I SA/Rz 1015/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi A. (dalej: zarządca/skarżący) jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] i przekazująca do ponownego rozpatrzenia sprawę w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-grudzień 2014 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie postanowienia z dnia 5 października 2015 r. wszczęto wobec M. S.A. w R. (dalej: Spółka) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Pismem z dnia 28 września 2016 r. (formularz PPS-1) Spółka udzieliła M. M. pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organami i sądami administracyjnymi obu instancji w związku z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym. Postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 11 stycznia 2019 r. otworzono wobec Spółki postępowanie sanacyjne i wyznaczono zarządcę sanacyjnego w osobie A. P. W dniu 22 stycznia 2019 r. zarządca restrukturyzowanego udzielił M. M. pełnomocnictwa, zakresem którego objął "podejmowanie wszelkich czynności związanych z reprezentowanie[m] M. S.A. w restrukturyzacji przed organami podatkowymi obu instancji, organami skarbowymi oraz sądami administracyjnymi obu instancji w związku z kontrolą prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług". Pismami z 20 i 23 września 2019 r. wskazana wyżej pełnomocnik została zawiadomiona przez organ I instancji o zawieszeniu z dniem 22 sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-grudzień 2014 r. z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie o czyn zabroniony z art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137, dalej: k.k.s.) w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. organ I instancji dokonał rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2014 r. Organ zakwestionował podatek naliczony wykazany przez Spółkę do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy w łącznej kwocie 2.518.294,85 zł oraz rzetelność faktur dotyczących dalszej sprzedaży produktów, wystawionych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych. Organ wskazał, że Spółka świadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej", pełniąc rolę brokera. W wyniku odwołania od powyższej decyzji, organ II instancji decyzją z dnia [...] października 2021 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w związku z zawiadomieniami z 20 i 23 września 2019 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące uległ zawieszeniu z dniem 22 sierpnia 2019 r.. Wskazał, że zawiadomienia, doręczone przed upływem terminu przedawnienia, informują, że z określonym co do daty dniem, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, z podaniem również przesłanki zawieszenia, tj. wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."). W odniesieniu do umocowania pełnomocnika, któremu doręczono zawiadomienia, organ zaznaczył, że formalną stroną postępowania jest zarządca masy sanacyjnej, zaś stroną w znaczeniu materialnoprawnym pozostaje dłużnik (Spółka). Pomimo użycia niewłaściwego określenia w pełnomocnictwie z dnia 22 stycznia 2019 r., w ocenie organu nie budzi wątpliwości, że umocowany pełnomocnik jest uprawniony do działania w sprawie w imieniu zarządcy. Organ odwoławczy podkreślił również, że w sprawie nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karno-skarbowego, bowiem nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie, zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego (posłużenie się i wprowadzenie do księgowości Spółki nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji oraz wystawienie w sposób nierzetelny faktur dokumentujących sprzedaż towarów, która w rzeczywistości nie miała miejsca, a okoliczności posługiwania się wymienioną dokumentacją wskazywały na udział Spółki w oszustwie karuzelowym o dużych rozmiarach). Podkreślił nadto, że postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem bowiem [.] stycznia 2020 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu Spółki, który 6 lutego 2020 r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Z kolei dnia [.] lutego 2020 r., wobec stwierdzenia długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania karnego skarbowego ze względu na toczące się postępowanie podatkowe, śledztwo zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia kwestii podatkowych w postępowaniu podatkowym i ewentualnie sądowym; postanowienie o zawieszeniu śledztwa zostało zatwierdzone przez prokuratora. Organ zwrócił też uwagę, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte ponad cztery miesiące przed ustawowym upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od kwietnia do listopada 2014 r., a rok i ponad cztery miesiące w odniesieniu do grudnia 2014 r. Jako powód uchylenia decyzji organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy, będący podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie został w pełni zgromadzony – powoduje to konieczność jego uzupełnienia w znacznej części w ramach ponownie prowadzonego postępowania. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska organu I instancji, co do nierzetelności opisanych transakcji pomiędzy częścią kontrahentów a Spółką. O ile bowiem okoliczności ustalone co do poprzedniego etapu obrotu budzą wątpliwości co do rzetelności transakcji sprzedaży, o tyle zgromadzony materiał nie pozwala stwierdzić, że mamy do czynienia z nierzetelnymi od strony podmiotowej i przedmiotowej transakcjami pomiędzy tymi podmiotami a Spółką. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towary te były dalej sprzedane przez Spółkę, a sprzedaż ta nie była kwestionowana przez organ I instancji, co zatem oznacza, że towar istniał. Jak zaznaczył organ odwoławczy, organ I instancji winien jednoznacznie wykazać czy rzeczywiście mamy do czynienia z pustymi fakturami, czy też transakcjami dokonywanymi w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo. W zależności od dokonanych ustaleń, w odniesieniu do tych transakcji winna być przeprowadzona ocena działań Spółki w zakresie jej świadomości lub braku należytej staranności. Ponadto organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie wykazano by towary od jednego z kontrahentów były przedmiotem oszustwa, nie wyjaśniono zatem powodów pozbawienia Spółki podatku naliczonego dotyczącego nabycia tych towarów. W skardze na powyższą decyzję, skarżący zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów: 1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70c w zw. z art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 138a § 1 O.p. w zw. art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 ze zm., dalej: "Prawo restrukturyzacyjne"), a także w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.) oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej: przepisy wprowadzające ustawę o KAS) – poprzez błędne stwierdzenie, że zawiadomienia organu I instancji z 20 września 2019 r. oraz z 23 września 2019 r. zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi w celu wykonania obowiązku z art. 70c O.p., podczas gdy M. M. będąca pełnomocnikiem Spółki, w momencie doręczenia legitymowała się pełnomocnictwem do reprezentowania Spółki (a nie zarządcy masy sanacyjnej Spółki) i udzielonym w imieniu Spółki (a nie zarządcy masy sanacyjnej Spółki) – chociaż od momentu otwarcia wobec Spółki postępowania sanacyjnego (tj. od 11 stycznia 2019 r.) zgodnie z art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego wyłączna legitymacja procesowa w postępowaniu w niniejszej sprawie przysługiwała zarządcy masy sanacyjnej Spółki. W związku z tym, w ocenie skarżącego, aby zawiadomienie zostało skutecznie doręczone i skutecznie zrealizowało obowiązek wynikający z art. 70c O.p. powinno było zostać doręczone zarządcy masy sanacyjnej Spółki (albo pełnomocnikowi zarządcy); 2. art. 211 i 212 O.p. w zw. z art. 214 O.p. oraz art. 311 Prawa restrukturyzacyjnego, a także w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS w zw. z art. 292 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. oraz w zw. z art. 120 i art. 121 O.p., polegające na braku zawieszenia postępowania kontrolnego z urzędu, na skutek uzyskania z urzędu (najpóźniej w dniu 12 marca 2019 r.) przez organ I instancji, informacji o otwarciu wobec Spółki w dniu 11 stycznia 2019 r. postępowania sanacyjnego, a następnie braku wszczęcia tak zawieszonego postępowania wobec zarządcy masy sanacyjnej Spółki, jak również braku przeprowadzenia z urzędu właściwego badania legitymacji formalnej i materialnej podmiotów występujących w imieniu podatnika w toku postępowania po dacie otwarcia postępowania sanacyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ na skutek zaniechań organów obu instancji stanowiących naruszenie zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, postępowanie toczyło się z pominięciem prawidłowo reprezentowanego zarządcy masy sanacyjnej Spółki; 3. art. 127 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., w sytuacji gdy w decyzji organu I instancji wydanej z powołaniem się na art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. nie było uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., zamieszczenie przez DIAS uzasadnienia w tym zakresie dopiero w zaskarżonej decyzji wydanej w II instancji stanowi naruszenie wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i wynikającego z niej prawa strony do dwukrotnego, merytorycznego zbadania sprawy przez dwa różne organy i ustalenia czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 4. art. 70 § 6 pkt 1 w związku art. 70 § 1 i art. 70c O.p. poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i błędne uznanie, że wszczęcie w dniu 22 sierpnia 2019 r. postępowania karno-skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r., a w konsekwencji, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za ten okres nie uległo przedawnieniu, w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że nastąpiło ono z nadużyciem prawa (w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), co przemawia za przyjęciem, że postępowanie karne skarbowe zostało nie tylko wszczęte, ale i wykorzystane przez organ podatkowy niezgodnie z jego subsydiarną funkcją, w sposób instrumentalny, tylko po to aby dokonać zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Jak zaznaczył skarżący, w decyzji I instancji, organ powołał się na art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., stwierdzając, że z dniem 22 sierpnia 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem w tym dniu postępowania karnego skarbowego. W ocenie skarżącego, uzasadnienie decyzji nie zawiera żadnych elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie miało instrumentalnego charakteru. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreślił, że pełnomocnictwo z 22 stycznia 2019 r. zostało udzielone w imieniu Spółki, a nie w imieniu zarządcy i obejmowało umocowanie do reprezentowania Spółki, a nie zarządcy. Skarżący zaznaczył, że organy nie zwróciły się do zarządcy o określenie do działania w czyim imieniu udzielił on pełnomocnictwa. Powołał się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I FZ 149/21, w którym NSA stwierdził, że "sąd I instancji nie był upoważniony do precyzowania we własnym zakresie, że w charakterze strony ma wystąpić zarządca". Zdaniem skarżącego, ani sąd ani organ nie jest upoważniony do precyzowania we własnym zakresie do działania w czyim imieniu jest udzielone pełnomocnictwo, zwłaszcza wbrew treści samego pełnomocnictwa. Jak zaznaczył skarżący, organ co najmniej od 12 marca 2019 r. miał wiedzę o otwarciu postępowania sanacyjnego względem Spółki, nie zawiesił jednak z urzędu postępowania kontrolnego i nie wszczął tak zawieszonego postępowania względem zarządcy. Skarżący powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał, że organ I instancji powinien przedstawić w uzasadnieniu decyzji stosowne dowody i chronologię czynności karno-procesowych, aby udowodnić, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. W ocenie skarżącego, postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte zaledwie nieco ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja I instancji została wydana 10 dni po upływie podstawowego terminu przedawnienia. Skarżący zarzucił, że tuż po przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu Spółki i przesłuchaniu go w charakterze podejrzanego, postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone, z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe. Brak rozważań na ten temat w decyzji I instancji, powinien spowodować jej uchylenie i zobowiązanie organu I instancji do rozważenia w ponownym postępowaniu czy doszło do instrumentalnego wykorzystania przedmiotowej instytucji. Co więcej, zdaniem skarżącego wszelkie dokumenty z akt postępowania karno-skarbowego zostały włączone do akt postępowania podatkowego dopiero po podjęciu przez NSA uchwały z dnia 24 maja 2021 r. W ocenie skarżącego, działanie organu nie zmierzało do realizacji celów postępowania karno-skarbowego, lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie nadużycie prawa nie mogło wywołać skutku korzystnego dla organów. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa, organ zaznaczył, że pomimo użycia niewłaściwego określenia, nie budzi wątpliwości, że umocowany pełnomocnik jest uprawniony do działania w imieniu zarządcy. Organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu kontrolnym Spółkę reprezentowała M. M., a po otwarciu postępowania sanacyjnego, do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo dla tej samej osoby, podpisane przez zarządcę. W ocenie organu, z przepisów Prawa restrukturyzacyjnego wynika, ze zarządca nie działa w imieniu dłużnika, lecz własnym, na rzecz dłużnika. Ze względu na przedstawioną sekwencję zdarzeń, nie budziło wątpliwości organu, że pełnomocnik jest upoważniony do reprezentowania zarządcy działającego w imieniu Spółki. Następnie organ wskazał na treść art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego i podkreślił, że odnosi się on do sytuacji "wszczęcia i prowadzenia" postępowania, a nie do wstąpienia do postępowania już toczącego się, zatem przepis ten nie reguluje zagadnienia "podstawienia procesowego" zarządcy masy sanacyjnej w miejsce strony objętej postanowieniem sądu restrukturyzacyjnego. Odnosząc się z kolei do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, organ zaznaczył, że postępowanie karno-skarbowe nie zatrzymało się na fazie in rem, bowiem prezesowi zarządu Spółki zostały postawione zarzuty, zaś śledztwo zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia kwestii podatkowych w postępowaniu podatkowym i ewentualnie sądowym. Organ wskazał, że uzupełnienie akt niniejszego postępowania o materiały ze śledztwa było istotnie związane z podjętą przez NSA uchwałą I FPS 1/21, natomiast dotychczasowa praktyka badania przez organy, czy zostały wypełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., była akceptowana przez sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Z perspektywy powyższych granic kontroli sądowej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, bowiem skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obiegu prawnego. Wskazać na wstępie należy, że przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna, ale powodem kontrowersji ze strony skarżącego nie jest to czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., tylko czy w ogóle są podstawy do dalszego merytorycznego prowadzenia i rozstrzygnięcia sprawy, skoro jak wywodzi skarżący nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem tego postępowania. Zarzut przedawnienia jest w skardze uzasadniany dwutorowo. Skarżący podważa bowiem zarówno skuteczność działań organu podatkowego nakierowanych na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez brak prawidłowego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., jak też skuteczność w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) poprzedzających je działań finansowego organu dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, które to działania zdaniem skarżącego miały instrumentalny charakter. Co do pierwszego zarzutu, to u jego podłoża leży kwestia prawidłowości, a co za tym idzie skuteczności udzielenia pełnomocnictwa pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu M. M. Sprawa dotyczy postępowania kontrolnego wszczętego jeszcze wobec M. sp. z o.o. w R. ówcześnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [.] października 2015 r. na podstawie postanowienia z dnia [.] października 2015 r. W toku postępowania kontrolnego zgłosiła się do sprawy w dniu 4 października 2016 r. pełnomocnik Spółki doradca podatkowy M. przedkładając do akt postępowania pełnomocnictwo z dnia 28 września 2016 r. udzielone przez członków zarządu Spółki na odpowiednim druku PPS-1. Ta sama pełnomocnik nadesłała do akt sprawy pełnomocnictwo na druku PPS-1 z dnia 22 stycznia 2019 r. udzielone jej przez A. P. – zarządcę sanacyjnego M. S.A. w restrukturyzacji. Jak się bowiem okazało Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia [.] stycznia 2019 r. otworzył restrukturyzacyjne postępowanie sanacyjne wobec M. S.A., i to przekształcenie prawne Spółki poprzedziło zgłoszenie się pełnomocnika, któremu umocowania do działania w sprawie udzielił zarządca masy sanacyjnej. W treści dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na formularzu PPS-1 w części E znajduje się opis jego zakresu ze wskazaniem, że dotyczy podejmowania wszelkich czynności związanych z reprezentowaniem M. S.A. w restrukturyzacji przed organami podatkowymi obu instancji, organami skarbowymi oraz sądami administracyjnymi obu instancji w związku z kontrolą prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pomimo braku precyzji w wypełnieniu formularza PPS -1 nie może budzić wątpliwości kto i komu udzielił pełnomocnictwa, które przedłożyła dotychczas działająca pełnomocnik, niewątpliwie w związku z wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki. Z chwilą bowiem otwarcia postępowania sanacyjnego dłużnik - co do zasady - traci na rzecz zarządcy prawo zarządzania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę sanacyjną (art. 288 ust. 2 , art. 294 i art. 323 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego), aczkolwiek nadal pozostaje jego formalnym właścicielem. Z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika stają się masą sanacyjną, której skład ustala zarządca (art. 294 i art. 296 § 1 Prawa restrukturyzacyjnego). Otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje również wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika. Zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury (art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego). W części B1 wzmiankowanego dokumentu pełnomocnictwa wprawdzie wskazano dane restrukturyzowanego (M. S.A. w restrukturyzacji) ale jednocześnie zaznaczony został checkbox 2 dotyczący osoby fizycznej. W części C jednoznacznie zaś złożone zostało oświadczenie mocodawcy – zarządcy sanacyjnego A. P., że udziela, jako zarządca M. S.A. w restrukturyzacji pełnomocnictwa do działania w sprawie - do której pełnomocnictwo zostało przedłożone - osobie wymienionej w części D tego dokumentu - to jest M. M. Ewentualne wątpliwości co do precyzji w sposobie wypełnienia omawianego dokumentu pełnomocnictwa w obrębie niektórych jego części rozwiewa jednozncznie całościowa wymowa tego dokumenty (wszystkie jego zapisy) w powiązaniu z okolicznościami sprawy już zawisłej przed organem. Dla Sądu jest oczywiste, że zarządca sanacyjny M. S.A. w restrukturyzacji A. P. jako mocodawca, w swoim imieniu udzielił pełnomocnictwa do działania w toku toczącego się już postępowania mającego za przedmiot rozliczenie Spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. Część E dokumentu nie identyfikuje więc stron stosunku pełnomocnictwa, ale jego zakres przedmiotowy. Pomimo więc niefortunnego użycia w części E sformułowania "reprezentowanie M. grupa S.A. w restrukturyzacji" nie może być wątpliwości, że zarządca sanacyjny A. P., jako jedynie uprawniony po wszczęciu wobec Spółki postępowania restrukturyzacyjnego do działania w sprawie, tylko i wyłącznie w swoim imieniu choć na rzecz Spółki, udzielił pełnomocnictwa w postepowaniu kontrolnym tej samej osobie co dotychczas działająca w takim samym charakterze. W ramach tego postepowania kontrolnego Spółka jako strona formalna została zastąpiona przez zarządcę sanacyjnego, niemniej jednak, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, w znaczeniu materialnym, stroną tego postępowania nadal pozostawał restrukturyzowany, bowiem to jego zobowiązania podatkowe były przedmiotem postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu wola ustanowienia pełnomocnika w toczącym się postępowaniu, którego stroną w znaczeniu materialnoprawnym jest podmiot restrukturyzowany, przez podmiot wyłącznie uprawniony do działania w postepowaniu - to jest zarządcę sanacyjnego, nie może rodzić wątpliwości na tle okoliczności badanej sprawy. Została dostatecznie wyrażona w dokumencie pełnomocnictwa w powiązaniu o okolicznościami sprawy. Jest zrozumiałe, że zarządca sanacyjny wespół z fachowym pełnomocnikiem podjęli się określonych działań w związku ze zmianą sytuacji prawnej dotychczasowej strony i z pewnością nie było ich intencją udzielenie pełnomocnictwa do działania w imieniu dotychczasowej strony, która taki status utraciła. W dalszym toku postępowania przed organem toczyło się już ono z udziałem pełnomocnika i nie wywoływało to kontrowersji ani ze strony zarządcy, który wiedział o toczącym się postępowaniu jak i reprezentującego go pełnomocnika. Zastrzeżenia tego rodzaju zaczęły być przez stronę formułowane dopiero w zaawansowanej fazie postępowania odwoławczego, co pozwala uznać, że mają charakter instrumentalny. Przywołany w skardze art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego stanowi, że postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Z treści tej regulacji nie wynika bynajmniej, jak twierdzi skarżący, obowiązek zawieszenia postępowania administracyjnego przez organ prowadzący takie postępowanie w przypadku powzięcia informacji o otwarciu postępowania sanacyjnego. Obowiązek taki nie wynika też, wbrew twierdzeniom skarżącego, z Ordynacji podatkowej, która to ustawa nie zawiera regulacji odnoszących się do sytuacji związanej z prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym i jego wpływem na postępowanie podatkowe, w tym, gdy do otwarcia postępowania sanacyjnego dochodzi w trakcie postepowania podatkowego (kontrolnego). Wskazany w skardze przepis art. 201 § 1 pkt 4 O.p. nie odnosi się do okoliczności jakie zaistniały w niniejszej sprawie, w szczególności w przypadku restrukturyzowanego nie zachodzi skutek w postaci utraty zdolności do czynności prawnych. O tym, że hipoteza przepisu art. 201 § 1 pkt 4 O.p. nie obejmuje takiej sytuacji, która zaistniała w niniejszej sprawie, przekonuje także okoliczność, że w/w przepis należy zestawić z treścią art. 205a § 2 pkt 2 O.p.. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie utraty zdolności do czynności prawnych organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu po ustanowieniu kuratora, a w okolicznościach badanego postępowania brak byłoby do tego podstaw (zob. podobnie wyrok tut. Sądu z dnia 30 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Rz 101/19). Dyspozycja przepisu art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego odnosi się do postępowań, które dopiero mają być wszczęte czy to przez zarządcę sanacyjnego czy też przeciwko niemu. Z redakcji komentowanego przepisu należy wywieść wniosek, że postępowania administracyjne "w toku" (na moment ogłoszenia przez sąd postanowienia o otwarciu restrukturyzacyjnego postępowania sanacyjnego - art. 189 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego) mogą być kontynuowane, z tym, że następuje podstawienie zarządcy sanacyjnego w miejsce dotychczasowej strony postępowania – podmiotu wobec którego wszczęte zostało postępowanie sanacyjne, który w związku z tym utracił legitymację do udziału w toczącym się postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Nie było więc żadnych przeszkód, żeby przedmiotowe postępowanie dalej toczyło się z udziałem zarządcy sanacyjnego Spółki w restrukturyzacji, który zgłosił swój udział w sprawie udzielając pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu dotychczasowemu pełnomocnikowi dotychczasowej strony, których legitymacje procesowe wygasły. Na tle analogicznych uregulowań dotyczących postępowania upadłościowego przyjęło się w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012r, sygn. akt I FSK 1149/11 i powołane tam poglądy sądów powszechnych i administracyjnych), że dalsze postępowanie może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego. Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Stosownie do takiej oceny należało określić syndyka jako stronę postępowania podatkowego i to pomimo tego, że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego). Skarżący bezpodstawnie odwołuje się do poglądów wyrażanych przez sądy administracyjne w innych, odrębnych sprawach. W szczególności nie sposób ekstrapolować na grunt rozpoznawanej sprawy stanowiska sądu naczelnego zawartego w postanowieniu z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I FZ 149/21. Godzi się zauważyć, że okoliczności obu spraw diametralnie się różnią, bowiem w sprawie, w której wypowiadał się NSA chodziło o skuteczność zainicjowania postępowania sądowego poprzez identyfikację strony posiadającej do tego legitymację procesową, tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wstąpieniem do toczącej się już sprawy podatkowej podmiotu, który jako jedyny miał do tego legitymację procesową. Warto także odnotować, że istotnym elementem różnicującym sprawy na którą powołuje się skarżący był fakt niezgodności pomiędzy osobą wskazaną w dokumencie pełnomocnictwa, a osobą faktycznie działającą w tym charakterze. Pozostałe judykaty do których odwołuje się skarżący nie przystają do okoliczności niniejszej sprawy. Uznając za bezpodstawne zarzuty skargi podważające prawidłowość udzielenia przez zarządcę sanacyjnego Spółki w restrukturyzacji pełnomocnictwa do działania w badanej sprawie w jego imieniu, a tym samym kontestujące skuteczność podejmowanych przez tego i wobec tego pełnomocnika czynności, przejść należy do oceny skuteczności działań organu naprowadzonych na spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. Dotyczy ono mianowicie rozliczenia Spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014r., w związku z czym 5-letni termin przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2014r., co do zasady upływałby z dniem 31 grudnia 2019r., natomiast za miesiąc grudzień 2014r. - z dniem 31 grudnia 2020r. Nie jest sporne, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [.] sierpnia 2019r. sygn. akt [...] wszczął śledztwo o przestępstwo karne skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s., które pozostaje w ścisłym związku z w/w zobowiązaniami podatkowymi będącymi przedmiotem niniejszego postepowania. Z opisu czynu zarzuconego wynika bowiem, że miał on polegać na tym, że w okresie od kwietnia 2014 r. do 27 marca 2015 r. działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności doprowadzono do nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2014 r. na łączną kwotę 2.003.002 zł oraz uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec oraz sierpień o łączną kwotę 393.014 zł na skutek wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez podanie nieprawdziwych i niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych, w poszczególnych deklaracjach oraz korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz posługiwano się w tym celu nierzetelnymi fakturami VAT, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji oraz prowadzono w sposób nierzetelny ewidencję sprzedaży prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. (...). Zawiadomieniami z dnia 20 września 2019r. oraz z dnia 23 września 2019r. doręczonymi, jak to wyżej wykazano, prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, poinformowano zaś, co nie jest kwestionowane, że w związku z wszczęciem w/w postepowania karno-skarbowego z dniem 22 sierpnia 2019r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014r.. W ocenie Sądu wypełniona została więc także funkcja informacyjna zgodnie z dyspozycją art. 70 c O.p., determinująca wystąpienie skutku zawieszającego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Jako bezzasadny ocenić należy także zarzut skargi oparty o rzekomej instrumentalności wszczętego postępowania karnego-skarbowego, to jest tylko i wyłącznie w celu zapobieżenia przedawnieniu w sprawie podatkowej. Skarżący powołuje się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, i podnosząc, że organ I instancji nie poczynił żadnych uwag, które by wskazywały, że nie nastąpiło nadużycie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nad czym z kolei bezrefleksyjne, do porządku przeszedł organ odwoławczy, nie mogąc jednak sanować uchybień na poprzednim etapie postepowania. Wypada zwrócić uwagę skarżącemu, że ze względu na czas wydawania decyzji przez organ I instancji nie mógł on znać i stosować się do zaleceń zawartych w przywołanej uchwale SN. W tym czasie w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych, przy czym przeważało stanowisko o braku możliwości oceny przez sąd administracyjny w takim postępowaniu zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia możliwości instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia tego postępowania (taki pogląd wyrażono np. w wyrokach NSA z dnia: 24 listopada 2016r., I FSK 759/15; 9 listopada 2018r., I FSK 2149/16 oraz w zdaniach odrębnych do wyroków NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20). Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, że niektóre oczywiste aspekty badanej sprawy pozwalają Sądowi ocenić obiektywnie czy były faktyczne podstawy do wszczęcia postępowania karnego czy też nie. Jeśli się bowiem zważy wagę i charakter czynów zarzuconych (art. 76 § 1 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s., 62 k.k.s.) na tle ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie (świadomy udział w oszustwie podatkowym typu karuzelowego) nie można mówić o pozornym traktowaniu instrumentów prawa karnego na użytek postępowania podatkowego, bo nie sposób nie uznać, że zachodzi stan podejrzenia popełnienia przestępstwa (art. 304 k.p.k.w.zw. z art. 113§ 1 k.k.s.) co oczywiście zweryfikują dopiero wyniki prowadzonego dochodzenia karnoskarbowego. Za takim instrumentalnym traktowaniem tego postępowania nie przemawia także data wszczęcia tego postępowania to jest 22 sierpnia 2019 r. to jest ponad cztery miesięcy przed terminem przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych przedawniających się z końcem 2019 r. i 1 rok i cztery miesiące w stosunku do zobowiązania, które przedawniłoby się z końcem 2020 r.. Niewątpliwie to na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dokonać oceny czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego, a jak wskazuje tylko objętość akt postępowania administracyjnego, postępowanie dowodowe było obszerne, pracochłonne i czasochłonne. Do omawianej kwestii odniósł się już szerzej organ odwoławczy, wskazując między innymi, że nie poprzestano li tylko na formalnym wydaniu postanowienia o wszczęciu postepowania w sprawie o występek karnoskarbowy, lecz postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam w związku z postawieniem zarzutów członkowi zarządu Spółki. Nie rodzi także kontrowersji ze strony sądu fakt zawieszenia w tej sprawie postępowania, bowiem metodologicznie postępowanie karne skarbowe bazuje na ustaleniach organów podatkowych, a zbędne jest prowadzenie tych samych czynności w dwóch różnych postępowaniach. Z przedstawionych względów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., i na tym tle przepisów prawa procesowego - w tym w szczególności art. 120 i art. 121 O.p., Sąd uznał za niezasadne. Z pisemnych motywów skarżonej decyzji jasno wynika jakie fakty organ odwoławczy uznał za udowodnione i na jakiej podstawie dowodowej. Zaprezentowana tam ocena faktyczna jak i prawna pozwala zaś stwierdzić, że wyciągnięte zeń wnioski nie są dowolne, lecz odpowiadają zasadom logiki i wskazaniom doświadczenia życiowego. Z tych względów nie sposób też uznać za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p.. Rekapitulując, stwierdzić przychodzi, że wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, co było zasadniczym zarzutem skargi. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a..