III SA/Wa 1814/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi C.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.295.2021.2.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że C.K. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest polskim rezydentem podatkowym. Do końca 2012 r. był wspólnikiem spółki pod firmą P. Spółka Jawna KRS ([...]) (dalej "Spółka jawna"). Wspólnicy Spółki jawnej (w tym Wnioskodawca) w dniu 28 listopada 2012 r. podjęli uchwałę w formie notarialnej w zakresie przekształcenia Spółki jawnej w spółkę z o.o. pod firmą H. Sp. z o.o. (dalej "H."). Postanowienie w zakresie przekształcenia Spółki jawnej w H. zostało podjęte przez Sąd KRS w dniu 31 grudnia 2012 r. W tym też dniu Spółka jawna została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS, a został ujawniony w rejestrze KRS H. W dacie przekształcenia Spółki jawnej w H., wspólnicy określili wartość bilansową majątku Spółki jawnej. Ustalona wartość bilansowa majątku Spółki jawnej, była podstawą do przydzielenia poszczególnym wspólnikom Spółki jawnej (w tym Wnioskodawczyni) odpowiedniej liczby udziałów H. W dniu 24 czerwca 2013 r. został sporządzony akt notarialny spółki H. SA (KRS [...]) (dalej "H."), na podstawie którego został podwyższony kapitał zakładowy H. w drodze emisji akcji serii C. Część akcji serii C H. została przyznana Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca na poczet objęcia akcji wniosła w drodze wkładu niepieniężnego wszystkie posiadane przez siebie udziały H. Wniesienie udziałów H. przez Wnioskodawcę zostało dokonane w oparciu o instytucję wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f."). H. wcześniej był właścicielem udziałów, które stanowiły 57,67% kapitału zakładowego H. oraz uprawniały do 57,67% głosów na Zgromadzeniu Wspólników H.. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego H. dokonanego w dniu 24 czerwca 2013 r., został podwyższony udział H. w posiadanych głosach uprawniających do głosowania na Zgromadzeniu Wspólników H. W dniu 28 maja 2015 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą P. Sp. z o.o. (KRS [...]) (dalej "P."), gdzie podwyższono kapitał zakładowy P. Nowe udziały P. zostały objęte m.in. przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca na pokrycie udziałów P. wniósł wkład niepieniężny w postaci całości posiadanych przez siebie akcji H. serii C. Wraz z Wnioskodawcą, nowe udziały P. zostały objęte również przez niektórych akcjonariuszy H., którzy na pokrycie udziałów wnieśli akcje H.. Wnoszone akcje H. do P., umożliwiały wykonywanie prawa głosu na Zgromadzeniu Wspólników H. w wysokości 52,79%. Wniesienie akcji H. przez Wnioskodawczynię zostało dokonane w oparciu o instytucję wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W najbliższym czasie Wnioskodawca rozważa umorzenie dobrowolne całości lub części posiadanych przez siebie udziałów P. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał pytanie, w jakiej wysokości należy ustalić koszt podatkowy w przypadku umorzenia dobrowolnego przez nią udziałów P. uprzednio objętych w zamian za wniesiony przez Wnioskodawczynię wkład niepieniężny w postaci akcji serii C H.? W ocenie prawnej Wnioskodawcy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w spółkach będących podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych dochodzi do zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy kwalifikować do kapitałów pieniężnych. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów P., objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie przez niego wszystkich posiadanych przez siebie akcji H. serii C, koszt podatkowy udziałów P. będzie ustalony jako wartość bilansowa Spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową H. z dnia rozpoczęcia tego bytu w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów H. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2021 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów, o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu umorzenia o nominalną wartość umorzonych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia, o jakim mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zasadą generalną jest opodatkowanie przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej obliczonego w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), która to wartość w momencie ich umorzenia wykazywana jest jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia. Kiedy jednak objęcie udziałów (akcji) następuje w sposób szczególny w postaci wymiany udziałów, to z tego tytułu nie powstaje obowiązek podatkowy. Nie można zatem mówić o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wartości nominalnej umorzonych udziałów (akcji) skoro uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu. Tym samym, koszt podatkowy w przypadku zbycia udziałów (akcji) obejmowanych w wyniku wymiany udziałów (akcji), ustala się jako wydatki ponoszone przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej. Koszty podatkowe będą ustalone jako wydatki na objęcie akcji spółki wnoszonej (czyli w analizowanym wypadku akcji H. serii C). Dyrektor KIS w dalszej części uzasadnienia odniósł się do zasad przekształcania spółek prawa handlowego i wskazał, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej). Następnie wyjaśnił, że w jego ocenie na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Jednak sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w analizowanej sprawie, organ wyjaśnił, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też, w analizowanym przypadku do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora KIS przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. W ocenie Dyrektora KIS w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów P., objętych uprzednio przez Wnioskodawczynię w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie przez Wnioskodawczynię wszystkich posiadanych przez siebie akcji H. serii C, które Wnioskodawczyni nabyła w drodze wymiany udziałów H., powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, koszt podatkowy udziałów P. należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na wkład w Spółce jawnej. Wnioskodawca nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie . Interpretacji zarzucił naruszenie: 1. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację i uznanie, że: kosztem podatkowym w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów P., objętych uprzednio przez Skarżącą w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie przez Skarżącą część akcji H. serii C, będzie wartość majątku wniesionego przez Skarżącą do spółki jawnej; 2. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego i uznanie przez organ, że w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prawidłowym rozwiązaniem jest zastosowanie kosztu historycznego jako kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów spółki przekształconej; 3. art. 120 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez pominięcie przez organ podatkowy wynikającej z Konstytucji RP oraz potwierdzonej w przepisie O.p. zasady państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię, przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa, nie zaś - jak uczynił to organ - w jej wykładni rozszerzającej, 4. nieuwzględnienie przez Organ zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p., w sytuacji, gdy dokonana wykładnia spornego przepisu, oparta zarówno o dyrektywy językowe jak i pozajęzykowe, powoduje wątpliwości, których nie da się w sposób jednoznaczny usunąć. Skarżący wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z powodu niezgodności z prawem oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga w niniejszej sprawie, rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Na tle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Skarżącego budzi wysokość kosztów podatkowych w przypadku umorzenia dobrowolnego przez nią udziałów P. uprzednio objętych w zamian za wniesiony przez nią wkład niepieniężny w postaci akcji serii C H. W ocenie Sądu Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji błędnie przyjął, że kosztem podatkowym w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów P., objętych uprzednio przez Skarżącą w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie przez Skarżącą część akcji H. serii C, będzie wartość majątku wniesionego przez Skarżącą do spółki jawnej i tym samym naruszył art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Rację w ocenie Sądu ma Skarżący, twierdząc, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów P., objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę wszystkich posiadanych przez siebie akcji H. serii C, koszt podatkowy udziałów P. będzie ustalony jako wartość bilansowa Spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową H. z dnia rozpoczęcia tego bytu w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów H. Analogiczny problem do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14, z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13, z 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach i posłuży się nim – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w spawie niniejszej. Wyjaśnienia wymaga, że instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551–584 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej "k.s.h.") polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Uzupełnieniem tej formuły stała się wprowadzona nowelizacją z dnia 25 marca 2011 r. możliwość przekształcenia przedsiębiorcy (tj. zgodnie z definicją z nowego art. 551 § 5 k.s.h. osoby fizycznej prowadzącej we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej) bezpośrednio w spółkę kapitałową. Jeszcze na gruncie poprzedniej, nie do końca precyzyjnej regulacji art. 491 k.h. w doktrynie i orzecznictwie prawa handlowego zdecydowanie dominował pogląd, iż w wyniku przekształcenia nie dochodzi do wykreowania nowego podmiotu (przedsiębiorcy), lecz jedynie do zmiany jego dotychczasowej formy prawnej. Owo rozróżnienie między samym przedsiębiorstwem w ujęciu podmiotowym a jego formą organizacyjną wydaje się kluczowe z punktu widzenia rozumienia skutków prawnych dokonanego przekształcenia. Bardzo plastycznie zagadnienie to zobrazował A. Szajkowski, pisząc, iż ponieważ spółki kapitałowe z reguły prowadzą działalność gospodarczą, "w praktyce niekiedy jakby «zamazuje się» różnicę między samym podmiotem prawa, formą prawną spółki, w którą podmiot ten jest «przyodziany», oraz prowadzonym przez ten podmiot przedsiębiorstwem". Mając to na uwadze, cytowany Autor wskazuje, odwołując się także do dorobku doktryny niemieckiej, iż w rzeczywistości istota przekształcenia polega "w równym stopniu na zachowaniu identyczności spółki – przy zmianie jedynie jej szaty prawnej (Rechtskleid) – jak i na niezmienności dotychczasowego przedsiębiorstwa, które bez żadnych zmian pozostaje cały czas przedsiębiorstwem tej samej spółki" (A.Szajkowski (w:) S.Sołtysiński, A.Szajkowski, J.Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, 1994, s. 1306). Powyższe stanowisko o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej zostało, jeszcze na gruncie poprzedniej regulacji prawa spółek, potwierdzone także w orzecznictwie. Tak m.in. w postanowieniu z dnia 13 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CRN 32/91) Sąd Najwyższy stwierdził, iż przekształcenie dokonane w myśl art. 491 k.h. (odpowiednik obecnego art. 553 k.s.h.) oznacza dla spółki "zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego". Podobnie jednoznaczne zapatrywanie Sąd Najwyższy wyraził także w uchwale z dnia 21 lipca 1992 r., (sygn. akt III CZP 85/92) stwierdzając, iż "tak ujęta istota transformacji oznacza, że mamy tu do czynienia z ciągłością osoby prawnej, która zmienia jedynie formę swego ustroju". Wśród nowszych orzeczeń podążających tą utrwaloną linią wymienić można m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 200/08. Treść art. 553 k.s.h. nie budzi wątpliwości zakresowych. Ustanowienie jako reguły, iż "spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej" (art. 553 § 1 k.s.h.) wyraża wprost tzw. zasadę kontynuacji, rozumianą jako kontynuację przez spółkę przekształconą podmiotowości spółki przekształcanej i skontrastowaną z właściwą dla łączenia się i podziału spółek instytucją sukcesji uniwersalnej. Posiłkowo można również wskazać, iż nawet terminologia właściwa dla tej instytucji podkreśla tożsamość podmiotową spółki przed i po przekształceniu. Najlepiej obrazuje to chyba treść art. 552 k.s.h., stanowiącego expressis verbis, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu tej drugiej do rejestru. Należy podkreślić, co wynika z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14), że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie dobrowolnego umorzenia udziałów P. spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość majątku wniesionego przez Skarżącą do spółki jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów. Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się Dyrektor KIS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13 ; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13). A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla Organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. § 2 P.p.s.a.