II FSK 522/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, , po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 124/22 w sprawie ze skargi B.A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4011.95.2021.5.PC w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.A. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 marca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 124/22) uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2021 r. (nr 0111-KDIB1-3.4011.95.2021.5.PC) oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 29 września 2021 r. (nr 0111-KDIB1-3.4011.95.2021.4.BM) w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."), albowiem Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 29 września 2021 r. w wyniku błędnego przekonania, iż Organ bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, gdyż w ocenie Sądu wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji (po jego uzupełnieniach) zawierał wyczerpujący opis stanu faktycznego, gdy tymczasem zdaniem Organu przedstawiony opis stanu faktycznego (mimo dokonanych uzupełnień) nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku, a Organ słusznie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p przez niesłuszne uznanie, iż Organ na gruncie przedmiotowej sprawy bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, albowiem opis sprawy wskazany we wniosku (po jego uzupełnieniach) zdaniem Sądu spełniał standardy wskazane w art. 14b § 3 O.p., tym samym w ocenie Sądu spełniał warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. W przedmiotowej sprawie zdaniem Organu przyjąć natomiast należało, że pomimo udzielenia odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania, dotyczące opisu sprawy Wnioskodawca nie przeformułował pytania tak aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez Wnioskodawcę prac rozwojowych i w konsekwencji nie przeformułował stanowiska adekwatnego do przeformułowanego pytania. Tym samym zakres przedmiotowy wniosku o interpretację indywidualną (zarówno w pierwotnym wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał organowi - wbrew twierdzeniom Sądu – możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez niesłuszne uznanie, iż Organ na gruncie przedmiotowej sprawy bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo, że zdaniem Organu gdyby podjął on próbę interpretacji art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478; dalej jako "p.s.w.i.n.), musiałby dokonać de facto interpretacji okoliczności faktycznych, pod kątem każdego z elementów składających się na tę definicję, co spowodowałoby, że wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Tym samym na gruncie przedmiotowej sprawy zinterpretowany zostałby nie przepis prawa, a zachowanie się Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w zakresie nieuregulowanym w żaden sposób przepisami prawa podatkowego w świetle zadanego pytania. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na stwierdzenie przez DKIS, że w odpowiedzi na wezwanie Organu strona składająca wniosek nie udzieliła jednoznacznej, niebudzącej wątpliwości odpowiedzi i nie wskazała, czy bezpośrednio podejmowana działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.i.n. W przekonaniu organu brak wskazania przez stronę tej okoliczności nie pozwalał na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, ponieważ strona w wystarczający sposób nie uzupełniła tych elementów stanu faktycznego, które były niezbędne do analizy wniosku i przeprowadzenia wykładni przepisów prawa. Zdaniem organu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy poprzez wskazanie, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast w ocenie strony oraz Sądu pierwszej instancji, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia. Sąd meriti stanął na stanowisku, że skierowane przez organ żądanie uzupełnienia wniosku w istocie prowadziło do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Organu ocenił, że skoro Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym niepełny opis stanu faktycznego oraz nie przedstawił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska co do oceny prawnej tego stanu faktycznego w oparciu o art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., to organ nie mógł inaczej postąpić jak zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Ponadto wskazał on, że "sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych – wbrew stanowisku sądu – w ocenie organu spoczywa jednak na Skarżącym" (s. 10 skargi kasacyjnej). Dalej zaś argumentował, że nie posiadając pełnego obrazu działań podejmowanych przez Skarżącego, jak również nie dysponując specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych oraz programowania, organ nie mógł podjąć się zakwalifikowania działalności wnioskodawcy. 3.3. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku w relacji do zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika podatkowego organu interpretującego wskazać należy, że są one niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał swoją ocenę prawną w podobnych sprawach. Wskazać można chociażby na wyroki z: 30 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 434/22; 7 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1267/22; 20 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 207/22; 16 listopada 2022 r., II FSK 790/22, sygn. akt II FSK 790/22; 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 197/22; 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21 (publ. CBOSA). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje za swoją przedstawioną w nich argumentację, posługując się nią w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy. 3.4. Zarzuty skargi kasacyjnej podążają w kilku kierunkach. Po pierwsze, dążą do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż Skarżący przedstawił wyczerpujący opis stanu faktycznego sprawy. Po drugie, podkreślają, że pytanie Skarżącego dotyczyło prowadzenia przez niego prac rozwojowych, a co za tym idzie jego zakres wykraczał poza kompetencje Organu. Po trzecie, Skarżący sam powinien był dokonać kwalifikacji własnych działań, jako badań naukowych lub prac rozwojowych. Po czwarte, zaś pełnomocnik zaznacza, że próba interpretacji art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.i.n. w kontekście rozpoznawanego wniosku wymagałaby od organu poddania ocenie stanu faktycznego (który nie został uregulowania przepisami prawa podatkowego) a nie przepisów prawa. 3.5. W związku z powyższym należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. 3.6. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć, że Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że Skarżący wystarczająco precyzyjnie opisał we wniosku oraz w pismach uzupełniających zakres swoich usług. Skarżący wskazał między innymi, że jest odpowiedzialny za rezultat swoich prac, a w jego ocenie prowadzone przezeń prace mają charakter działalności badawczo-rozwojowej. Skarżący uzasadnił swoje twierdzenie poprzez odwołanie się z jednej strony do pojęć zdefiniowanych w ustawach i orzecznictwie, z drugiej poprzez przytoczenie zakresu prac, w których się specjalizuje. W tych realiach (istotnie zawężonych na użytek niniejszej sprawy, wobec faktu, że rozstrzygnięcie organu ma charakter wyłącznie formalny) wnioskodawca ostatecznie przeformułował pytanie w następujący sposób: "czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f." Obszerną analizę prawną przedstawił dodatkowo w pismach uzupełniających wniosek. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Powyższe wyjaśnienia są o tyle istotne, że w piśmie z 15 lipca 2021 r. Organ zobowiązał wnioskodawcę do "przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, w taki sposób aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego". Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wezwanie o przeformułowanie pytania, co do zasady, nie mieści się w ramach kompetencji Organu do występowania do wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku. To bowiem jedynie strona jest władna kształtować treść pytań, z którymi zwraca się do Organu, ten zaś nie ma kompetencji do ingerowania w ich treść. Jeżeli zaś Organ uznaje, że którekolwiek z pytań nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, właściwą formą do załatwienia wniosku jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać sposób postępowania Organu interpretacyjnego za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane Organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Nieuprawnione jest twierdzenie Organu, że Skarżący nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co uniemożliwia Organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych okoliczności przewidzianych w tym wniosku. Podkreślić przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż Skarżący miał prawo oczekiwać wydania interpretacji indywidualnej i wskazania, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec powyższego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez Organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że Organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego (także do tego uzupełnionego przez Skarżącego), domagając się w istocie od strony odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Stąd też nie ma racji organ gdy wywodzi, że "kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce praz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonywana w ramach kompetencji przysługujących organowi w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego" (s. 10 skargi kasacyjnej). Niezasadna w ocenie składu orzekającego jest także podniesiona przez organ argumentacja, zgodnie z którą dla wydania interpretacji indywidualnej konieczne byłoby zadanie stronie szeregu szczegółowych pytań z zakresu wiedzy specjalistycznej, zmierzających do ustalenia, czy Strona rzeczywiście prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu analizowanych przepisów p.s.w.i.n. Doprowadziłoby to bowiem do przekształcenia postępowania o wydanie interpretacji w postępowanie dowodowe prowadzone w formie pisemnej. Dokonywanie tak skrupulatnych ustaleń rzeczywiście, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, wykracza poza sferę kompetencji organu interpretacyjnego, jednak w rozpoznawanej sprawie – raz jeszcze należy to podkreślić – informacje przedstawione przez Skarżącego były wystarczające dla wydania na ich podstawie interpretacji indywidualnej. Skarżący uczynił więc zadość obowiązkowi określonemu w art. 14b § 3 O.p. Podkreślenia na marginesie wymaga, że jeśli w toku ewentualnego postępowania podatkowego właściwy organ dokona ustaleń sprzecznych z elementami stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opisanego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacja utraci funkcję ochronną. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.