I FSK 863/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2022 r., sygn. I SA/Łd 692/21 w sprawie ze skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2021 r. nr 1001-IOD.1.4103.6.2021.14.U26.MP UNP:1001-21-076481 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E. G. kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 2 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 692/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu skargi E.G. (dalej: Strona lub Skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 21 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. 2. Stan sprawy 2.1. Zaskarżoną decyzją z 21 lipca 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 19 lutego 2021 r. określającą Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości 7.643,00 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do grudnia 2014 r. 2.2. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez K. i R. z siedzibą w W. 2.3. Odnosząc się do zarzutów wydania decyzji po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT, Dyrektor IAS wskazał, że w dniach od 7 lutego 2018 r. do 17 maja 2018 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u Skarżącej kontrolę podatkową, w toku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. W związku z tą kontrolą podatkową, w dniu 9 października 2018 r. złożono zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego. Po zapoznaniu się z tymże zawiadomieniem oraz załączonym protokołem kontroli podatkowej, organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 303 w zw. z art. 305 § 1 kpk i art. 325a kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, postanowił w dniu 13 listopada 2018 r. wszcząć dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zgierzu deklaracjach VAT-7 od października 2013 r. do grudnia 2014 r., poprzez nieuprawnione odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. na łączną kwotę 20.304,00 zł oraz podania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zgierzu w korektach zeznań PIT-36L za 2013 r. i 2014 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur, a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 i 2014 r. na kwotę łączną 58.295,00 zł. Natomiast pismem z 14 listopada 2018 r. (doręczonym osobiście Skarżącej w dniu 29 listopada 2018 r., a jej pełnomocnikowi w dniu 20 listopada 2018 r.) Naczelnik US w Zgierzu zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. został zawieszony z dniem 13 listopada 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Analizując zasadność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, organ odwoławczy stwierdził, że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Postępowanie to wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i dotyczyło nieprawidłowości zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług, zaistniałych na przestrzeni 2013 i 2014 r. Zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego złożono już 9 października 2018 r., niedługo po przeprowadzonej kontroli podatkowej, co oznacza, że działania organu podejmowane były już na etapie czynności kontrolnych, których konsekwencją było ujawnienie czynów zabronionych przez kks. Za podstawę wszczęcia dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przyjął ww. obszerne zawiadomienie oraz protokół z kontroli podatkowej, jednoznacznie wskazujące na powinność prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z określonym zobowiązaniem podatkowym. Również charakter sprawy podatkowej, dotyczącej posługiwania się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami, uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia. Kierując się przy ocenie naruszenia przepisów wskazaniami art. 53 § 27 i 28 kks, organ postępowania przygotowawczego uznał, że społeczna szkodliwość czynów była wyższa niż znikoma. Dokonując zaś oceny stopnia zawinienia stwierdził, że poprzez niezrealizowanie ustawowego obowiązku prawidłowego rozliczenia podatkowego strona co najmniej przewidywała możliwość popełnienia czynu zabronionego i na to się godziła, a co za tym idzie umyślność działania w tym konkretnym przypadku nie budziła wątpliwości i dawała podstawy do wszczęcia postępowania i następnie przekształcenia go z fazy in rem w fazę ad personam. Zgodnie z art. 114a kks postępowanie to zostało zawieszone, co zostało zatwierdzone przez organ nadrzędny, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe zostało umorzone 23 czerwca 2021 r. z uwagi na przedawnienie karalności czynu, gdyż nie doszło do przedłużenia terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania przeciwko sprawcy (art. 44 § 5 i art. 102 kks). Istotne jednak było to, że w dacie wszczęcia postępowania zarzucany Skarżącej czyn nie uległ przedawnieniu i postępowanie karne skarbowe mogło być wszczęte. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) - decyzję, ocenił, że wskazanie przez organ odwoławczy tylko na te okoliczności faktyczne (działania) podejmowane w trakcie prowadzonego postepowania karnego skarbowego, potwierdza zarzut instrumentalnego zastosowania w sprawie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro postępowanie karnoskarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny, to w niniejszej sprawie cel ten nie została osiągnięty. Jeśli natomiast rozważania w zaskarżonej decyzji nie obejmują wszystkich czynności postępowania karnego, to jak wskazał Sąd - podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego. Z tych względów Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. 3.2. Sąd wskazał, aby w ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględnił przedstawioną wykładnię i zakres zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna Dyrektor IAS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez uwzględnienie skargi i uznanie, że okoliczności faktyczne (działania) podejmowane w trakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego potwierdzają zarzut instrumentalnego zastosowania w sprawie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż postępowanie karnoskarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów i doprowadzenia do ukarania przez sąd karny, to w sprawie cel ten nie został osiągnięty, a podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego, chociaż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zarzutu instrumentalnego zastosowania w sprawie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skoro nie został osiągnięty cel postępowania karnego skarbowego i nie udowodniono popełnienia zarzucanych czynów, nie doprowadzono do ukarania podatnika przez sąd karny, oznacza, że organ w sposób instrumentalny zastosował w sprawie instytucję z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., chociaż warunki wskazane przez Sąd nie wynikają z treści przepisu ordynacji, a ocena celów prawa karnego należy do organów nadzorujących takie postępowanie, a nie do sądu administracyjnego; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji, "chociaż decyzja Dyrektora IAS w Łodzi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych" była zgodna z prawem, a zalecenia Sądu nakazujące przedstawienie dowodów i opisu czynności karnoprocesowych są zbędne, jak również Sąd nie uzasadnił w sposób wystarczający powodów dla których przyjął, że budzi jego wątpliwości czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. 6.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się organ podatkowy. 6.3. Bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące oceny prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W pierwszej kolejności stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił kluczową dla kwestii instrumentalności wszczętego postępowania w sprawie karno-skarbowej uchwałę składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma zaś miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Tego rodzaju motywy Sąd pierwszej instancji transponował do swoich rozważań; odniósł je do realiów sprawy. Zasadniczo z nich wynika, że w sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte późno (13 listopada 2018 r.), tj. na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących 2013 r. oraz że postępowanie to ograniczało się właściwie do wszczęcia tego postępowania i jego zawieszenia w dniu 22 listopada 2018 r., a następnie podjęcia w dniu 23 czerwca 2021 r. i umorzenia z tą datą z uwagi na przedawnienie karalności czynu, gdyż - jak wskazał organ odwoławczy - nie doszło do przedłużenia terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania przeciwko sprawcy (art. 44 § 5 i art. 102 kks). Przedstawiona chronologia zdarzeń i czynności podejmowanych przez organ karno-skarbowy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje, że tok dochodzenia zależny był jedynie od przebiegu postępowania podatkowego, a organ postępowania przygotowawczego nie przejawiał realnej aktywności. W zasadzie jedyną istotną czynnością z punktu widzenia realizacji celów postępowania karno-skarbowego było wszczęcie tego postępowania. Z kolei po wszczęciu dochodzenia zawieszono je i to już po 9 dniach (22 listopada 2018 r.), a następnie umorzono 23 czerwca 2021 r. ze względu na przedawnienie karalności czynów. Natomiast samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego za miesiące od października do listopada 2013 r. nastąpiło na blisko upływu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W takich okolicznościach podzielić należało ocenę z zaskarżonego wyroku, że wskazanie przez organ odwoławczy tylko na te okoliczności faktyczne (działania) podejmowane w trakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego, potwierdza zarzut instrumentalnego zastosowania w sprawie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co prawda, jak podnosi się w skardze kasacyjnej "w niektórych sprawach konieczne jest zawieszenie postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, w przypadku braku ostatecznych decyzji podatkowych bądź rozstrzygnięć sądów administracyjnych [...]", to zawieszenie lub nie postępowania karno-skarbowego, w świetle uchwały I FPS 1/21, powinno być jedną z okoliczności jakie należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie oparł zaś swojej konkluzji jedynie na okoliczności zawieszenia dochodzenia w sprawie. Pod uwagę wziął całokształt okoliczności danej sprawy ujawnionych przez organ w decyzji, związanych z bytem przedmiotowych w sprawie zobowiązań podatkowych. Okoliczności te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wskazują, aby wszczęcie postępowania karno-skarbowego ukierunkowane było na realizację celów postępowania karnego jakimi są ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. 6.4. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 P.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W realiach sprawy opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zostały spełnione. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa, w tym z jakich dokładnie względów wszczęte postępowanie karno-skarbowe miało, na tle okoliczności podanych przez organ, charakter instrumentalny oraz jaki Sąd stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Również wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania -tj. aby w ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględnił przedstawioną wykładnię i zakres zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową - nie budzą wątpliwości. Organ oceną prawną z zaskarżonego wyroku pozostaje związany; kwestia zaś ewentualnego umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych uzależniona jest od ustaleń organu w tym zakresie. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. del. WSA D. Mączyński s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Golecki