I SA/Łd 692/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.na rzecz strony skarżącej kwotę 5400,- (pięć tysięcy czterysta) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określającą E. G. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości 7.643,00 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do grudnia 2014 r. Organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez A Sp. z o.o. z siedzibą w K. i B Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Odnosząc się o zarzutów wydania decyzji po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż w dniach od 07.02.2018 r. do 17.05.2018 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili w firmie skarżącej kontrolę podatkową, w toku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. W związku z tą kontrolą podatkową, w dniu 09.10.2018 r. złożono zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego. Po zapoznaniu się z tymże zawiadomieniem oraz załączonym protokołem kontroli podatkowej, organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 303 w zw. z art. 305 § 1 kpk i art. 325a kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, postanowił w dniu 13.11.2018 r. wszcząć dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. deklaracjach VAT-7 od października 2013 r. do grudnia 2014 r., poprzez nieuprawnione odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. na łączną kwotę 20.304,00 zł oraz podania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. w korektach zeznań PIT-36L za 2013 rok i 2014 rok danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur, a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 i 2014 rok na kwotę łączną 58.295,00 zł. Natomiast pismem z 14.11.2018 r. (doręczonym osobiście skarżącej w dniu 29.11.2018 r., a jej pełnomocnikowi w dniu 20.11.2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. został zawieszony z dniem 13.11.2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Analizując zasadność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, czy w przedmiotowej sprawie dojść mogło do tylko "instrumentalnego" stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, organ odwoławczy stwierdził, że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Postępowanie to wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i dotyczyło nieprawidłowości zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług, zaistniałych na przestrzeni 2013 i 2014 roku. Zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego złożono już 9 października 2018 roku, niedługo po przeprowadzonej kontroli podatkowej, co oznacza, że działania organu podejmowane były już na etapie czynności kontrolnych, których konsekwencją było ujawnienie czynów zabronionych przez kks. Za podstawę wszczęcia dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przyjął ww. obszerne zawiadomienie oraz protokół z kontroli podatkowej, jednoznacznie wskazujące na powinność prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z określonym zobowiązaniem podatkowym. Również charakter sprawy podatkowej, dotyczącej posługiwania się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami, uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia. Kierując się przy ocenie naruszenia przepisów wskazaniami art. 53 § 27 i 28 kks, organ postępowania przygotowawczego uznał, że społeczna szkodliwość czynów była wyższa niż znikoma. Dokonując zaś oceny stopnia zawinienia stwierdził, że poprzez niezrealizowanie ustawowego obowiązku prawidłowego rozliczenia podatkowego strona co najmniej przewidywała możliwość popełnienia czynu zabronionego i na to się godziła, a co za tym idzie umyślność działania w tym konkretnym przypadku nie budziła wątpliwości i dawała podstawy do wszczęcia postępowania i następnie przekształcenia go z fazy in rem w fazę ad personam. Zgodnie z art. 114a kks postępowanie to zostało zawieszone, co zostało zatwierdzone przez organ nadrzędny, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe zostało umorzone 23 czerwca 2021 r. z uwagi na przedawnienie karalności czynu, gdyż nie doszło do przedłużenia terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania przeciwko sprawcy (art. 44 § 5 i art. 102 kks). Organ odwoławczy wskazał dalej, że w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Data, z jaką następuje przedawnienie karalności czynu, wynika jednoznacznie z przepisów prawa materialnego. Istotne pozostaje zatem to, że w dacie wszczęcia postępowania zarzucany skarżącej czyn nie uległ przedawnieniu i postępowanie karne skarbowe mogło być wszczęte. Ustawodawca nie przewidział natomiast terminu, w którym powinno zostać wydane postanowienie umarzające postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności czynu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe okoliczności potwierdzają, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ postępowania przygotowawczego działały na podstawie i w granicach prawa. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że podstawą prawną do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Faktury wystawione przez A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. nie przedstawiały rzeczywistych transakcji paliwem (pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach). W toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego pozyskano materiał dowodowy m.in. od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który wydał wobec spółki A decyzję z [...] r. w podatku od towarów i usług za III Kwartał 2013 r. i obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego, że spółka A nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Jej prezes, K. J., wykonywał polecenia mężczyzny o imieniu J., który w niniejszym przypadku występuje jako tzw. "organizator słupa". Faktury, w których jako sprzedawca występowała spółka A zostały sporządzone przez osobę nieznaną prezesowi i dostarczone do podpisu, przy czym prezes spółki nie miał wpływu na wysokość kwoty sprzedaży oraz wysokość zysku. Faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji spółka A została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE z dniem 07.05.2014 r. w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług - zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 lipca 2014 r. Skarżąca ujęła również w ewidencji nabyć podatek VAT naliczony, w łącznej kwocie 46.770,93 zł, wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał wobec tej spółki decyzję z [...] r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika, że olej napędowy nie był składowany przez spółkę, a był dostarczany bezpośrednio do nabywcy. Zamówienia za dostawy były składane mailowo, telefonicznie lub osobiście. Ze strony spółki sprzedażą oleju napędowego zajmowały się: M. B. - dyrektor handlowy oraz pracownicy działu handlowego - G. Ł., D. W.-G. i M. G.. Ich zadaniem było monitorowanie całego procesu dostawy oleju, wyszukiwanie przewoźników i negocjowanie stawek za przewóz. Spółka stanowiła jedno z ogniw w łańcuchu firm biorących udział we wprowadzaniu na terytorium kraju oleju napędowego i oleju rzepakowego, a w łańcuchu transakcji na wcześniejszych ogniwach dostaw, uczestniczyły podmioty, których działalność miała charakter fikcyjny. Organ odwoławczy podkreślił , iż wobec braku wiarygodności transakcji, organ I instancji dokonał porównania cen oleju napędowego wynikających z faktur zakupu od firmy A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. z cenami sprzedaży tegoż paliwa w hurcie przez C i D korzystając ze źródła internetowego. Wartość paliwa wynikająca z ww. faktur była niższa od cen sprzedaży w hurcie C . o 50.858,29 zł i od cen sprzedaży w D S.A. o 50.562,89 zł. Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy w świetle wyżej omówionych uregulowań, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tychże faktur VAT. Oszustwa dokonywane przez A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług (jak również w podatkach dochodowych) poprzez wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaś zysk wypracowany w wyniku przedmiotowego oszustwa pochodził z kwot podatku VAT niezapłaconych do budżetu państwa przez podatnika pełniącego początkowo funkcję "bufora", a następnie tzw. "znikającego podatnika". Dowodem potwierdzającym tę okoliczność jest brak śladów ponoszenia jakichkolwiek kosztów typowych dla prowadzonej działalności gospodarczej (magazyny, pracownicy, transport, środki trwałe). Ważnym dowodem w sprawie są również zeznania świadka – K. J., prezesa spółki A Sp. z o.o. - który w sposób szczegółowy opisuje swoją rolę, a w zasadzie jej brak w działalności spółki. Dodatkowo Dyrektor stwierdził, iż sposób zawierania przez skarżącą transakcji z firmami A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. dalece odbiegał od trybu współpracy między rzetelnymi podmiotami. Skarżąca wiedziała lub winna mieć świadomość, że sprzedawcą oleju napędowego był inny podmiot, niż figurujący na fakturach. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydłużenia czasu na wydanie decyzji podatkowej, a instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wywołuje skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i należało umorzyć postępowanie w sprawie; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia o decyzje wydane przez inne organy podatkowe oraz poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadków M. B., G. Ł., D. W.-G. oraz M. G. (zatrudnieni w B i odpowiedzialni za sprzedaż oleju napędowego) na okoliczność przebiegu transakcji ze skarżącą, podczas gdy zeznania tych świadków mają kluczowe znaczenie dla oceny dobrej wiary skarżącej w odniesieniu do transakcji z B; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez uznanie, że skarżąca nabyła olej napędowy od innych podmiotów niż wskazane na fakturach wystawionych przez A i B, a nadto nawet gdyby uznać, że twierdzenia organu w tym zakresie są prawidłowe - także przez przyjęcie, że skarżąca powinna była wiedzieć, że podmiot, od którego nabyła olej napędowy był innym podmiotem niż ten wskazany na fakturze, o czym mają świadczyć okoliczności wymienione na str. 26 i nast. decyzji, tj.: (1) dużo niższa cena za paliwo w stosunku do ceny oferowanej przez D. i C, podczas gdy okoliczność ta sama w sobie nie może świadczyć o nierzetelności sprzedawcy, zwłaszcza, że organ nie wykazał, że cena nabycia paliwa, pomimo iż niższa od oferowanej przez D. i C, odbiega zasadniczo od ówczesnej ceny rynkowej, a ta nie została przez organ ustalona i nie może być wyznaczana wyłącznie przez ceny paliw oferowanych przez spółki Skarbu Państwa, ale też przez inne podmioty legalnie handlujące paliwem na terenie kraju; (2) brak innych poza fakturami dowodów potwierdzających nabycie paliwa, podczas gdy potwierdzeniem transakcji są przede wszystkim zeznania skarżącej, które mogłyby zostać potwierdzone zeznaniami M. B., G. Ł., D. W.-G. oraz M. G. (zatrudnionych w B i odpowiedzialnych za sprzedaż oleju napędowego), których organ nie przesłuchał, pomimo iż powinien to zrobić z urzędu; (3) brak zaplecza magazynowego u spółek A i B, podczas gdy posiadanie bazy magazynowej nie jest konieczne dla handlu olejem napędowym, bowiem dostawa towaru może następować z pominięciem magazynowania paliwa i nie jest to niczym nadzwyczajnym w realiach wolnorynkowych; (4) brak zatrudnienia pracowników w firmie A, podczas gdy nie jest to niezbędne do handlu paliwami ciekłymi, bowiem spółka mogła zlecać transport paliwa innemu podmiotowi i nie musiała w tym celu zatrudniać pracowników; (5) niewywiązanie się przez spółki z obowiązków podatkowych, podczas gdy organ nie wykazał, by w czasie objętym zaskarżoną decyzją istniały zaległości podatkowe w ww. spółkach (inne niż stwierdzone późniejszymi decyzjami podatkowymi), w konsekwencji czego skarżąca na moment transakcji nie mogła powziąć wiedzy o istnieniu jakichkolwiek zaległości podatkowy i nie mogła tym samym mieć podstaw przypuszczać, że spółki nieprawidłowo rozliczają się z fiskusem; (6) kapitał zakładowy spółek był na poziomie 50 000 zł, podczas gdy wysokość kapitału zakładowego nie jest miernikiem kondycji gospodarczej podmiotu handlowego oraz nie odzwierciedla jego możliwości finansowych, bowiem spółka mogła posiadać majątek lub środki finansowe, chociażby z kredytów łub pożyczek, pozwalające jej na bieżące regulowanie zobowiązań finansowych; (7) kontakt ze spółkami miał charakter mailowy i telefoniczny, podczas gdy okoliczność ta nie jest niczym nadzwyczajnym, zwłaszcza że współpraca spółek ze skarżącą dotyczyła nie tylko nabyć paliwa, ale także świadczenia usług transportowych przez skarżącą, a te nie dawały podstaw do przyjęcia, że spółki są podmiotami nierzetelnymi; (8) brak zweryfikowania miejsc siedziby kontrahentów i osób będących przedstawicielami tych spółek, podczas gdy skarżąca zeznała, że jej mąż był w siedzibie B (pod koniec współpracy), co dowodzi temu, że nawet gdyby skarżąca była wcześniej w siedzibie spółki, to nie mogłaby na tej podstawie nabrać wątpliwości, podobnie jak w przypadku A, która także wynajmowała siedzibę i mogła okazać lokal skarżącej; (9) częste zmiany adresów siedzib spółek, podczas gdy okoliczności te świadczyły o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej, bowiem w przypadku pozorowania działalności spółki miałyby wynajętą jedną siedzibę (lub wirtualne biuro), bez potrzeby jej zmiany; (10) częste transakcje z firmą A i znaczne ilości towaru o dużej wartości w przypadku firmy B, podczas gdy transakcje te stanowiły odpowiedź na ówczesne zapotrzebowanie skarżącej na olej napędowy, a fakt, że ilości nabywane od ww. spółek różniły się od nabyć od głównych dostawców potwierdza jedynie, że były to transakcje okazjonalne wynikające z aktualnego zapotrzebowania firmy skarżącej; (11) płatności dokonywane w formie kompensaty lub kompensaty połączonej z częściową zapłatą, podczas gdy potrącenie jest jednym ze sposobów zapłaty, a połączenie kompensaty z częściową zapłatą potwierdza tylko, że nie był to fikcyjny obrót a rzeczywiste wykonanie usług transportowych i dostawy paliwa; - art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania czy zdaniem organu skarżąca wiedziała, czy powinna była wiedzieć o tym, że podmiot od którego nabywa olej napędowy jest nierzetelnym kontrahentem; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji i nie dawały podstaw do zastosowania powołanego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem skargi jest przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie miało charakter instrumentalny, to jest nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej: "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do listopada 2013 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2018 r.; od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. 31 grudnia 2020 r. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w 2021 r., a zatem już po upływie ww. terminów. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. został zawieszony z dniem 13 listopada 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku VAT za ww. okres i zawiadomieniem o tym fakcie skarżącej oraz jej pełnomocnika. Z informacji przedstawionych przez organ odwoławczy wynika, że na podstawie art. 303 w zw. z art. 305 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 534 – dalej: "kpk") i art. 325a kpk w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408 – dalej: "kks"), wszczęto w dniu 13 listopada 2018 r. dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r., poprzez nieuprawnione odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. na łączną kwotę 20.304,00 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z 14 listopada 2018 r. (doręczonym skarżącej w dniu 29.11.2018 r., a jej pełnomocnikowi w dniu 20.11.2018 r.) zawiadomił, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceniając zakres zastosowania ww. przepisu Sąd musi uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej starał się wyjaśnić tą kwestę wskazując, że zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego złożono już 9 października 2018 roku, niedługo po przeprowadzonej kontroli podatkowej, co oznacza, że działania organu podejmowane były już na etapie czynności kontrolnych, których konsekwencją było ujawnienie czynów zabronionych przez kks. W ocenie organu odwoławczego organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ postępowania przygotowawczego, działały na podstawie i w granicach prawa. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: (1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; (2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; (3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; (4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Z kolei art. 114 § 1 k.k.s. stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. W związku z tym Sąd zwraca uwagę na jeszcze jeden aspekt uwypuklony w uzasadnieniu ww. uchwały NSA, gdzie wskazano, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Sąd zwrócił zatem uwagę na fakt, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte późno (13 listopada 2018 r.), tj. na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących roku 2013 oraz że postępowanie to ograniczało się właściwie do wszczęcia tego postępowania i jego zawieszenia w dniu 22 listopada 2018 r., a następnie podjęcia w dniu 23 czerwca 2021 r. i umorzenia z tą datą z uwagi na przedawnienie karalności czynu, gdyż – jak wskazał organ odwoławczy - nie doszło do przedłużenia terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania przeciwko sprawcy (art. 44 § 5 i art. 102 kks). Wskazanie przez organ odwoławczy tylko na te okoliczności faktyczne (działania) podejmowane w trakcie prowadzonego postepowania karnego skarbowego, potwierdza zarzut instrumentalnego zastosowania w sprawie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro postępowanie karnoskarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny, to w niniejszej sprawie cel ten nie została osiągnięty. Jeśli natomiast rozważania w zaskarżonej decyzji nie obejmują wszystkich czynności postępowania karnego, to wskazać należy, że podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego - o czym mowa jest w przytoczonej wyżej uchwale. Z tych względów Sąd uznał za konieczne uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię i zakres zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. P.C.