II FSK 31/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1277/20 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1 350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1277/20, oddalił skargę A. D.(dalej jako: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu swojego orzeczenia, że sporna w sprawie była zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 49 612,50 zł, objętego rachunkiem Nr [...] z dnia 30 grudnia 2016r., wystawionym przez spółkę I. Sp. z o.o., a dotyczącym opłaty za analizę rynku mięsa na Słowacji i świadczenia usług pośrednictwa w okresie od 1 stycznia 2016r. do 30 grudnia 2016r. przez firmę I. sp. z o.o. Według organu podatkowego, zgromadzony w toku postępowania i zaoferowany przez skarżącą materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że wydatek w kwocie 49 612,50zł spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z póżn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i daje podstawy do uznania go za koszt uzyskania przychodów. Natomiast strona wskazywała na wadliwość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, błędnie ocenionych jako wskazujące, że nie przysługuje jej prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu, kosztu poniesionego w związku ze świadczeniem przez firmę z Białorusi usług w zakresie pośrednictwa i analiz. Zdaniem strony organ winien był ustalić związek pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwym do osiągnięcia przychodem, a nie koncentrować się na przyporządkowaniu konkretnego przychodu do danego wydatku. Sąd uznał, że prawidłowo został zastosowany w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a stosownie do jego treści kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Skarżąca nie wykazała związku zakwestionowanego wydatku z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami lub dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, do czego była zobligowana. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wywiodła strona. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że skarżącej nie przysługuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, kosztu poniesionego w związku ze świadczeniem przez firmę z Białorusi usług w zakresie pośrednictwa i analiz, podczas gdy powinien zostać ustalony związek pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwym do osiągnięcia przychodem; 2. na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 124, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") przez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym i uznanie, że zebrane w sprawie dowody są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia oraz uznania, że organ podatkowy należycie uzasadnił swoje stanowisko; art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji za właściwe bez dokonania stosownej kontroli i skonfrontowania ich z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy. Co do zasady w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Wbrew sformułowaniom skargi kasacyjnej, zarzut procesowy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. Wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Na podstawie art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Op. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny wynikało, że strona nie wykazała związku zakwestionowanego wydatku z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami lub dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, do czego była zobligowana. Nie dostarczyła organom podatkowym żadnych umów współpracy zawartych z firmami słowackimi, nie okazała dokumentacji, która wskazywałaby, chociażby na podejmowanie prób nawiązania współpracy z jakakolwiek firmą słowacką, w tym w szczególności przywoływaną przez nią spółką M. s.r.o., co do której sama przyznawała, że bezpośrednio z nią nie współpracuje. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, w pierwszym rzędzie wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co do zasady kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Samo uzyskanie przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, iż słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji przyjął, iż strona nie wykazała, iż wydatki ujęte w rachunku Nr [...] z dnia 30 grudnia 2016 r. były wydatkami poniesionymi za usługi pośrednictwa spółki I. sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2016 r.do 30 grudnia 2016 r. i że obejmują one prowizje od zakwestionowanych w decyzji transakcji. Strona nie zaoferowała bowiem jakiejkolwiek dokumentacji, świadczącej o nawiązaniu przez pośrednika współpracy ze słowacką firmą M. s.r.o. i brania udziału w tych transakcjach; co więcej R. N. współwłaściciel firmy M. s.c., która była ogniwem łączącym E. z M. s.r.o. i mającym zapewniać - zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki - transport na Słowację nic nie wiedział o I. sp. z o.o., a wszelkie ustalenia z firmą słowacką czynił samodzielnie. Jak przyjął Sąd pierwszej instancji brak jest podstaw do przyjęcia, że dzięki informacjom znajdującym się w wykonanej w rzeczywistości przez I. sp. z o.o. analizie, strona zawarła jakiekolwiek transakcje na Słowacji z firmą słowacką, które pozwoliły jej uzyskać jakiekolwiek przychody. Podkreślić też należy, że organy podatkowe nie kwestionowały jakoby taka analiza w ogóle powstała i została złożona do akt sprawy, jak również nie kwestionowały faktu, iż firma E. współpracowała z tym kontrahentem w ogóle, a w szczególności w zakresie pomocy w rozszerzaniu działalności na rynki azjatyckie, czy wschodnie. Istotne było jednak to, że strona nie wykazała związku zakwestionowanego wydatku z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami lub dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a do tego była zobligowana. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. (vide: wyroki z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt: II FSK 1194/19; wyrok z II FSK 929/19; wyroki z 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt : II FSK 643/19; II FSK 867/19; wyrok z 14 lipca 2021 sygn. akt II FSK 2169/21). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265).