III SA/Wa 459/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 500 zł (słownie pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, byłego członka zarządu N. sp. z o. o. wraz ze spółką za zaległość podatkową N. sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie 335.339,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 127.153,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 21.214,00 zł. Od powyższej decyzji, w dniu [...] sierpnia 2019 r., Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o umorzenie przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu powyższego odwołania Skarżący podniósł, że w dniu 23 kwietnia 2019 r. doręczono mu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] kwietnia 2019 r. W dniu 26 kwietnia 2019 r. Skarżący złożył szczegółowe i wyczerpujące wyjaśnienia w sprawie informując o fakcie, iż w dniu [...] października 2014 r. został odwołany ze stanowiska prezesa zarządu spółki N. sp. z o. o. oraz przedkładając stosowne dokumenty potwierdzające ten fakt, a mianowicie protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] października 2014 r. wraz z Uchwałą nr 2 i listą obecności oraz zgodę na objęcie funkcji prezesa zarządu podpisaną przez nowego prezesa zarządu M. S.. Powołanie nowego członka zarządu spowodowane było tym, że spółka była zakupiona bezpośrednio na zamówienie klienta, który wcześniej wpłacił kaucję na poczet zakupu spółki. W tym miejscu Strona zaznaczyła, że prowadzi od ponad 15 lat działalność gospodarczą polegającą na handlu spółkami pod stroną internetową www.gotowespolki.pl. Dotychczas sprzedanych zostało kilka tysięcy podmiotów prawa gospodarczego polskich i zagranicznych. Spółka N. sp. z o. o., która była przedmiotem transakcji, wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej. W Umowie Zbycia Udziałów z dnia [...] października 2014 r. zbywca K. M. oświadczył, że spółka N. sp. z o. o. nigdy nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej i jest wolna od wszelkich zobowiązań, nie posiada jakichkolwiek kredytów lub zadłużeń ani wobec osób trzecich, ani wobec instytucji rządowych, urzędu skarbowego. Skarżący reprezentujący nabywcę udziałów czyli spółkę E. podpisał przedmiotową umowę zbycia udziałów w dobrej wierze uznając za prawdziwe oświadczenia zbywcy udziałów spółki N. sp. z o. o. Podpisy na umowie zbycia udziałów zostały poświadczone notarialnie, a jedyne dokumenty, które otrzymał od zbywcy, to dokumenty założycielskie. Nie było żadnych faktur, a deklaracje za poprzednie miesiące VAT były zerowe. Skarżący stwierdził, że mógł być wprowadzony w błąd, co do stanu faktycznego spółki lub klient M. S., który w dniu [...] października 2014 r. wpłacił kaucję i został powołany na funkcję prezesa zarządu, posłużył się dokumentami spółki bez jego wiedzy antydatując nieznane mu faktury. Strona wskazała, że zgodnie z umową M. S. miał powstrzymać się od wszelkich transakcji do czasu zapłaty całości ceny za gotową spółkę, jednakże klient zwlekał z zakupem udziałów, dlatego spółkę N. ponownie wystawił na sprzedaż. W rezultacie Spółka N. sp. z o. o. została ostatecznie sprzedana na rzecz innego klienta – R. K. w dniu [...] kwietnia 2015 r. Strona zaznaczyła, że w przedmiotowej Umowie Zbycia Udziałów zawarty został również paragraf, który mówi, że spółka, która jest przedmiotem transakcji nigdy nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej i jest wolna od wszelkich zobowiązań, nie posiada jakichkolwiek kredytów lub zadłużeń ani wobec osób trzecich, ani wobec instytucji rządowych, urzędu skarbowego, co w ocenie Strony dowodzi, że nie posiadał on wiedzy o zobowiązaniu podatkowym, gdyż mógł być wprowadzony w błąd fałszywym oświadczeniem zbywcy w Umowie Zbycia Udziałów z dnia [...] października 2014 r. Strona wskazała, że w celu skutecznego przerejestrowania spółki w rejestrze KRS M. S. został odwołany w dniu 28 kwietnia 2015 r., a na jego miejsce powołany został Skarżący. Po czym w dniu sprzedaży udziałów w dniu [...] kwietnia 2015 r. został odwołany Skarżący. Skarżący zaznaczył, że od dnia zakupu spółki tj. [...] października 2014 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w imieniu spółki N. sp. z o. o., czyli nie zamawiał żadnych towarów ani usług, nie wystawiał żadnych faktur w imieniu spółki N. sp. z o. o. Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu N. sp. z o. o. w dniu [...] października 2014 r. Uchwałą NZW nr 1 oraz w tym samym dniu podpisał odpowiednie dokumenty i wnioski KRS do ujawnienia zmian dokonanych w spółce (zmian wspólnika, składu zarządu oraz siedziby i adresu spółki) w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: "KRS"), które to dokumenty zostały wysłane do Sądu Rejonowego dla W. we W. , [...] Wydział Gospodarczy KRS za pośrednictwem Poczty Polskiej (dlatego datą złożenia dokumentów w Sądzie jest 15 października 2014 r.). Podpisał również w dniu [...] października 2014 r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, które zostało wysłane do urzędu skarbowego po przerejestrowaniu adresu spółki w KRS, dlatego data złożenia jest listopadowa. Następnie w tym samym dniu [...] października 2014 r., ale parę godzin później zgłosił się M. S. z gotowością zakupu spółki, dlatego Uchwałą NZW nr 2 Skarżący został odwołany ze stanowiska prezesa zarządu, a w jego miejsce został powołany M. S.. Strona wskazała, że celem powołania nowego zarządu była deklarowana chęć zakupu spółki i prowadzenia bieżących spraw spółki do czasu ostatecznego sfinalizowania transakcji zakupu udziałów spółki i aktualizacji informacji o zmianach w KRS. Jak się okazało, nowy nabywca R. K. składając wnioski do KRS pominął istotne uchwały. Stwierdzić należy zatem, że brak jest przesłanek do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki N. sp. z o. o., gdyż nie przyczynił się w żaden sposób do powstania zobowiązań spółki, ani nie miał wiedzy a więc i możliwości do uregulowania powyższych zobowiązań spółki, tak więc nie jest prawdziwe stwierdzenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., iż "sposób, w jaki Skarżący prowadził sprawy N. sp. z o. o., miał bezpośredni wpływ na powstanie zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług". Z powyższego wynika, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2019 r. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki N. sp. z o. o. jest bezzasadna. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż zaległość N. sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2015 r. określającej spółce m.in. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia we wrześniu 2014 r. trzynastu faktur z wykazanym podatkiem w łącznej kwocie 335.339,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej z N. sp. z o. o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości spółki zostało wszczęte w dniu 23 kwietnia 2019 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2015 r. określająca spółce N. sp. z o. o. m.in. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia we wrześniu 2014 r. trzynastu faktur z wykazanym podatkiem w łącznej kwocie 335.339,00 zł została doręczona w dniu 25 maja 2015 r.  Jak wskazał DIAS, postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). DIAS wyjaśnił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w terminie płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. (tj. w dniu 27 października 2014 r.) pełnił funkcję prezesa zarządu N. sp. z o. o. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego N. sp. z o. o. została zawiązana aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2014 r. Z Protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] stycznia 2014 r. wynika, że do pierwszego zarządu powołana została B. T. na funkcję prezesa zarządu. Natomiast Uchwałą Nr 1 z dnia 15 września 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało z funkcji prezesa zarządu B. T. z dniem 15 września 2014 r., a Uchwałą Nr 2 do zarządu spółki na stanowisko prezesa zarządu powołany został K. M.. Organ drugiej instancji podkreślił, że dane K. M. nie zostały wpisane do KRS, gdyż Sąd Rejonowy dla W. we W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. oddalił wniosek o zmianę wpisu dotyczącą zmiany w składzie udziałowców i zarządu spółki. Sąd w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że z otrzymanych informacji z Krajowego Rejestru Karnego wynika, że K. M. został skazany prawomocnym wyrokiem za czyn z art. 284 § 2 kk, a zatem wobec niego aktualny jest ustawowy zakaz pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem DIAS, należy w tym miejscu zaznaczyć, iż jedynym udziałowcem spółki jest E., której prezesem zarządu jest Skarżący. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia, w oparciu o zasady logiki, racjonalności działania i doświadczenia życiowego sytuacja, w której Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki miałoby podjąć Uchwałę nr 1 o zmianie w składzie zarządu, a następnie zrobić "przerwę" przed podjęciem Uchwały Nr 2 (podjętej na tym samym zgromadzeniu), pozwalającą nowo wybranemu członkowi zarządu, działającemu w przeświadczeniu, że pełni on i będzie pełnić swoją funkcję na wypełnienie stosownych zgłoszeń do Sądu, a także zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 do Urzędu Skarbowego, podjęcia uchwały jako uchwały zarządu spółki o zmianie adresu siedziby. Skarżący był przedstawicielem jedynego udziałowca N. sp. z o. o., tj. firmy E. i w sytuacji, gdyby w tej samej dacie miałaby nastąpić podwójna zmiana składu zarządu spółki, zdaniem organu, okoliczność ta niewątpliwie byłaby mu znana. Dodatkowo organ wskazał, że datowane na [...] października 2014 r. pismo przewodnie, przy którym złożono wniosek o zmianę danych spółki w KRS, w tym wniosek o przyśpieszenie dokonania zmian we wpisach w Krajowym Rejestrze Sądowym, zostały złożone na biuro podawcze Sądu Rejonowego dla W. we W. w dniu 15 października 2014 r., czyli po wskazanej przez Stronę dacie zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie spółki. W sytuacji, kiedy miałoby dojść do równoczesnego, tzn. w tym samym dniu powołania i odwołania danej osoby jako członka zarządu nieracjonalne zdaje się być, w ocenie organu, działanie, w którym odwołany członek zarządu "pozostawia" wypełnione zgłoszenia dotyczące jego osoby jako członka zarządu spółce w pełnej świadomości tego, że po odwołaniu nie jest już uprawniony do reprezentowania spółki, w tym do uzewnętrzniania "woli" spółki co do dokonywania zmian w sądzie rejestrowym. Organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera także inne dokumenty, w których mowa jest o uchwałach/zgodach zarządu spółki podpisanych przez Skarżącego, w tym Uchwała Zarządu Spółki N. sp. z o. o. z siedzibą w W., podjęta po dacie [...] października 2014 r., tj. dnia [...] kwietnia 2015 r. w sprawie zbycia 100% udziałów spółki - zgoda zarządu spółki w osobie Skarżącego na zbycie 100% udziałów. DIAS wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby taka zgoda była potrzebna, gdyż umowa spółki nie zawiera warunku, aby do zbycia udziałów w spółce wymagana była zgoda spółki, niemniej nie deprecjonuje to okoliczności, że uchwała zarządu w tej kwestii została w dniu [...] kwietnia 2015 r. podjęta, a członkiem zarządu podejmującym tę uchwałę był Skarżący. Zdaniem organu, jednolity tekst umowy spółki, nie wskazuje, aby do zbycia udziałów w N. sp. z o. o. konieczna była zgoda zarządu - stąd brak jest uzasadnienia dla powoływania "na dwa dni" członka zarządu. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, za nieracjonalny i nieuzasadniony uznać należałoby brak działania Strony w celu doprowadzenia do stanu faktycznego wpisów w KRS, gdzie Strona pozostawała wpisana jako członek zarządu spółki, w sytuacji, gdy rzekomo członkiem zarządu nie była. Organ wskazał, że o zmianach dotyczących spółki może w jej imieniu informować członek zarządu lub inna upoważniona osoba. Niemniej pozostając reprezentantem jedynego udziałowca spółki (sprzedaż udziałów nastąpiła w dniu [...] kwietnia 2015 r.) strona niewątpliwie miała możliwość i narzędzia do doprowadzenia do zmian we wpisach w KRS w zakresie członków zarządu, gdyby nie odpowiadały one stanowi faktycznemu. Zdaniem DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu N. sp. z o. o. w okresie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie potwierdza wskazanych przez Stronę okoliczności wcześniejszego odwołania z funkcji członka zarządu niż w dacie [...] kwietnia 2015 r. W związku z powyższym, w ocenie organu, zarzuty Strony zawarte w odwołaniu należy uznać za bezzasadne. Mając na uwadze całość podjętych w sprawie działań egzekucyjnych, jak również ich efekt - brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, DIAS przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, który wskazał, iż pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), egzekucja z majątku N. sp. z o. o. okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zarówno organ pierwszej instancji, jak również DIAS przeanalizowali materiał dowodowy pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "p.u.n."). Zdaniem DIAS, z akt sprawy, w tym z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS (stan na dzień 24 września 2019 r.) oraz pisma Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia 15 stycznia 2016 r., wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości N. sp. z o. o. nie wpłynął, ani nie toczy się postępowanie układowe lub naprawcze wobec spółki. Jak wskazał organ odwoławczy, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż od listopada 2014 r. spółka zaprzestała regulowania zobowiązania podatkowego na rzecz wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Ponadto, w opinii organu, należy zauważyć, iż spółka wygenerowała kolejne zaległości względem organu pierwszej instancji z tytułu podatku od towarów i usług za maj- lipiec 2015 r. w łącznej kwocie 11.745.404,00 zł. Jak podniósł organ, co prawda powyższe zaległości powstały po odwołaniu Skarżącego z funkcji prezesa zarządu, jednakże należy zauważyć, iż już przy pierwszej zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. sytuacja spółki była trudna, co potwierdzają powstające w następnych okresach zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Organ drugiej instancji podkreślił, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez spółkę nastąpiło w listopadzie 2014 r. Spółka trwale zaprzestała płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Była to zatem sytuacja kwalifikująca do uznania spółki za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. W ocenie organu odwoławczego właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do jej przyczyny. Jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów, to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. Zatem, w ocenie organu, zaprzestanie regulowania zobowiązań jest obiektywną okolicznością, która obliguje zarząd spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym przypadku, w ocenie DIAS, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony w listopadzie 2014 r. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. określił spółce podatek do zapłaty za wrzesień 2014 r. na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w której stwierdził, iż spółka wystawiła faktury sprzedaży w ilości 13 szt. we wrześniu 2014 r., które nie odzwierciadlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego ww. organ ustalił, że N. sp. z o. o. oraz jej kontrahenci brali aktywny udział w tzw. oszustwie karuzelowym polegającym na przywłaszczaniu podatku VAT należnego do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa przez podmioty wystawiające faktury dokumentujące obrót olejem napędowym. W związku z powyższym, DIAS wskazał na zobowiązania spółki wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres września 2014 r., tj. należność główną i odsetki oraz koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 483.706,00 zł - określone decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Z ustaleń przeprowadzonych w toku kontroli skarbowej wynika, że spółka w 2014 r. nie wywiązywała się z wynikających z przepisów prawa obowiązków, gdyż wystawiane przez spółkę dokumenty miały na celu jedynie urealnienie rzekomych transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak wskazał organ drugiej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 p.u.n., bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do zgłoszenia spółki w stan upadłości nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Organ podniósł, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie przesłanka do ogłoszenia wniosku o upadłość zaistniała, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Mając na uwadze fakt, iż Strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy ewidentnie w spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że Strona w pełni świadomie działała w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Strona godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Odnosząc się do powyższych ustaleń, DIAS zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który wskazał w zaskarżonej decyzji zaistnienie przesłanki uprawniającej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości N. sp. z o. o., gdyż pomimo istnienia obiektywnej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył, że nie można odmówić członkom zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo zajścia stosownych ku temu przesłanek, w sytuacji, gdy według ich oceny uda się opanować sytuację finansową spółki i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. W przypadku jednak dokonania błędnej oceny, członkowie zarządu muszą liczyć się z konsekwencjami finansowymi. Jak wskazał organ, brak dostępu do informacji, co się dzieje w spółce, nie zwalnia z odpowiedzialności członka zarządu za jej długi podatkowe. DIAS zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym Skarżący nie wskazał takich składników majątkowych należących do N. sp. z o. o. z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W tej sytuacji, zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości N. sp. z o. o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty z odwołania. Ponadto Skarżący podniósł, że DIAS po zapoznaniu się ze wszystkimi wyjaśnieniami zaistniałego stanu faktycznego wraz z przedłożonymi dokumentami potwierdzającymi te wyjaśnienia nadal uważa je za bezzasadne, nieistotne dla sprawy, pomijając je albo traktując je na korzyść organu pierwszej instancji, między innymi twierdząc że w dniu 27 października 2014 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki N. sp. z o. o. co nie jest zgodne z prawdą i wynika z przedłożonych dokumentów, albo twierdząc że Skarżący pomimo tego, że został oszukany i wprowadzony w błąd fałszywym oświadczeniem (potwierdzonym podpisem notarialnie poświadczonym) zbywcy i poprzedniego prezesa zarządu spółki N. sp. z o. o. K. M. o tym że spółka do dnia sprzedaży czyli [...] października 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, musiał i miał obowiązek się dowiedzieć o wystawionych przez spółkę we wrześniu 2014 r. fakturach pomimo tego, że zbywca ewidentnie celowo je ukrywał przed Skarżącym, co również wynika z przedłożonych dokumentów. Skarżący wskazał, że DIAS omawiając po kolei formalne przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej byłego członka zarządu za zaległości spółki pomija jednocześnie bardzo istotną przesłankę negatywną (egzoneracyjną), która nie może zaistnieć aby organ podatkowy mógł orzec o odpowiedzialności członka zarządu. Mianowicie taką przesłanką negatywną do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu jest wykazanie przez członka zarządu, iż niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu, co swoimi wyjaśnieniami i przedłożonymi dokumentami, co w ocenie Skarżącego zostało udowodnione jeszcze przed organem pierwszej instancji, iż nie tylko niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, a w ogóle powstanie zaległości podatkowej spółki N. sp. z o. o. nastąpiło bez winy Skarżącego. Skarżący odniósł się do zarzutu organu odwoławczego dotyczącego niepodjęcia działań w celu wykreślenia danych Skarżącego z KRS po dacie [...] października 2014 r. pomimo tego, że od ponad 15 lat prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na handlu spółkami pod stroną internetową www.gotowespolki.pl, podnosząc, że w związku z czym dobrze są mu znane regulacje związane z prawem spółek handlowych, prawa i obowiązki spółek itd. Ponadto Skarżący poinformował, że 99,9% spółek handlowych będących przedmiotem obrotu (zakupu i sprzedaży) przez Skarżącego nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej, czyli są to spółki czyste i niezadłużone, takie same jaka była w momencie zakupu według oświadczenia zbywcy spółka N. sp. z o. o. Skarżący zaznaczył, że ani organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy w swoich decyzjach nie wzięły pod uwagę ani nie wspomniały o jakichkolwiek czynnościach podjętych z ich strony w stosunku sprzedawcy udziałów spółki N. sp. z o. o., który poświadczył nieprawdę w umowie zbycia udziałów z dnia [...] października 2014 r. oraz prezesa zarządu spółki N. sp. z o. o., w czasie trwania kadencji którego zostały wystawione faktury, na podstawie których powstała zaległość podatkowa spółki, czyli K. M., na bezpośrednią winę którego wskazuje zebrany materiał dowodowy. Skarżący wskazał, iż w związku z powyższym nie było pilnej konieczności zgłoszenia zmian które zaszły w składzie osobowym zarządu spółki, gdyż Skarżący działając w dobrej wierze, że spółka jest czysta i nie jest obciążona jakimikolwiek zaległościami oczekiwał na zapłatę całości ceny za spółkę przez klienta, na zlecenie którego spółka N. sp. z o. o. została zakupiona i który został powołany w dniu [...] października 2014 r. na stanowisko prezesa zarządu – M. S., który zwlekał z zapłatą i ostatecznie tej opłaty nie uiścił. Ponadto Skarżący podniósł, że DIAS w swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. ujawnił bardzo istotną kwestię, która wcześniej nie była ujawniana w pismach kierowanych do Skarżącego przez organ pierwszej instancji, a mianowicie to, że "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. (...) stwierdził, iż spółka wystawiła faktury sprzedaży w ilości 13 szt. we wrześniu 2014 r., które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych (...) gdyż wystawiane przez spółkę dokumenty miały na celu jedynie urealnienie rzekomych transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca." Zdaniem Skarżącego z powyższego wynika, że organ podatkowy uznał, iż te transakcje nie były rzeczywiste, czyli nie zaistniały w życiu gospodarczym, a więc organ podatkowy w takiej sytuacji nie może naliczać podatków od nieistniejących transakcji, ponieważ skutkowało by to obciążeniem podatnika fikcyjnym zobowiązaniem podatkowym, powstała zaległość spółki jest wykreowanym długiem sztucznym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ramach uwag ogólnych należy zwrócić uwagę przede wszystkim na ratio legis art. 116 O.p. Ustawodawca wprowadzając odpowiedzialność solidarną osoby trzeciej (członka zarządu) zasadniczo kierował się chęcią przeciwdziałania sytuacji w której członek zarządu działając w imieniu spółki kapitałowej – podatnika - doprowadzi do powstania zaległości podatkowych, których nie będzie można wyegzekwować z jej majątku. Stąd ustawodawca obciążył odpowiedzialnością majątkową za zaległości podatkowe solidarnie z dłużnikiem głównym (spółką kapitałową) osoby zarządzające osobą prawną. Sygnalizując ratio legis art. 116 O.p. Sąd zwraca uwagę, że w rozstrzyganej sprawie występuje specyficzny stan faktyczny, który wpływa na subsumcję i powinien zostać uwzględniony przez organ podatkowy przy stosowaniu art. 116 O.p. Otóż, jak wyjaśnia Skarżący, a czego organ nie kwestionuje, od ponad 15 lat zajmuje się działalnością gospodarczą polegającą na handlu spółkami. Nabycie udziałów w spółce N. sp. z o.o. miało na celu jedynie jej dalszą odsprzedaż. Zatem Skarżący nie planował podejmowania czynności gospodarczych i faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez nabytą spółkę w okresie w którym pełnił funkcję członka zarządu. Mając na uwadze, że wystawienie faktur w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nastąpiło we wrześniu 2014 r. a więc przed zakupem (udziałów) spółki N. sp. z o.o., przez Skarżącego (E.), to należy zauważyć, że nie odniósł on również żadnej korzyści ekonomicznej z bezprawnego wystawienia ww. faktur. Skarżący odpowiada bowiem solidarnie za podatek wynikający z faktur wystawionych w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w okresie w którym niewątpliwie nie pełnił funkcji członka zarządu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika również, aby Skarżący faktycznie wykonywał funkcję członka zarządu. W związku z powyższym działanie Skarżącego polegające na "nabyciu spółki N. sp. z o.o.", tylko po to, aby solidarnie odpowiadać za jej zaległości podatkowe jawi się Sądowi jako dalece nieracjonalne. Zatem Sąd ocenia wyjaśnienia Skarżącego, iż celowo został wprowadzony w błąd przez zbywcę udziałów i w istocie jest "ofiarą zaistniałej sytuacji" jako wiarygodne. Zdaniem Sądu właśnie w tym kontekście należy także oceniać wiarygodność przedstawionych przez Skarżącego okoliczności faktycznych i dowodów. Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ponownej oceny przez organ wymagają dwie kwestie. Pierwsza związana jest z oceną przedstawionych przez Skarżącego dokumentów wskazujących na odwołanie w dniu 10.10.2014 r. z funkcji Prezesa Zarządu J. S. i powołanie na tę funkcję M. S.. (karta nr 16 akt administracyjnych) oraz dokumentu podpisanego przez M. S. wyrażającego zgodę na objęcie ww. funkcji (karta nr 14 akt administracyjnych). Organy bowiem nie artykułują wprost tego stanowiska, ale w istocie odmawiają wiarygodności ww. dokumentom. Zauważyć jednak należy, że wskazane w skarżonej decyzji okoliczności na podstawie których organ omawia wiarygodności ww. dokumentom nie odnoszą się "wprost" ani do dokumentów ani do osób je sporządzających. Okoliczności przywołane przez organ są to okoliczności "pośrednio" wpływające na ocenę wiarygodności ww. dokumentów. Zwrócić bowiem należy uwagę, że ani podwójna zmiana składu zarządu spółki N. sp. z o.o. w tym samym dniu, ani okoliczność złożenia w dniu 15.10.2014 r. na biurze podawczym Sądu Rejonowego dla W. we W. pisma przewodniego wraz z załącznikami o zmianę danych Spółki w KRS już nieaktualnych, ani wyprzedzenie zmian ustawowych poprzez złożenie oświadczenia przez M. S., ani brak aktywności Skarżącego w dokonaniu zmian w KRS w celu doprowadzenia wpisów do stanu faktycznego nie świadczą w ocenie Sądu, iż przedstawione dokumenty są niewiarygodne. W szczególności organy nie przedstawiły dowodów, że dokumenty te powstały później (zostały antydatowane) lub nie mogły zostać sporządzone przez określone osoby we wskazanej w nich dacie. Podkreślić należy, że przedstawione przez organ okoliczności nie miałyby istotnej mocy dowodowej w sytuacji, gdy Pan M. S. w toku prowadzonego postępowania potwierdziłby ich powstanie we wskazanej dacie. Dlatego też, w ocenie Sądu narracja dowodowa organu jest obecnie niewystarczająca dla uznania zaistnienia w sprawie przesłanki pozytywnej odpowiedzialności Skarżącego tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej. Organ musi uzupełnić materiał dowodowy poprzez uzyskanie dowodu wskazującego, że w czasie powstania ww. dokumentów Pan M. S. nie przebywał na terytorium RP lub dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka ww. osoby, iż ww. dokumentów nie sporządzał (zgoda na objęcie funkcji członka zarządu). Jeżeli uzyskane w sprawie dowody wskażą, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki N. sp. z o.o. w dacie powstania zaległości podatkowej (podatku wykazanego na fakturze wystawionej w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), to organ ponownie przeanalizuje okoliczność wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. b) O.p. tj. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego. Zauważyć bowiem należy, że przywołane w decyzji poglądy judykatury nie odnoszą się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Skarżący nie zaniechał bowiem badania ksiąg rachunkowych spółki, nie podjął również ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej przez zadłużoną spółkę. Sąd podziela stanowisko wyrażone w judykaturze, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Natomiast organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r. (I GSK 455/17)). W niniejszej sprawie przedstawione przez Skarżącego okoliczności faktyczne oraz dokumenty mogą wskazywać jednak na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący bowiem otrzymał zapewnienie od zbywcy, że spółka N. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskazywały na to również tzw. zerowe deklaracje VAT. Spółka nie posiadała w związku z tym dokumentacji księgowej z która Skarżący mógłby się zapoznać. Skarżący nie przypuszczał nawet, że taka dokumentacja istnieje, gdyż zaprzeczałoby to prawdziwości twierdzeń zbywcy. Organ powinien zatem ocenić w kontekście winy Skarżącego możliwość powzięcia informacji o wystawieniu w imieniu spółki tzw. pustych faktur w miesiącu poprzedzającym jej nabycie. Zatem organ powinien wskazać zaniechanie Skarżącego wskazujące na nienależyte zadbanie o swoje interesy. Innymi słowy organ powinien wskazać w jaki sposób Skarżący mógł powziąć informację o wystawieniu tzw. pustych faktur we wrześniu 2014 r. co stanowiłoby niedochowanie należytej staranności. Reasumując, zdaniem Sądu organ nie przeprowadził dowodu podważającego wiarygodność przedstawianych przez Skarżącego dokumentów, czym naruszył art. 120, art. 122, art 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ponownym postępowaniu organ uwzględni zalecenia dowodowe Sądu oraz przedstawioną ocenę przesłanki egzoneracyjnej. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.