III FSK 4994/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w B. (dawniej: A. z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 626/21 w sprawie ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 626/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę P. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "SKO", "Kolegium") z 4 czerwca 2019 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownej rozpoznania WSA a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych, oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy której został naruszony art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera nieprawidłowe wnioski dotyczące stanu faktycznego; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji przy której został naruszony art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 120 i 121 o.p., poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na błędnych ustaleniach biegłego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa; • art. 120 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisać prawa materialnego; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. • art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" obiektów budowlanych, które nie spełniają ustawowej definicji budynku; • art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.; dalej: "u.p.b.") poprzez zakwalifikowane do kategorii budowli urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 24 lutego 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Ważnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Wskazanie na formalny charakter postępowania przed NSA jest w niniejszej sprawie konieczne, bowiem sposób sformułowania części z zarzutów skargi kasacyjnej istotnie wpływa na możliwość odniesienia się do nich przez skład orzekający. Po pierwsze, przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie zapadł już wyrok NSA (wyrok z 17 września 2020 r., sygn. akt II FSK 922/20), w którym NSA m.in. przesądził kwestię dowodu z opinii biegłego, dopuszczając jego uwzględnienie. Podobnie, NSA wyraził aprobatę co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie jego kompletności. Kwestie te nie mogą obecnie stanowić skutecznych zarzutów skargi kasacyjnej – a to na mocy art. 190 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani sąd ponownie rozpoznający sprawę, ani organ nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym orzeczeniu. Wskazania wymaga, że związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3 p.p.s.a., art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I OSK 691/18). Ponadto sąd pierwszej instancji rozpoznając powtórnie sprawę powinien kierować się wytycznymi zawartymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym wydany przez WSA wyrok. Skoro więc NSA przesądził kwestię dotyczącą dowodu z opinii biegłego, uznając, że należy go uwzględnić w toku rozpoznawania sprawy, postawione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Pełnomocnik ponownie podważa bowiem tutaj kwestie, które zostały już prawomocnie rozstrzygnięte. Na przykład na stronie 3 skargi kasacyjnej pełnomocnik cytuje fragmenty zaskarżonego wyroku, nie zgadzając się z wyrażonym tam stanowiskiem, które to fragmenty stanowią dosłowne przytoczenie przez WSA stanowiska NSA wyrażonego w wiążącym orzeczeniu. Należy podkreślić, że cała ta argumentacja – wobec związania sądu wcześniejszym prawomocnym wyrokiem – nie może zasługiwać na aprobatę. Podobnie, NSA nie uznał również, iż materiał dowodowy posiada jakiekolwiek braki. Zarazem, we wskazywanym wyroku NSA nie przesądził kwestii oceny tych dowodów. Mając to na uwadze wyjaśnić należy, że zarzuty o charakterze procesowym (wskazanie w skardze kasacyjnej na naruszenia dotyczące art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 120 i 121 o.p.), rozpoznane mogą być jedynie w związku z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopiero całościowa kontrola w tym zakresie, uwzględniająca to, jakie kwestie powinny w niniejszej sprawie zostać wzięte pod uwagę, umożliwia ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Przechodząc do przeprowadzanej we wskazany sposób oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, wyjaśnić należy, że spór w sprawie dotyczy dwóch grup obiektów. Do pierwszej zaliczyć należy: magazyn szyb, wiatę na odpady drewnopodobne, wiatę na przyczepę, wiatę przy W-2 oraz wiatę L-3. Zdaniem WSA, w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odpowiadają one definicji budynku. Zdaniem Spółki, stanowią one budowle. Wyjaśnić należy, że opis tych obiektów, zawarty w aktach administracyjnych, przedstawił także WSA w zaskarżonym wyroku, i nie ma obecnie powodów, by powtarzać te rozważania. Mając bowiem na uwadze opisaną wcześniej okoliczność – to, że NSA pozostaje związany zarzutami skargi kasacyjnej – wyjaśnić trzeba, iż obecnie rozstrzygnąć trzeba podstawową okoliczność, na jaką konsekwentnie zwraca uwagę w toku postępowała Spółka: to, czy przedmiotowe obiekty posiadają przegrody budowlane (czyli element definicji budynku) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla jako przedmiot opodatkowania została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że zakres znaczeniowy tych pojęć nie pokrywa się, a zatem obiekt spełniający kryteria uznania go za budynek nie może być uznany za budowlę i odwrotnie - obiekt spełniający kryteria budowli nie może być uznany za budynek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A z 2018 r., poz. 2). Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przegrody budowlanej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (dalsze rozważania za wyrokiem NSA z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2788/18). Wskazał jedynie, że ma ona wydzielać obiekt z przestrzeni. W orzecznictwie na tle analogicznie brzmiącej definicji budynku, zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, przepis ten miał takie samo brzmienie w 2011 r.) przyjęto, że "wydzielenie" wskazuje na oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r., II OSK 3465/18). W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatku od nieruchomości przyjmuje się, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się przy tym do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13, z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15, z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18). W zakresie zaś wszelkiego rodzaju wiat w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że - w zależności od konkretnych ustaleń faktycznych w sprawie - mogą być one kwalifikowane jako budynki, budowle, ale także jako obiekty małej architektury. Na przykład w wyroku z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18, NSA wskazał, że wiaty na wózki sklepowe, z uwagi na cechy konstrukcyjne - brak fundamentów, przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni, nie mogą zostać uznane za budynki, lecz za wiaty stanowiące obiekty budowlane. Oceny zaś, czy w takim przypadku mamy do czynienia z budowlą, czy obiektem małej architektury, ma dokonać sąd pierwszej instancji mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy. Nieprecyzyjna definicja "obiektu małej architektury" powoduje bowiem, że należy ją interpretować indywidualnie do danego stanu faktycznego. Kwalifikując wiatę stalową jako budynek w wyroku z 21 stycznia 2020 r., II FSK 1583/18, NSA wyjaśnił, że sporna w tej sprawie wiata stalowa jest obiektem jednokondygnacyjnym z dachem dwuspadowym o konstrukcji słupowo-ryglowej, słupy zabetonowane są w stopach fundamentowych. Dach i ściany pokryte są blachą stalową trapezową, posiada betonową posadzkę. W części frontowej znajduje się otwór umożliwiający wjazd do obiektu. Taki obiekt budowlany spełnia przesłanki budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Błędne jest przekonanie Skarżącej, że wymieniony przepis uzależnia zakwalifikowanie obiektu budowlanego do kategorii budynków od wydzielenia z przestrzeni za pomocą kompletnych ścian z każdej jego strony. "Kompletność" ściany (wydzielenia), nie może być utożsamiana z jej litością, a więc wypełnianiem zamknięcia przestrzeni. Przestrzeń może być bowiem wydzielona na "wewnętrzną" i "zewnętrzną" także przy pomocy przegród budowlanych o charakterze nielitym, jak spełniające funkcje konstrukcyjne filary lub wsporniki, gdyż i takie przegrody wydzielają obiekt budowlany jako całość od otaczającej go przestrzeni. Obiekt nie musi posiadać przegród budowlanych zupełnych (litych) ze wszystkich stron. O jego wydzieleniu z przestrzeni nie świadczy zamknięcie ze wszystkich stron i zabezpieczenie wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych, ale możliwość stwierdzenia i opisania granicy między przestrzenią wewnętrzną a zewnętrzną. Dlatego też przegrodę budowlaną może stanowić ściana frontowa z otworem technologicznym, który umożliwia wjazd do obiektu. Nadal bowiem stanowi ona element konstrukcyjny obiektu budowlanego i wydziela jego przestrzeń wewnętrzną od przestrzeni zewnętrznej. Dodać też trzeba, że taka konstrukcja zastosowanej w tym wypadku przegrody budowlanej wynika z zamierzonych cech użytkowych budynku i została celowo zaprojektowana. W wyroku tym NSA podkreślił również, że wiaty stalowe o zbliżonej budowie do wiaty występującej w tej sprawie, stanowią budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2019 r., II FSK 907/17; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2094/17). Odmiennie zaś zakwalifikowano wiatę (określoną w sprawie jako "wiata na opakowania") w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18. Odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy sąd uznał, że spornej wiaty nie można uznać za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, obiekt wiaty posiada tylko jedną ścianę murowaną, dwie z blachy falistej oraz jedną przednią ścianę (przegrodę budowlaną) wykonaną z paneli wypełnionych siatką metalową. W ocenie NSA, dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni, mogą one stanowić co najwyżej ogrodzenie obiektu. Nie są z nim bowiem konstrukcyjnie połączone. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, o ile w orzecznictwie wskazuje się, że przegroda nie zawsze musi być ścianą, to jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku. Takiej roli nie mogą spełnić panele z siatki czy elementy blachy falistej. Wiata na opakowania nie spełnia zatem wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni. Podsumowując, z powołanych orzeczeń należy wyprowadzić wniosek, że aby dany obiekt mógł być uznany za budynek, musi być możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne określenie granic przestrzeni zajmowanej przez budynek (tak NSA w wyroku z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2788/18). Takie rozumienie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych koresponduje z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określającym podstawę opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości. Skoro bowiem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku, obliczana po wewnętrznej długości ścian, to muszą istnieć przegrody pozwalające ustalić granice tej powierzchni. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18, co do tego, że przegrody budowlane muszą stanowić element konstrukcyjny obiektu budowlanego i muszą być z nim konstrukcyjnie połączone. Prezentowane powyżej orzeczenia wskazują także, że o ocenie, czy daną wiatę należy zakwalifikować jako budynek, budowlę czy obiekt małej architektury, decydują okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności wielkość, konstrukcja, usytuowanie, przeznaczenie spornego obiektu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena dokonana w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe, podzielona przez WSA, zasługuje na aprobatę. Kluczowe w sprawie jest to, iż (1) możliwe jest określenie obrysu wymienionych obiektów poprzez dokładne wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany oraz to, że (2) przegrody budowlane obiektu budowlanego są z nim konstrukcyjnie połączone. Podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja, skupiająca się na braku ścian obiektów w tradycyjnym znaczeniu, nie podważa skutecznie dwóch powyższych ustaleń. Drugi zarzut prawa materialnego dotyczył urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach w postaci Cyklon C-6 645 (GZRM na W2), Cyklon C-5 (filtr przesyłu tr na W2) 1995645, Filtr nadciśnieniowy FNG/Wl, Filtr odciągowy Aagaord C-7 oraz Filtr Nestro W-2. Zdaniem organów i WSA, należało je uznać w całości za budowle, które stanowią całość techniczno-użytkową z ich elementami budowlanymi. Zdaniem Spółki, wskazane urządzenia stanowią odrębne pod względem technicznym obiekty od fundamentów (części budowlanych). Także w tym przypadku opis tych elementów zawarty w zaskarżonym wyroku wydaje się wystarczający dla dokonania oceny, tym bardziej, że w skardze kasacyjnej w ramach przedmiotowego zarzutu Spółka przedstawia rozważania ogólnej natury dotyczące wykładni prawa materialnego, akcentując kwestie dotyczące związku użytkowego urządzeń z częściami budowlanymi lub fundamentami. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3118/16). Odnotować również należy, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno-użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 49-50). Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń, których dotyczy niniejsza sprawa, wyjaśnić należy, że podnoszona przez Spółkę argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie. Konsekwentnie bowiem w sprawie wyjaśniano, iż fundamenty płytowe pod urządzeniami cyklonów i filtrów, choć pełnią służebną rolę wobec tych urządzeń, to urządzenia te bez ich stabilnego połączenia z gruntem (choćby nietrwałego) nie mogłyby w ogóle funkcjonować (gdyż muszą być zamocowane z podłożem), a więc nie spełniałyby swojej użytkowej funkcji (mogłyby przemieszczać się w niekontrolowany sposób). Jak zaznaczył WSA, fundamenty te po demontażu urządzenia nie pełnią żadnej funkcji użytkowej (są bezużyteczne), funkcję użytkową uzyskują dopiero po połączeniu z urządzeniem, dopiero wtedy są one użyteczne. Spółka koncentruje swoją argumentację wokół tego, że wskazywane elementy mogą podlegać demontażowi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., przedmiotowe obiekty, tj. cyklony i filtry razem z fundamentami, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.). Nie ma wątpliwości, że cyklony i filtry razem z fundamentami są niezbędne dla funkcjonowania całości - budowli. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska Stanisław Bogucki