I SA/Rz 928/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skarg J.Z. i Z.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] września 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołań J.Z. i Z.Z. – zwanych dalej skarżącymi, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2021 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., w wysokości 5 498 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W stanie faktycznym sprawy skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., wykazując podatek należny w kwocie 4 386 zł, a także kwotę do zwrotu wynoszącą 4 230 zł. Skarżący pomniejszyli kwotę swojego zobowiązania podatkowego o kwoty wynoszące po 2 112,06 zł, z tytułu ulgi na dzieci: A.Z., P.Z. i F.Z. Zwrot całej wykazanej nadpłaty został dokonany skarżącym w dniu 31 maja 2019 r. W następstwie dokonania przez skarżących korekty ich zeznania podatkowego za 2018 r., z dnia 19 listopada 2019 r., całą kwotę ulgi na dzieci, tj. 4 2240,14 zł, odliczył skarżący. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie posiadanych przez siebie informacji stwierdził, że za 2018 r. połowę ulgi przysługującej na A.Z. i P.Z. (po 556,02 zł na każde dziecko) rozliczyła ich matka – A.M. A.M. jest byłą żona skarżącego. Ich małżeństwo zostało rozwiązane wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z [.]2014 r., sygn. I C [.]. Wyrok ten został częściowo zmieniony wyrokiem Sadu Apelacyjnego w [...] z [.] 2015 r., sygn. I ACa [.], na mocy którego to orzeczenia wykonywanie władzy rodzicielskiej przez obojga rodziców zostało poddane nadzorowi kuratora sądowego. Dodatkowo prawo matki dzieci do wykonywania nad nimi władzy rodzicielskiej, ograniczone na mocy wyroku rozwodowego, ograniczono dodatkowo do współdecydowania o wyborze szkoły lub zawodu. Oprócz tego Sąd Apelacyjny w [...] poszerzył zakres kontaktu matki dzieci, o określone dni. Tak więc, na mocy przytoczonych wyżej orzeczeń, to skarżącemu powierzono wykonywanie władzy rodzicielskiej nad wówczas małoletnimi dziećmi – A.Z. i P.Z., ograniczając władzę rodzicielską nad nimi ich matce – A.M. Sąd zobowiązał także obojga rodziców do ponoszenia kosztów utrzymania dzieci i zasądził od A.M. na rzecz dzieci alimenty, płatne do rąk skarżącego (w 2018 r. alimenty te były regularnie i terminowo uiszczane). Sąd Okręgowy w [...] zobowiązał także skarżącego do umożliwienia matce dzieci kontaktów z nimi. Organ I instancji ustalił, że matka dzieci kontaktowała się w 2018 r. z córkami, mieszkającymi z ojcem, telefonicznie. Starszą córkę objęła także opiekę lekarską, ponosząc z tego tytułu koszty (faktury dokumentujące nabycie maści). Poza zasądzonymi alimentami, okazjonalnie przekazywała także na rzecz dzieci dodatkowe środki, wpłacając je na konto skarżącego. Oprócz tego kupowała również na rzecz córek prezenty. Matka dzieci interesowała się także ich postępami w nauce, co ustalono na podstawie informacji ze szkoły. A.M. odwiedzała dzieci bezpośrednio w domu skarżącego, gdzie przebywały. W tym zakresie jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił uwagę, że skarżący utrudniał matce dzieci kontakt z nimi. Również młodsza z córek odmawiała też kontaktu z matką. Na podstawie powyższego organ uznał, że matka dzieci miała i wykonywała nad nimi władzę rodzicielską w 2018 r. (A.Z. i P.Z.), wobec czego przysługiwało jej prawo do odliczenia połowy ulgi o której mowa w art. 27 f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o PIT). Przeczące tym faktom twierdzenia skarżącego organ uznał za niewiarygodne, co wynikało z tego, że rodzice dzieci pozostawali w konflikcie. W przypadku skarżących, o ile odliczenie ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad F.Z., którego oboje są rodzicami, nie budzi wątpliwości, to w przypadku A. i P. Z., zdaniem organu, skarżący mógł odliczyć jedynie połowę przysługującej z tego tytułu ulg. W związku z tym organ zweryfikował rozliczenia podatkowe skarżących, określając im wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r. w kwocie 5 498 zł, a także kwoty do zwrotu, wynoszącej 3 118 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżących od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2021 r., zaskarżoną decyzją z [...] września 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przyjął, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie ma precyzyjne ustalenia faktu wykonywania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców. Ulga z art. 27 f ustawy o PIT przysługuje bowiem każdemu rodzicowi, który ma i wykonuje władzę rodzicielską nad dziećmi. W omawianym zakresie organ odwoławczy podkreślił, że czym innym jest posiadanie władzy rodzicielskiej, a czym innym jej wykonywanie. To ostatnie oznacza bowiem sprawowanie faktycznej pieczy nad dzieckiem, w szczególności realizowanie obowiązków odnoszących się do zaspokajania jego potrzeb: fizycznych, edukacyjnych i duchowych. Zdaniem organu II instancji A.M. kontaktowała się z dziećmi, dbała o ich potrzeby. Wywiązywała się także z nałożonych na nią obowiązków alimentacyjnych. Z tego więc względu przyjąć należy, że wykonywała ona władzę rodzicielską nad córkami, a w tej sytuacji skarżący nie mógł odliczyć całej ulgi z tytułu ich wychowywania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że zeznania skarżącego, jakoby matka dzieci nie wykonywała władzy rodzicielskiej, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Według organu, w sytuacji w której oboje rodziców wykonuje władzę rodzicielska brak jest podstawy, a także potrzeby ustalania zakresu realizowania tejże władzy, tj. poszczególnych czynności wchodzących w jej zakres, do czego dąży skarżący. Ulga nie jest bowiem powiązana z konkretnym zakresem wykonywania władzy rodzicielskiej. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] września 2021 r. skarżący wystąpili o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: • art. 27 f ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego błędną interpretację i niezasadne przyjęcie, że skoro ograniczona władza rodzicielska przysługiwała matce dzieci, to jest to równoznaczne z jej wykonywaniem i uprawnia ją do skorzystania z ulgi, o której mowa w tym przepisie; w omawianym zakresie skarżący podkreślili, że w rzeczywistości to skarżący w całości wykonywał władzę rodzicielską, a rola matki dzieci sprowadzała się jedynie do zapłaty rat alimentacyjnych, wcześniej egzekwowanych przez komornika, • art. 93 § 2 w zw. z art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359, zwanej dalej K.r.o.) poprzez jego błędną interpretację w sytuacji, w której wykonywanie władzy rodzicielskiej obejmuje prawo i obowiązek wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka i jego wychowywania, nie zaś tylko płacenie rat alimentacyjnych, • art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji, a to w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z zawnioskowanych przez skarżącego zeznań świadków (dzieci, skarżącej i E.P.) na okoliczność tego kto wykonywał władzę rodzicielską w 2018 r., a w szczególności tego czy władzę tę wykonywała matka córek skarżącego, • art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji poprzez pobieżne przeprowadzenie postępowania dowodowego i ograniczenie się do przyjęcia za wiarygodne zeznań A.M., które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. tego, że wykonywała ona władze rodzicielską nad córkami i z tego względu przysługuje jej połowa ulgi z art. 27 f ust. 1 ustawy o PIT. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że A.M. nie widywała córek, nie kontaktowała się z nimi, nie była też w stanie podać do jakich szkół uczęszczają, co potwierdzają zeznania kuratora E.P., złożone przed Sadem Okręgowym w [...], (który uchylił nadzór kuratorski w 2018 r.). Zdaniem skarżących, A.M. jedynie uiszczała alimenty na dzieci. W skardze zaznaczono także, że Sąd Rejonowy w [...] w postanowieniu z [.]2018 r wyraźnie stwierdził, że A.M. nie wykonywała władzy rodzicielskiej nad dziećmi, co organ bezzasadnie pominął. Pełnomocnik skarżących, na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. stwierdziła, że zalegające w aktach sprawy dowody dotyczące zakupu na rzecz A.Z. i P.Z. różnego rodzaju rzeczy, mogły zostać spreparowane. Dodała przy tym, iż nie jest w stanie ustosunkować się do kwestii realizowania przez A.M. przelewów środków pieniężnych na rzecz córek, niezależnie od świadczeń alimentacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy skarżącymi o organami podatkowymi na gruncie przedmiotowej sprawy sprowadza się do jednej kwestii, a mianowicie możliwości skorzystania przez skarżącego w całości z ulgi, o której mowa w art. 27 f ustawy o PIT, z tytułu wychowania córek: A.Z. i P.Z., z wyłączeniem prawa do częściowego jej odliczenia przez matkę dzieci – A.M. W sprawie bezspornym jest to, że skorzystanie z omawianej ulgi uzależnione jest od wykonywania w danym roku podatkowym władzy rodzicielskiej. Zgodnie bowiem z art. 27 f ust. 1 ustawy o PIT od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: wykonywał władzę rodzicielską (pkt 1); pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało (pkt 2), sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (pkt 3). Rację mają skarżący twierdząc, że samego faktu posiadania władzy rodzicielskiej nie można utożsamiać z jej faktycznym wykonywaniem. Kwestia ta nie budzi jednak wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie, a omawiany pogląd podzielają rozstrzygające sprawę organy. W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że A.M., choć ograniczoną, ale jednak miała władzę rodzicielską nad swoimi córkami: A.Z. i P.Z. W tej sytuacji odpowiedzi na pytanie o możliwość skorzystania przez skarżącego z ulgi na wychowanie córek w pełnej wysokości, poszukiwać należy w art. 27 f ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT w zw. z art. 27 f ust. 4 tej ustawy. Według skarżącego, to jemu przysługuje prawo do odliczenia całości ulgi na dzieci, jednakże odliczenie połowy jej wysokości przez matkę dzieci, determinuje uprawnie skarżącego w tym zakresie. Innymi słowy przyznanie skarżącemu prawa do całości ulgi na córki uzależnione jest od stwierdzenia, że prawo do niej nie przysługuje jednocześnie, w jakiejkolwiek części ich matce, a to z uwagi na fakt, że posiadając ograniczoną władzę rodzicielska w istocie jej nie wykonywała. Przepisy ustawy o PIT nie zawierają legalnej definicji pojęcia wykonywania władzy rodzicielskiej. Wobec tego, w omawianym zakresie należy odwołać się do jego wyjaśnienia, zamieszczonego w K.r.o. Zgodnie z art. 95 § 1 tej ustawy władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. Poprzez pojęcie sprawowania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka należy rozumieć, jak to słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], między innymi zaspokajanie jego potrzeb: fizycznych, edukacyjnych i duchowych. Mając na względzie powyższe stwierdzić wiec należy, przyjęcie wykonywania władzy rodzicielskiej nad córkami przez A.M., uzależnione jest od ustalenia rzeczywistego przyczyniania się przez nią do zaspokajania potrzeb dzieci. W kwestii prawa do skorzystania przez skarżącego z całości ulgi, zaznaczyć należy, że na ocenę tego rodzaju uprawnień, a jednocześnie ewentualnego podziału ulgi, nie ma wpływu zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każdego z rodziców. Ustawodawca nie wiąże bowiem uprawnienia do skorzystania z ulgi, w określonej proporcji, z konkretnym, stwierdzonym zakresem realizowanej władzy rodzicielskiej. W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący stoją na stanowisku, że A.M. w ogóle nie wykonywała władzy rodzicielskiej nad swoimi córkami, wobec czego nie przysługuje jej chociażby częściowe prawo do spornej ulgi. Z tego rodzaju stwierdzeniami nie sposób się jednak zgodzić. Z przeprowadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów, wynika jednoznacznie, że A.M. przyczyniała się do zaspokojenia potrzeb córek i to nie tylko w wymiarze finansowym. I tak, wątpliwości nie budzi to, że przez cały rok 2018, którego to dotyczy przedmiotowa sprawa, A.M. uiszczała na ich rzecz alimenty, w zasądzonej prawomocnym wyrokiem wysokości. Tego rodzaju faktom nie przeczą sami skarżący, którzy zaznaczają jedynie, że we wcześniejszych latach płacenie alimentów przez A.M. nie było systematyczne. Dodają też, że na płaceniu alimentów wyczerpywało się wykonywanie przez A.M. władzy rodzicielskiej nad córkami. Odnosząc się do tych twierdzeń zwrócić należy uwagę, że w związku z ograniczeniem władzy rodzicielskiej A.M. nad dziećmi, zaspokajanie przez nią ich potrzeb, w szczególności w wymiarze materialnym, odbywało się przede wszystkim poprzez uiszczanie alimentów na ich rzecz. Z tego obowiązku wywiązywała się, przynajmniej w 2018 r., bez zarzutów. Ewentualne niedopełnianie tego rodzaju obowiązków w latach wcześniejszych, jest w tym wypadku bez znaczenia, gdyż sporna ulga odnosi się bezpośrednio do 2018 r. Troska o materialne potrzeby dzieci, w przypadku A.M., odbywała się nie tylko poprzez uiszczanie alimentów w zasądzonej wysokości. Oprócz tego okazjonalnie dokonywała ona bowiem dobrowolnych przelewów na rzecz córek, niezależnych od zasądzonych kwot. Potwierdzające ten fakt dowody przelewów (zestawienia operacji na rachunku bankowym) znajdują się w aktach sprawy, a brak jest postaw do podważenia ich wiarygodności. Pełnomocnik skarżących na rozprawie, podważając zasadność twierdzenia organów, odnośnie zaspokajania przez A.M. potrzeb dzieci, ponad wartość zasądzonych od niej alimentów, nie była w stanie odnieść się do kwestii tych dodatkowych świadczeń. W aktach sprawy organy zgromadziły także paragony potwierdzające zakup między innymi ubrań dla A.Z. i P.Z. Strona skarżąca w przedmiotowej kwestii ograniczyła się do zakwestionowania wiarygodności tego rodzaju dowodów, nie wskazując jednak podstaw swych twierdzeń. Z tego względu tego rodzaju argumenty uznać należy za gołosłowne. Przyjmując wykonywanie władzy rodzicielskiej przez A.M. organy wskazały także na zakup przez nią maści niezbędnych w procesie leczenia jednej z córek, a także fakt jej obecności podczas udzielanego jej świadczenia medycznego. Fakt ten wynika także pośrednio z oświadczenia pełnomocnika skarżących, złożonego na rozprawie. W tym zakresie pełnomocnik odniosła się do kwestii finansowania świadczenia, niemniej jednak pośrednio przyznała obecność A.M. przy jego udzielaniu. Poza aspektem stricte finansowym skarżący podkreślali, że A.M. nie utrzymywała kontaktu z córkami, co ma wynikać z postanowienia Sądu z 2018 r., uchylającego nadzór kuratorski, a także okoliczności faktycznych sprawy. Odnosząc się do tych twierdzeń zaznaczyć należy, że choć w uzasadnieniu wskazanego wyżej postanowienia znalazło się stwierdzenie odnośnie braku kontaktu A.M. z córkami to takie stanowisko wyrażającego je sądu nie było wiążące dla organów, zobligowanych do czynienia własnych ustaleń w tym zakresie. Nie jest ono także wiążące dla Sądu, gdyż z mocy art. 11 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.) związany jest on jedynie ustaleniami prawomocnego wyroku karnego. Poza tym, mając na względzie okoliczności sprawy, nie można przyjąć, że organy całkowicie zignorowały stwierdzenie zawarte w postanowieniu o uchyleniu nadzoru kuratorskiego. W kwestii kontaktów A.M. z córkami stwierdziły, że były one utrudnione, z uwagi na konflikt pomiędzy nią, a skarżącym, z którym dzieci zamieszkiwały. Poza tym, nie wiadomo do jakiego okresu odnosiło się to stwierdzenie, a jest to istotne o tyle, że z wyjaśnień A.M. wynika, iż nie brała ona udziału w posiedzeniu, na którym postanowienie o uchyleniu nadzoru kuratorskiego zostało wydane, a poza tym istotnie w okresie wakacyjnym, kiedy to uchylono nadzór, jej kontakt z córkami mógł być czasowo ograniczony, z przyczyn obiektywnych. W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, co sugerują skarżący, że A.M. nie wykonywała władzy rodzicielskiej nad dziećmi w jakimkolwiek zakresie. Twierdzenia tego rodzaju nie znajdują bowiem potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Co prawda nie można zanegować tego, że zakres realizowania władzy rodzicielskiej nad córkami przez skarżącego był znacznie szerszy od tego, wykonywanego przez ich matkę, jednakże jak to już wyżej stwierdzono, okoliczność ta pozostaje bez znaczenia, jeżeli chodzi o zasadność rozdzielania ulgi z tytułu wychowywania dzieci przez oboje rodziców. Wobec tego zbędnym było poszerzanie ustaleń w sprawie, między innymi poprzez przesłuchanie dodatkowych świadków, tj. kuratora sądowego, czy też samych dzieci. Ustalone za pomocą tych dowodów okoliczności odnosiłyby się bowiem do zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców, co pozostaje jednak bez znaczenia, z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W kwestii przesłuchania dzieci – A.Z. i P.Z. dodać należy, że słusznie organy przyjęły, iż z uwagi na konflikt pomiędzy ich rodzicami, przeprowadzenie tego rodzaju dowodów byłoby niewskazane. Po pierwsze mogłoby to tylko pogłębić negatywny odbiór przez dzieci wzajemnej relacji rodziców, a poza tym, nie wniosłoby to wiele do sprawy, zważywszy zwłaszcza na stwierdzoną niechęć jednej z córek do matki. Tak więc, rozstrzygające przedmiotową sprawę organy nie dopuściły się zarzucanych im naruszeń przepisów postępowania, zebrały pełny i adekwatny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, a także dokonały jego właściwej oceny. W efekcie zaś poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Na marginesie niniejszych rozważań dodać także należy, że niezasadne jest stanowisko skarżących, odnośnie zasadności skorzystania z całej ulgi na córki przez ojca dzieci, wywodzone z faktu przyznania mu świadczenia wychowawczego, na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o pomocy państwa). Zasady przyznawania tego świadczenia w sposób istotny i znaczący różnią się bowiem od tych, stanowiących przesłanki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27 f ustawy o CIT. Jak wynika bowiem z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy państwa, przyznanie uregulowanego nimi świadczenia, w przypadku rodziców dzieci, uzależnione jest nie tylko od pozostawania dziecka na faktycznym utrzymaniu któregoś z rodziców, ale także od wspólnego zamieszkiwania z nim. Tymczasem tego rodzaju okoliczności nie stanowią wyznaczników prawa do skorzystania z rozpatrywanej ulgi podatkowej. Rozstrzygające sprawę organy nie dopuściły się również naruszenia wskazywanych w skardze przepisów K.r.o., tj. art. 93 § 2 i art. 95 § 1 rej ustawy. W tym zakresie zaznaczyć bowiem należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy podatkowej, przedmiotowe regulacje nie miały decydującego wpływu na zakres praw i obowiązków podatników. Ich znaczenie ograniczało się jedynie do zdefiniowania przesłanki skorzystania z ulgi, niemniej jednak nawet w tym zakresie, organy nie wykroczyły poza ramy wyznaczone tymi regulacjami. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, kierując się art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi jako niezasadne.