II FSK 591/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (spr.), Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 1024/21 w sprawie ze skargi S. sp.k. z siedzibą w A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.752.2021.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1024/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi S. sp.k. z siedzibą w A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.". Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny. S. sp.k. z siedzibą w A (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Wnioskodawczyni jest spółką komandytową, w której komplementariuszami są osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka dokonała wypłat komplementariuszom w ciągu roku podatkowego zaliczki na poczet zysku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy Spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku, jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, czy też powinna to uczynić dopiero po obliczeniu podatku należnego Spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zdaniem Wnioskodawczyni, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet udziału w zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, jest to bowiem możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego Spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że Wnioskodawca jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." będzie obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.", za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Wnioskodawca - jako płatnik - powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że Podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawcy jako płatnika. Strona w złożonej skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości i o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Wyrokiem z 16 marca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji uznał, że w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Sądu I instancji, zasadnie twierdzi Skarżąca, że obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. W konsekwencji powyższego, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego powstał przychód z tytułu udziału w zysku. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor KIS zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i orzeczenie co do istoty sprawy; 2) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt a, ust. 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa (płatnik) nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. a w konsekwencji przyjęcie, że spółka jako płatnik jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku komplementariusza został uzyskany. W ocenie organu interpretacyjnego wypłata przez Skarżącą w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Organ słusznie w wydanej interpretacji wskazał, że wykładania literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie w treści art. 30a ust. 6 sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości pomniejszenia stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych spółkom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). W konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Nieprawidłowe jest więc, w ocenie organu stanowisko Sądu, że obowiązek pobru podatku przez płatnika nastąpi wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe skoro spółka z mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% dochodu od każdej dokonanej wpłaty tytułem udziału w zysku spółki, czyli podatek, a nie zaliczkę na podatek dochodowy. Spółka wypłaca komplementariuszowi w takcie roku zaliczkę na poczet udziału w zysku spółki, ale zobowiązanie komplementariusza nie stanowi zaliczki na podatek lecz zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma więc wątpliwości, że płatnik, który wypłaca należności o statusie przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych, ma obowiązek poboru podatku. Spółka nie korzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f. oraz oceny stanowiska Spółki, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, zgodnie z którym spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania (i obliczania) - jako płatnik - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek na poczet udziału w zysku, jakie zamierza wypłacić w trakcie roku podatkowego wspólnikom- osobom fizycznym (komplementariuszom). Sąd I instancji uznał, że obowiązek podatkowy powstanie u komplementariusza w momencie wypłaty na jego rzecz zaliczek na poczet przypadającego na niego udziału w zysku osiąganego przez spółkę, jednak zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstanie dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana będzie zarówno wysokość dywidendy, jak i wysokość podatku zapłaconego przez spółkę. Organ kwestionuje to stanowisko wywodząc, że na spółce komandytowej, jako płatniku ciąży obowiązek pobierania (i obliczania) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych przez spółkę na rzecz komplementariuszy tytułem zaliczki na poczet ich udziału w zysku owej spółki za dany rok podatkowy. Powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1326/22 oraz z 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1338/23), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z zawartej w nich argumentacji. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej "O.p.", płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek zarówno obliczenia, poboru jak i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik i zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten (płatnik) nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 lit. a O.p. przez podatek należy bowiem rozumieć także zaliczkę. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 4 płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 6a-6c (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 41 ust. 4e tej ustawy w przypadku, gdy płatnikiem jest spółka komandytowa, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f., zaś obowiązek tego płatnika dotyczy pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jednakże z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. W regulacjach zawartych w art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f. brak jest wyodrębnienia obowiązku płatnika powstającego w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na poczet udziału w owych zyskach. Zwrócił na to uwagę także organ, który uznał jednak, że wypłata tego rodzaju należności jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Nie wskazał przy tym podstawy prawnej uzasadniającej swój pogląd, poza faktem wypłaty określonej należności w trakcie roku podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec niewyjaśnienia w ustawie podatkowej pojęcia "udział w zysku", znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Pozwoli to na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych może zatem być pobrany (a wcześniej obliczony) przez płatnika od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zyskach spółki, a nie - od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Powyższe potwierdza sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. pobrać ma podatek z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy, czyli (m.in.) z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. W przeciwnym razie brak możliwości dokonywania tego pomniejszenia winien wynikać wprost z ustawy. Kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ma wykładnia art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., zgodnie z którym spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Odnosząc się do argumentu organu, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. W ocenie składu orzekającego dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13). Podsumowując, organ w skardze kasacyjnej nie przedstawił przekonującej argumentacji wspierającej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.