. 26). Elementem tej instalacji są dwie parownice atmosferyczne wchodzące w skład "zespołu zgazowania skroplonego metanu" (str. 28). 3. O charakterze instalacji jako "stacji paliw" świadczy również to, że służy ona dystrybucji paliwa (gazu) - właśnie w tym celu gaz jest rozprężany (vide wyjaśnienie z dnia [...] lutego 2021 r.). 4. Sporne parownice atmosferyczne są nieodłącznym elementem "stacji paliw" - bez nich nie byłaby możliwa regazyfikacja gazu w celu jego dalszej dystrybucji. Zdaniem Kolegium, opisane wyżej wnioski w zasadzie już świadczą o zasadności obciążenia spornych parownic podatkiem od nieruchomości, skoro stanowią one składnik instalacji będącej "stacją paliw". Należy wszak pamiętać, że "instalację" może tworzyć całokształt (zespół) urządzeń technicznych służących jakiemuś celowi. Gdyby nawet uznać parownice za urządzenie techniczne, to właśnie z takich urządzeń stworzono instalację. Nie ma przy tym znaczenia, że są one posadowione na fundamencie. Sam fundament stanowi bowiem - jak słusznie podkreśla strona - odrębną budowlę. Parownica nie jest natomiast instalacją (ani częścią instalacji) zapewniającą możliwość użytkowania fundamentu zgodnie z przeznaczeniem, lecz zapewnia możliwość użytkowania "stacji paliw" (innego obiektu budowlanego będącego budowlą) zgodnie z przeznaczeniem. Budowlą podlegającą podatkowi od nieruchomości jest więc "stacja paliw" wraz z instalacjami warunkującymi jej normalne funkcjonowanie (w tym - parownicami atmosferycznymi tworzącymi zespół zgazowania skroplonego metanu). Organ stwierdził ponadto, że gdyby uznać za błędną wyżej przedstawioną argumentację nt. opodatkowania "stacji paliw" jako całości (wraz z parownicami składającymi się na instalację), opodatkowanie parownic nadal byłoby uzasadnione, tyle że treścią drugiej części zdania w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.: parownice należałoby uznać za urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania "stacji paliw" zgodnie z jej przeznaczeniem. Parownice można uznać za urządzenia (techniczne). Okazuje się też, że są one technicznie powiązane ze "stacją paliw" (wynika to z wyjaśnień podatnika oraz z części opisowej projektu budowlanego stacji). Spełniają więc nie tylko wszystkie warunki opisane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ale także warunki wskazane w wyroku TK w sprawie P 33/09. Parownic co prawda nie wymieniono w powołanym art. 3 pkt 9, ale - jak wskazał Trybunał - wystarczające jest wykazanie, że zapewniają możliwość użytkowania "stacji paliw" zgodnie z jej przeznaczeniem. Jak już wspomniano, opodatkowana "stacja paliw" nie jest obiektem małej architektury, jest natomiast budowlą expressis verbis wymienioną w Prawie budowlanym. Z rozstrzygnięciem Kolegium nie zgodziła się spółka. W skardze do sądu działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję w całości podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i tym samym naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na: a) błędnym uznaniu, że stacja LNG stanowi w całości jedną budowlę, podczas gdy przedmiotowa stacja LNG należąca do spółki składa się z wielu elementów, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana jest na podstawie u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego, zatem stacja LNG stanowi nazwę całego kompleksu poszczególnych elementów, które się na nią składają, tj. budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych - nie może być zatem uznana za jedną budowlę; b) błędnym ustaleniu, że parownice stanowią instalację, podczas gdy są to urządzenia techniczne, co organ poniekąd sam przyznaje wskazując, że ewentualnie można je potraktować jako urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a zatem urządzenia budowlane, natomiast odmienne pojęcia na gruncie ustawy muszą mieć odmienne znaczenie i nie są stosowane zamiennie; c) błędnym ustaleniu, że parownice zapewniają możliwość użytkowania całej stacji paliw, jako budowli, podczas gdy stanowi ona kompleks różnych budowli, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, a technologiczne powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami stacji nie mogą powodować, iż cały kompleks zostanie uznany za jedną budowlę – organ nie wskazał natomiast, któremu konkretnie elementowi stacji parownice zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ponadto związki funkcjonalne istniejące pomiędzy poszczególnymi elementami stacji LNG nie są równoważne ze stwierdzeniem, iż zachodzi przesłanka zapewniania możliwości użytkowania innego elementu, trudno przyjąć, iż parownice miałyby zapewniać możliwość użytkowania np. zbiornika, skoro może on samodzielnie pełnić funkcję magazynowania; d) pominięciu okoliczności, że parownice nie mogłyby funkcjonować bez fundamentów, na których są posadowione, a zatem skoro uznaje, że parownice zapewniają możliwość użytkowania budowli w postaci stacji LNG, to także fundamenty pełnią taką funkcję – nie powoduje to jednak, że fundamenty stanowią jedną budowlę wraz z pozostałymi elementami stacji, lecz słusznie organ uznaje je za odrębną budowlę, kwalifikując jako elementy budowlane urządzeń technicznych - niezrozumiałe jest zatem, dlaczego pozostałe elementy stacji stanowią w ocenie organu jedną kompleksową budowlę, a fundamenty są z niej wykluczone jako odrębna budowla, stanowisko takie jest nielogiczne; 2. art. 191 w zw. z art. 181 § 1 o.p. - poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym załączników do korekt deklaracji na podatek od nieruchomości pn. "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz decyzji nr 249/10 z dnia 26 sierpnia 2010 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę polegającą na przyjęciu przez organ, że stacja LNG stanowi w całości jedną budowlę a parownice stanowią instalację zapewniającą możliwość użytkowania takiej kompleksowej budowli stacji, podczas gdy: (-) z ww. dokumentów wynika, iż Skarżący posiada wiele obiektów budowlanych (budowli) w tym m.in. zbiorniki, fundamenty, oświetlenie, ogrodzenie wewnętrzne i zewnętrzne, rury fazy ciekłej wraz z armaturą, które to elementy tworzą funkcjonalną całość w postaci stacji LNG, jednakże nie mogą stanowić jednej budowli (budowla nie może składać się z innych budowli i urządzeń budowlanych), tym samym nie można twierdzić, że parownice zapewniają możliwość użytkowania budowli w postaci stacji LNG, skoro stanowi ona kompleks różnych budowli i urządzeń - tym samym organ nie określił, jakiemu obiektowi budowlanemu miałyby służyć w sposób zapewniający możliwość użytkowania; (-) z przedłożonej przez Skarżącego decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę wynika, że pozwolenie na budowę stacji zagazowania skroplonego gazu zmiennego LNG zostało udzielone w zakresie budowy: zbiornika gazu o poj. V=50 m3, dwóch parownic atmosferycznych, stacji redukcyjnej kontenerowej oraz ogrodzenia stacji, co potwierdza, iż stacja LNG, wbrew twierdzeniom organu, składa się z różnych elementów, z których część stanowi odrębne budowle wymienione wprost w ustawie Prawo budowlane (np. zbiorniki) i urządzenia budowlane (ogrodzenie), a zatem stacja nie może stanowić jednej budowli jako całość - organ powinien zatem sprecyzować, które konkretnie elementy stacji uznaje za budowlę; II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowalne poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że parownice stanowią instalację zapewniającą możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem innej budowli, za którą organ błędnie uznał całą stację LNG, z uwagi na sklasyfikowanie jej w kategorii XX, tj. stacji paliw, podczas gdy: a) stacja LNG nie stanowi jednej budowli, lecz cały kompleks różnych obiektów: budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych, a funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji nie przesądza o tym, że jest to jedna budowla albo że jeden element stacji zapewnia możliwość użytkowania innych elementów (organ nie określił których) zgodnie z przeznaczeniem, nie należy zatem rozpatrywać, jaka jest funkcja całej stacji (kompleksu różnych obiektów budowlanych), lecz należy rozpoznać konkretną budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i dopiero wówczas określić, czy istnieją jakieś instalacje, które zapewniają możliwość użytkowania tego konkretnego elementu – wobec tego nie można przyjąć, że parownice zapewniają możliwość użytkowania innej budowli w postaci stacji LNG; b) zgodnie z wykładnią systemową Prawa budowlanego nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko organu, zgodnie z którym stacja LNG stanowi w całości jedną budowlę; c) parownice nie stanowią instalacji, lecz urządzenia techniczne, co organ sam przyznaje uznając fundamenty pod parownicami za odrębne budowle w postaci elementów budowlanych urządzeń technicznych, pojęć tych nie można natomiast rozumieć tak samo i kwalifikować obiektu raz jako instalacji, a innym razem jako urządzenia technicznego. 2. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w dowolnym uznawaniu przez organ parownic za instalację, a w innym miejscu za urządzenie techniczne, gdyż prawidłowo uznał fundamenty pod parownicami za odrębną budowlę w postaci elementów budowlanych urządzeń technicznych zgodnie z końcową częścią art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, tym samym w tym zakresie uznał parownice za urządzenia techniczne, gdyż ustawa nie wymienia jako budowli elementów budowlanych instalacji, a jednocześnie organ uznał parownice za instalację zapewniającą możliwość użytkowania innej budowli, podczas gdy pojęcia instalacji i urządzenia technicznego nie mogą być stosowane zamiennie, gdyż zgodnie z zasadami wykładni odmiennym pojęciom należy nadawać inne znaczenie, nie można zatem raz uznawać parownic za instalację, a innym razem za urządzenie techniczne, tym bardziej z uwagi na szczególne wymogi określoności prawa podatkowego; 3. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 stawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu przez organ, że nawet gdyby została zakwestionowana argumentacja w zakresie opodatkowania stacji LNG jako całości wraz z parownicami jako instalacją zapewniająca możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem innej budowli (stacji LNG), opodatkowanie parownic nadal byłoby uzasadnione, gdyż należałoby je wówczas uznać za urządzenia techniczne stanowiące urządzenia budowlane, które zapewniają możliwość użytkowania stacji LNG zgodnie z jej przeznaczeniem, podczas gdy: a) stacja LNG nie stanowi jednej budowli, lecz cały kompleks różnych obiektów: budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych, a funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji nie przesądza o tym, że jest to jedna budowla albo że jeden element stacji zapewnia możliwość użytkowania innych elementów (organ nie określił których) zgodnie z przeznaczeniem, nie należy zatem rozpatrywać, jaka jest funkcja całej stacji (kompleksu różnych obiektów budowlanych), lecz należy rozpoznać konkretną budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i dopiero wówczas określić, czy istnieją jakieś urządzenia techniczne, które zapewniają możliwość użytkowania tego konkretnego elementu - wobec tego nie można przyjąć, że parownice zapewniają możliwość użytkowania innej budowli w postaci stacji LNG; b) urządzeniem budowlanym są tylko urządzenia techniczne stanowiące przyłącza lub urządzenia instalacyjne, natomiast parownic nie można uznać za przyłącze, ani za urządzenie instalacyjne - nie jest zatem spełniona kolejna z przesłanek, które muszą być spełnione łącznie, aby uznać dane urządzenie za urządzenie budowlane, organ dokonał natomiast rozszerzającej, a przez to niezgodnej z Konstytucją, wykładni pojęcia urządzenia budowlanego; c) parownice nie zostały wprost wymienione w definicji urządzenia budowlanego ani też nie są podobne do obiektów tam wymienionych, tj. przyłączy i urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietniki; 4. art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w obecnym brzmieniu, poprzez uznanie, iż zakres opodatkowania nie zmienił się w wyniku nowelizacji definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym a stacja LNG podlega opodatkowaniu w całości jako budowla (odwołując się do kryterium całości użytkowej) wraz z parownicami jako instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania, podczas gdy: a) nowelizacja dotyczy zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego, do którego odsyła u.p.o.l. przy definiowaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym samym oczywistym jest, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co zostało potwierdzone w orzecznictwie, b) ustawodawca dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie dniem 28 czerwca 2015 r. w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno-użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, wobec tego zmiana art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3; odtąd jako budowle opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące; jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają jedynie te części budowlane; w przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty. Z uwagi na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko zaprezentowane w decyzji i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy – w kontekście wniosku o stwierdzenie nadpłaty – opodatkowania podatkiem od nieruchomości parownic, które wchodzą w skład stacji LNG. Organ uznał za zasadne opodatkowanie tych obiektów z tego względu, że parownice jako składnik budowli - stacji LNG są instalacjami warunkującymi jej normalne funkcjonowanie. Jednocześnie, obok argumentów przemawiających za opodatkowaniem stacji jako całości (wraz z parownicami składającymi się na instalację stacji), Kolegium zaprezentowało alternatywne stanowisko, identyfikując parownice jako urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania stacji LNG zgodnie z jej przeznaczeniem. Strona skarżąca uznaje z kolei, że urządzenia techniczne takie jak parownice nie stanowią jako całość budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., a także nie stanowią urządzenia budowlanego. W ocenie skarżącej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie fundamenty pod parownicami. Rozstrzygając ten spór sąd przyznaje rację stanowisku prezentowanemu przez Kolegium. W obszernej skardze sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. W związku z tym, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się bezpośrednio z zarzutami naruszenia prawa materialnego, sąd uznał za uzasadnione łączne odniesienie się do nich, rozpoczynając rozważania od przedstawienia stanu prawnego właściwego dla rozstrzygnięcia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. W stanie prawnym obowiązującym w latach 2015-2020, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ustawa podatkowa zdefiniowała budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. znalazła się zaś definicja budowli. Użyte w ustawie podatkowej określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej również w skrócie: "u.p.b.") definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1). Z kolei budynek – zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy – to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W przepisie art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane zdefiniowano zaś pojęcie urządzenia budowlanego przyjmując, że jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dla porządku wskazać trzeba, że przed zmianą ustawy Prawo budowlane, tj. przed 28 czerwca 2015 r. ustawa w art. 3 pkt 1 definiowała w inny sposób obiekt budowlany jako: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z powyżej przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Budowlą – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – jest bowiem każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego i zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Chcąc ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy ustalić, czy jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Jeżeli jest, to należy przejść na grunt definicji budynku i budowli zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1a). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już podkreślano, że pojęcie budowli zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane przez definicję zakresową niepełną - zawarte w art. 3 pkt 3 p.b. wyliczenie jest przykładowe. Przyjmuje się jednocześnie, że w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie sygn. P 33/09. Zgodnie z tym poglądem, o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał Konstytucyjny, za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. – dopisek sądu) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane. Analizując wpływ zmiany pojęcia obiektu budowlanego w u.p.b. na opodatkowanie takich obiektów jak sporne w niniejszej sprawie parownice, przypomnieć trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r., w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. ustawodawca posługiwał się pojęciem "całości techniczno-użytkowej". Ugruntowane orzecznictwo sądowe przyjmowało zaś, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10 stwierdził, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wskazał, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3118/16). W zmienionej z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po omawianej zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie zatem obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Do 28 czerwca 2015 r. wymóg całości techniczno- użytkowej determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50). Zdaniem sądu, pomimo zmiany definicji obiektu budowalnego w ustawie Prawo budowlane, nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie instalacje takie jak parownice nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. W tym kontekście należy stwierdzić, że wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno-użytkowa" nie zmienia faktu, iż opodatkowaniu podlega, poza wyraźnie wskazanymi w Prawie budowlanym przypadkami, zarówno część budowlana, jak i techniczna. Jeżeli można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2021, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l. oraz np. wyroki NSA z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1048/20, z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1064/20, z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4994/21). Uwzględniając powyższe, ustalenie – w okresie objętym zaskarżoną decyzją – że dany obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej wymaga, po pierwsze potwierdzenia, że jest obiektem budowlanym zgodnie przepisami Prawa budowlanego (definicja obiektu budowlanego – art. 3 pkt 1 u.p.b.) oraz po drugie wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku albo obiektu małej architektury. Wedle poglądu zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, obiekt taki musi również być wymieniony expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Zdaniem sądu, Kolegium dokonało prawidłowej wykładni pojęć budowli i obiektu budowlanego na potrzeby ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, również zgodnie z założeniami przedstawionymi w wyroku TK sygn. P 33/09. Stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG to jeden obiekt budowlany, który należy zakwalifikować do kat. XX załącznika do ustawy Prawo budowlane (jako "STACJE PALIW"). Decyzja z dnia 26 sierpnia 2010 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dotyczyła inwestycji w postaci "stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG w zakresie budowy: zbiornika gazu o poj. V-50 m3, dwóch parownic atmosferycznych, stacji redukującej kontenerowej oraz ogrodzenia stacji", która została zaliczona do kategorii obiektu XX - "STACJE PALIW". Stacja ta stanowi zatem budowlę, wymienioną w załączniku do u.p.b. Jak wskazał organ, do wybudowania stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG użyto materiałów budowlanych, co potwierdzają fotografie znajdujące się w aktach sprawy. Budowlą podlegającą podatkowi od nieruchomości jest zatem w analizowanym przypadku "stacja paliw" (stacja LNG) wraz z instalacjami warunkującymi jej normalne funkcjonowanie (w tym – spornymi parownicami tworzącymi zespół zgazowania skroplonego metanu). Dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: stacji LNG) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej oraz, że urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: stacją LNG) – w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. – w taki sposób, że jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: stacja LNG). Z części opisowej projektu budowlanego wynika, że dotyczy on instalacji rozprężania skroplonego gazu ziemnego wraz z urządzeniami towarzyszącymi, koniecznymi do prawidłowej pracy instalacji (str. 26). Z wyjaśnień spółki z dnia 9 lutego 2021 r. oraz projektu budowlanego wynika, że instalacja regazyfikacji LNG składa się ze zbiornika kriogenicznego, dwóch parownic atmosferycznych osadzonych na fundamentach, stacji redukcyjnej I stopnia z kotłownią i nawanialnią kontaktową. Elementy te są połączone ze sobą rurociągiem technologicznym. Instalacja posiada zasilanie elektryczne, które jest niezbędne do prawidłowego procesu podgrzewania gazu przed redukcją. Z kolei, wedle projektu, instalacja została podzielona na następujące elementy: zespół zgazowania skroplonego metanu (zbiornik magazynujący, parownice atmosferyczne, armatura odcinająca wraz z zabezpieczeniami) oraz zespół przygotowania do przesyłu (stacja redukcyjna). Na wezwanie organu spółka opisała proces technologiczny zachodzący w stacji. Wskazała, że do zbiornika magazynowego ciekły metan jest dostarczany za pomocą autocystern. W miarę potrzeb (w zależności od ilości pobieranego gazu przez klientów), ciekły metan wypychany jest pod wpływem ciśnienia w poduszce gazowej zbiornika do parownic atmosferycznych przez rurociąg technologiczny fazy skroplonej. W wyniku różnicy temperatur między otoczeniem, a przepływającym przez parownicę ciekłym metanem, następuje zmiana stanu skupienia metanu z ciekłego w gazowy. Dalej gazowy metan poprzez rurociąg fazy gazowej przepływa przez system podgrzewania gazu, instalację redukcyjną, pomiarową i nawaniania, skąd w postaci gazu E przesyłany jest do klientów. Opis technologiczny znajduje się też w projekcie budowlanym. Główne idee procesu to z jednej strony utrzymywanie stanu ciekłego gazu (transport i magazynowania) oraz następnie, jego odparowywanie (zgazowanie) w parownicach atmosferycznych, w zależności od potrzeb odbiorców. Gaz z parownic transportowany jest rurociągiem do stacji redukcyjnej, gdzie odpowiednie urządzenia stabilizują kluczowe jego parametry. W nawanialni kontaktowej następuje nawonienie gazu. Gaz jest gotowy do przesłania gazociągiem. Parownice stanowią zatem składnik instalacji będącej "stacją paliw", warunkujący jej normalne funkcjonowanie. Służą do zamiany skroplonego gazu na fazę gazową (tak również w przedstawionej przez skarżącą opinii K.I.) W pojęciu instalacji z art. 3 pkt 1 u.p.b. mieszczą się natomiast parownice, będące urządzaniami technicznymi zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu – stacji LNG – zgodnie z jej przeznaczeniem. W znaczeniem słownikowym, pod pojęciem instalacji rozumie się całokształt urządzeń technicznych służących do jednego celu, np. do doprowadzania elektryczności, wody, gazu do poszczególnych pomieszczeń itp. (https://sjp.pwn.pl/doroszewski/instalacja;5434895.html). Parownice stanowią część składową stacji LNG. Bez parownic nie byłaby możliwa regazyfikacja gazu w celu jego dalszej dystrybucji. Choć parownice osadzone są na fundamencie, który stanowi odrębną budowlę, to nie warunkują użytkowania tego fundamentu zgodnie z jego przeznaczeniem, lecz zapewniają prawidłowe użytkowanie stacji. Zdaniem sądu, prezentowany przez spółkę podział stacji LNG na poszczególne elementy, w tym wyodrębnianie fundamentów urządzeń – parownic, ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. Sama parownica jako taka nie może funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Spółka nie wykazała przy tym odrębności technicznej, o której mowa w końcowej części przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. ("fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową"). Sama możliwość zdemontowania urządzeń i przeniesienia ich w inną lokalizację bez utraty wartości użytkowych i technicznych (o czym w opinii przedstawionej przez spółkę) nie oznacza, że instalacje tracą walor zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisach nie sformułowano nakazu trwałego związania obiektu z gruntem. Wobec powyższego sąd akceptuje zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. Sąd nie dostrzega ponadto, aby doszło do naruszenia prawa w sytuacji wyrażenia przez organ alternatywnego stanowiska w zakresie opodatkowania parownic i zaklasyfikowania tych obiektów jako urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zapewniających możliwość użytkowania stacji LNG zgodnie z jej przeznaczeniem. Organ wskazał, że gdyby uznać za błędną argumentację na temat opodatkowania "stacji paliw" jako całości (wraz z parownicami składającymi się na instalację), opodatkowanie parownic nadal byłoby uzasadnione, tyle że treścią drugiej części zdania w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przypomnieć zatem trzeba, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca podatkowy uznaje za budowle, z jednej strony - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, z drugiej zaś strony - także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Opodatkowaniu jako budowle podlegają zatem również urządzenia techniczne, które stanowią urządzenia budowlane wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "Podatkowa" definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, lecz także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zmiana definicji obiektu budowlanego, o którem mowa była już wyżej, nie wyłączyła od opodatkowania wszystkich urządzeń technicznych. Opodatkowaniu podlegają te urządzenia techniczne, które stanowią urządzenia budowlane wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym zakresie ustawa podatkowa odsyła częściowo do przepisów prawa budowlanego. Definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 u.p.b. przytoczono już wyżej. Zdaniem sądu, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, nie ma znaczenia, że parownice nie zostały wymienione w tym przepisie, gdyż zawiera on otwarty katalog urządzeń budowlanych. Sąd nie kwestionuje, że parownice nie zostały wymienione expressis verbis ani w art. 3 pkt 9 u.p.b., ani też w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, niemniej w świetle rozważań zawartych w wyroku TK o sygn. P 33/09 nie oznacza to, że należy je wykluczyć z opodatkowania. Jeżeli bowiem omawiane urządzenia techniczne nie zostały wskazane expressis verbis – ich opodatkowanie wymaga wykazania, że zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy stwierdził zaś w sposób nie budzący wątpliwości sądu, że parownice zapewniają możliwość użytkowania stacji LNG zgodnie z jej przeznaczeniem. Bez parownic nie byłaby możliwa zamiana stanu skupienia gazu ziemnego w postaci skroplonej na postać gazową w celu jego dalszej dystrybucji. Strona skarżąca wiele miejsca poświęca w skardze kwestii opodatkowania urządzeń technicznych, przywołując liczne orzecznictwo w tym zakresie. Tyle, że organ nie uznał parownic jako ogólnie rzecz ujmując urządzeń technicznych, lecz jako urządzenia budowlane będące szczególnym rodzajem urządzeń technicznych, zapewniające możliwość użytkowania obiektu (stacji LNG) zgodnie z jego przeznaczeniem. Niezależnie od zasadności poglądu, że na gruncie prawa budowlanego albo dany obiekt stanowi obiekt budowlany, albo urządzenie budowlane, alternatywna kwalifikacja podatkowa spornych parownic jako instalacji zapewaniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czy też jako urządzenia budowlanego, potwierdza zdaniem sądu prawidłowość stanowiska organów o konieczności ich opodatkowania jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tych względów sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 9 u.p.b. Jak już wyżej zaznaczono, zmiana definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym nie wpłynęła na możliwość opodatkowania parownic. Z tego powodu nie mogły znaleźć uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 25 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż zakres opodatkowania nie zmienił się w wyniku nowelizacji tej definicji a stacja LNG H. podlega opodatkowaniu w całości jako budowla (odwołując się do kryterium całości użytkowej) wraz z parownicami jako instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania. Sąd nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny ustalono w prawidłowy sposób. Materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, a ustalenia organów – poparte dokumentacją znajdującą się w aktach (w szczególności: protokół kontroli, decyzja z dnia [...] sierpnia 2010 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę "stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG", część opisowa projektu budowalnego) oraz uwzględniające wyjaśnienia podatnika – pozwoliły na zakwalifikowanie spornych parownic jako budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Ocena tego zupełnego materiału dowodowego jest logiczna, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do twierdzeń skargi, że w skład danej budowli nie mogą wchodzić inne budowle, sąd akceptuje stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że obiektem budowlanym może być – w zależności od konkretnego stanu faktycznego – budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku. Funkcjonalny związek nadal ma znaczenie dla opodatkowania, skoro definicja obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 u.p.b. nawiązuje do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd nie widzi podstaw aby wykładni podatkowego pojęcia budowla dokonywać bez uwzględnienia kompletności (funkcjonalności) obiektu budowlanego. Definiując budowlę ustawa podatkowa odwołuje się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Ustawa Prawo budowlane za taki obiekt uznaje natomiast m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nakazując niejako analizować funkcjonalną możliwość wykorzystania obiektu jako całości. W rozumieniu ustawy podatkowej budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że aktualnie opodatkowaniu podlegają jedynie urządzenia techniczne wolnostojące. Przeczy temu treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (część druga przepisu) w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. Podzielić wszak trzeba stanowisko skarżącej, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają jedynie te części budowlane. Niemniej, w przypadku gdy takie urządzenia są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., które posadowione są na fundamencie, opodatkowaniu podlegają nie tylko fundamenty, ale również pozostałe części takich urządzeń, jako związane z obiektem budowlanym i zapewniające możliwość użytkowania obiektu (ale nie tego fundamentu) zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem sądu organ dokonał zatem trafnych ustaleń faktycznych i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Sąd nie ma wątpliwości, że sporne parownice należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, co z kolei czyni w pełni uzasadnionym rozstrzygnięcie organu odmawiające stwierdzenia nadpłaty. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), orzekł o jej oddaleniu.