II FSK 612/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, , Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 639/21 w sprawie ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.630.2021.1.ID w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. R.kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 639/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi R. R. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem ww. przepisów; Powyższe naruszenia przepisów doprowadziły Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ podatkowy nie naruszył wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej; II) naruszenie prawa materialnego: - art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 5842 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", i art. 93a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania prowadzącą do uznania przez Sąd, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić Sąd do uznania, że wypłata przez spółkę (powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą) na rzecz udziałowca tej spółki zysku wypracowanego do dnia przekształcenia spowoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie, w której jak opisano to we wniosku Skarżącego, nastąpiło przekształcenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (przedsiębiorcy) w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę z o.o.), dotyczy kwestii podlegania opodatkowaniu, bądź nie, wypłaty dokonanej przez tę spółkę z jej kapitału zapasowego na rzecz jedynego jej udziałowca, środków pieniężnych, które zostały uprzednio tam umieszczone, stanowiących opodatkowany już wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysk wypracowany w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Według Skarżącego, wypłata taka jest podatkowo neutralna zważywszy na fakt, że wypłacane środki stanowią opodatkowany już uprzednio zysk z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wypłata tych środków będzie stanowiła dla Skarżącego podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń tego Sądu (m.in. w wyrokach z dnia: 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15, 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21, 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21). Okoliczność, że niektóre z tych wyroków wydane zostały w sprawach, w których nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową, nie ma znaczenia dla istoty problemu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w ww. wyrokach tego Sądu. Należy więc również uznać za trafne stanowisko, jakie zajął w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, na tle poglądów prawnych wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych - art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zatem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. W związku z powyższymi rozważaniami przyjąć należy, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków przedsiębiorcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski przedsiębiorcy zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształconego przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształconego przedsiębiorcę, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowane zyski (dochody) przedsiębiorcy nie mogą być bowiem traktowane po jego przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie tegoż przedsiębiorcy, tym razem jako zyski z udziału w osobie prawnej. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego i w konsekwencji tego również zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów procesowych, tj. wymienionych przepisów P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3, w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).