I SA/Gd 1348/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania P. W. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze zm., dalej jako "Konwencja"), zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] 2021 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że w 2021 r. wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj. A. Podatnik miał wykonywać pracę na statku M/T B. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2021 r. zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] 2021 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ pierwszej instancji uznał za uprawdopodobnione przesłanki wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, jednak w jego ocenie Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ ustalił, że firma A pełni funkcję menadżera dla polskich marynarzy zatrudnionych na tankowcach, nie jest natomiast przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek B. Nie zostały więc spełnione przesłanki wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji. 2.2. Decyzją z dnia [...] 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p. organ odwoławczy wskazał, że wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Podatnik składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ podkreślił, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością, przy czym samo tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika są w tym zakresie niewystarczające. Organ drugiej instancji powołał treść wybranych przepisów i wskazał, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich. Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego sprawy pod kątem spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek, tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Dyrektor IAS, odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, że została spełniona przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim. Następnie organ odniósł się do tego, czy statek M/T B, typu Tanker for Oil, wykonuje transport (transport międzynarodowy). Organ powołał definicję pojęcia "transport" ze Słownika Języka Polskiego PWN oraz definicję transportu międzynarodowego z komentarza do art. 3 ust. 1 pkt d Konwencji Modelowej OECD i stwierdził, że w ich świetle można uznać, że powyższa przesłanka również została spełniona. Dokonując oceny ostatniej kwestii, związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, organ uznał, że na podstawie złożonych przez stronę dokumentów nie sposób uznać za uprawdopodobnione, że statek M/T B zarejestrowany pod banderą Bahamów jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dyrektor IAS stwierdził, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu, natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że faktycznie podmiotem eksploatującym statek, na którym Skarżący świadczy pracę, jest A. Nie wynika z niego, by ww. podmiot czerpał zyski z eksploatacji statku M/T B. Tym samym w ocenie organu brak jest możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie wszystkich ww. przesłanek łącznie, organ uznał więc żądanie wniosku za niezasadne i stwierdził, że Naczelnik US zasadnie odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając jej: 1) naruszenie art. 22 § 2a O.p. w związku z: - art. 27g u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.; - art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, na podstawie których organ pierwszej instancji miał ograniczyć pobór zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; - Konwencją MLI; 2) naruszenie art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie; 3) naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się przez Dyrektora IAS, a wcześniej przez Naczelnika US, nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji; 6) naruszenia art. 233 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; 7) naruszenie zasad zawartych w art. 2, 7, 32, 84 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji Naczelnika US i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł w szczególności, że nie ma wątpliwości, ze statek, na którym pływa, jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie – A z siedzibą w S., Norwegia. Zauważył, że dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie. Skarżący wskazał na ciążący na organach obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa na organach i nie może zostać zdaniem Skarżącego przerzucony na podatnika jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych. Skarżący wskazał też, że jego wnioski o ograniczenie poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w latach poprzednich były rozpatrywane pozytywnie w tym samym stanie faktycznym i prawnym, tylko przy zatrudnieniu przez inną firmę. W ocenie Skarżącego wątpliwości organów co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek są bezpodstawne i opierając się na piśmie uzyskanym od norweskich organów podatkowych, które nie dotyczy okresu ubiegania się o ograniczenie poboru zaliczek i dotyczy innego podmiotu niż podmiot w rzeczywistości zatrudniający Skarżącego – nie nastąpiła zmiana nazwy przedsiębiorstwa C na A, ale powołany został nowy podmiot, kontynuujący działalność poprzedniego i przejmujący część jego majątku. Organ nie wystąpił do przedsiębiorstwa eksploatującego statek o wyjaśnienie swoich wątpliwości, mimo że miał taką możliwość i był zobowiązany do zebrania odpowiedniego materiału dowodowego zaprzeczającego stanowisku podatnika. W załączeniu do skargi Skarżący przedłożył dodatkowe dokumenty, mające potwierdzać, kto sprawuje faktyczny zarząd statkiem i czerpie z tego korzyści. W jego ocenie organy nie dokonały prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego i sprecyzowania wartości dowodowej poszczególnych dowodów w zakresie uznania lub nieprzyznania im waloru wiarygodności. Również uzasadnienie decyzji jest według niego nieprawidłowe. Skarżący zwrócił także uwagę na wpisy w książeczce żeglarskiej, z których wynika, kto jest armatorem statku. Końcowo Skarżący wskazał, że stwierdzone przez niego nieprawidłowości świadczą jednocześnie o naruszeniu konstytucyjnych zasad sprawiedliwości społecznej oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 5.3. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo norweskie. Natomiast zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje, że zarząd operacyjny statku, na którym skarżący wykonywał pracę znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez A (dawniej C z siedzibą w Norwegii), a zatem podatnik nie spełnia wymogu z art. 14 ust. 3 Konwencji, bowiem nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W związku z powyższym należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do Podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zatem w pierwszej kolejności ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji Podatnik uprawdopodobnił, że: (1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, (2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, (3) podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie przez Skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie została natomiast uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Co do rozumienia pojęcia podmiotu eksploatującego statek wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym wskazywanego w art. 14 ust. 3 Konwencji podmiotu eksploatującego statek nie można w sposób automatyczny utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem czy właścicielem statku (por. wyroku NSA: z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 924/16, z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1070/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się w zasadzie powszechnym rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. Nr 222, poz. 1324), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma natomiast miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając prezentowany powyżej pogląd co do rozumienia pojęcia podmiotu eksploatującego statek stwierdza, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje, że zarząd operacyjny ww. statku znajduje się w Norwegii i że jest sprawowany przez A. Wśród dokumentów przedłożonych przez Skarżącego na potwierdzenie faktu, że statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo norweskie, znalazły się m.in. zaświadczenie z dnia [...] 2021 r. dotyczące zatrudnienia Skarżącego, sporządzone przez D s.c. w G., oraz dokument "Seafarer’s Employment Contract" z dnia [...] 2020 r., wraz z tłumaczeniem na język polski. W dokumencie "Seafarer’s Employment Contract" wskazano, że statek B, pływający pod banderą wysp Bahama (BHS), jest własnością E. Tożsame dane wynikają z informacji na ogólnodostępnych stronach internetowych, które powołuje organ (https://vesselregister.dnvgl.com; https://www.vesselfinder.com). Siedziba podmiotu E znajduje się na Wyspach Marshalla – adres tego podmiotu to [...], [...], [...], Marshall Islands. A została wskazana na jednej z ww. stron internetowych jako menadżer, jednak nie jest to wystarczające, by zakładać, że podmiot ten można uznawać za podmiot eksploatujący statek. Z zaświadczenia z dnia [...] 2021 r. wynika natomiast, że statek B jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A z faktycznym zarządem w Norwegii, będące pośrednikiem w zatrudnianiu marynarzy, jednakże, jak słusznie zauważył organ, brak w powyższym dokumencie informacji, na jakiej podstawie opiera się twierdzenie o zarządzie podmiotu eksploatującego ww. statek. Wskazane zaświadczenie, wystawione przez D s.c., można więc traktować jedynie jako oświadczenie wiedzy osób działających w imieniu tego podmiotu. Brak jest też uzasadnionych przesłanek faktycznych do przyjęcia, że podmiot ten mógł mieć wiedzę na temat rzeczywistej roli, jaką w sprawie pełniło przedsiębiorstwo A. W sytuacji, gdy w sprawie brak było dokumentów z których by wynikało, że statek B pomimo tego, że był własnością innego podmiotu był eksploatowany w żegludze morskiej przez A, oświadczenie to nie mogło być uznane za miarodajne. W aktach sprawy znajduje się dokument ( wraz z tłumaczeniem ) wydany z upoważnienia Rządu Wspólnoty Bahamów przez F, tj. Morskie Świadectwo Pracy ("Maritime Labour Certificate") z dnia [...] 2020 r., w którym znajdują się dane pozostające w sprzeczności z treścią dokumentu "Seafarer’s Employment Contract" z dnia [...] 2020 r. oraz ogólnodostępnymi informacjami z rejestrów internetowych. Mianowicie w Morskim Świadectwie Pracy wskazano, że właścicielem statku B jest A, a w dokumencie "Seafarer’s Employment Contract" jako właściciela wskazano E. Ponadto Skarżący, w załączeniu do skargi, przedłożył także przetłumaczony Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem ("Safety Management Certificate"), również wystawiony przez F z upoważnienia Rządu Wspólnoty Bahamów, w którym A widnieje jako "Firma", przy czym z dokumentu tego nie wynika, jaką funkcję czy rolę miałby ten podmiot pełnić w stosunku do statku B. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że powzięte przez organ wątpliwości co do faktycznego podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym były uzasadnione. Na podstawie powyższych dokumentów nie sposób bowiem jednoznacznie stwierdzić, że podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym jest podmiot z siedzibą w Norwegii. 5.4. Odnosząc się do argumentów podniesionych w skardze Sąd przyznaje rację Skarżącemu, że organ uzasadniając swoje stanowisko nieprawidłowo powoływał się na informację udzieloną przez norweską administrację podatkową w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej. Z informacji tej wynika, że C czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich. Przede wszystkim podkreślić należy, jak słusznie zauważył Skarżący, że ww. informacja dotyczy C, nie A. Ponadto, z jej treści w żaden sposób nie wynika, by dotyczyła ona bezpośrednio sytuacji faktycznej Skarżącego lub statku, na którym wykonywał pracę. Powyższa informacja, wbrew twierdzeniom organu, nie ma zatem znaczenia dla niniejszej sprawy. Niemniej jednak, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, CBOSA). Sąd stwierdził, że powyższa nieprawidłowość w postępowaniu organu, tj. w ocenie dowodu w postaci pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowej, pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Niezależnie bowiem od powyższego Skarżący nie uprawdopodobnił wypełnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Powyższego stanowiska Sądu nie zmienia również argumentacja Skarżącego odnosząca się do danych wynikających ze złożonej do akt sprawy książeczki żeglarskiej. Należy zauważyć, że w książeczce żeglarskiej Skarżącego wskazano w rubryce oznaczenia armatora statku, jedynie nazwę "[...]" W związku z powyższym nawet, gdyby uznać podmiot wpisany w książeczce żeglarskiej jako armator za podmiot eksploatujący statek w transporcie międzynarodowym, na podstawie samego wpisu w ww. książeczce żeglarskiej nie sposób jednoznacznie stwierdzić, że armatorem statku B jest A z siedzibą w Norwegii. Samo określenie "[...]" nie jest równoznaczne z wyżej wymienioną nazwą firmy A. 5.5. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie przedstawiono dokumentów umożliwiających uznanie za uprawdopodobnione eksploatacji statku B w transporcie międzynarodowym przez podmiot z siedzibą w Norwegii. Mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz obowiązek uprawdopodobnienia przez Skarżącego, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obniżenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 2021, należało stwierdzić, że organy podatkowe słusznie uznały, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. W konsekwencji powyższego należało uznać, że wbrew zarzutom Skarżącego organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli, zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jednocześnie Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki, przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej ani do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej. 5.6. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.7. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.