III FSK 4803/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Daniela Soszki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1169/20 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1169/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich. Zdaniem Sądu w sprawie zaistniały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wskazane w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm., dalej jako: "O.p."). Jednocześnie skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący, zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.). zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 7, 77, 80 ustawy z 14 sierpnia 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji majątkowej skarżącego w kontekście materialnoprawnych przepisów decydujących o konieczności złożenia wniosku o upadłość; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy przez podjęcie rozstrzygnięcia i uzasadnienia z pominięciem wszystkich dowodów oraz całokształtu okoliczności sprawy, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie, że organy administracji zgromadziły wszystkie dowody potwierdzające zaistnienie przesłanek do złożenia wniosku o upadłość bez zasięgnięcia wiadomości specjalnych, a w szczególności: a) dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych i błędne stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie, podczas gdy analiza materiału dowodowego zebranego przez organ, a w konsekwencji akta sprawy badane przez Sąd, nie pozwalają na zweryfikowanie dochowania bądź niedochowania terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez podmioty zobowiązane, b) dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych i błędne stwierdzenie, że organ dochował obowiązku wskazania, kiedy nastąpił właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy organ tego obowiązku nie dopełnił, c) dokonanie przez Sąd błędnej oceny, że organ zachował gwarancje udziału strony w postępowaniu, w szczególności poprzez uznanie za prawidłowe nieuwzględnienie przez organ wniosku dowodowego skarżącego w przedmiocie opinii biegłego, 4. art. 118 § 1 O.p. poprzez twierdzenie, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, pomimo iż decyzja organu drugiej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organy podatkowe zaległość podatkowa w spółce, 5. art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz 197 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów celem ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez D. S. oraz możliwości bieżącego regulowania zobowiązań w przyszłości mimo tego, że zgromadzony materiał dowodowy (m.in. wskaźniki ekonomiczne, dokumenty finansowe spółki, spis wierzycieli oraz dłużników) nie pozwalał na jednoznaczne przesądzenie, czy istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w dniu 28 grudnia 2013 r., 6. art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów polegającą na oparciu ustaleń w zakresie niewypłacalności spółki na treści niejednoznacznych wskaźników ekonomicznych z pominięciem danych wynikających z dokumentów finansowych spółki za lata 2012-2014, jak też przyjęcie zawyżonych wysokości zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organów podatkowych wydanych w sprawie spółki (z uwzględnieniem wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, a nie momentu pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu) -co skutkowało błędnym ustaleniem, że stan niewypłacalności spółki powstał w dniu 28 grudnia 2013r., 7. art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału, 8. art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania strony, 9. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w związku z art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ocena stanu niewypłacalności spółki powinna być dokonywana z uwzględnieniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych na dzień wydania tej decyzji, a nie na moment pełnienia obowiązków przez członka zarządu, który powołuje się na przesłanki zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że nie zostały one należycie uzasadnione, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je w takim zakresie w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie szeregu przepisów nie rozróżniając czy są to przepisy postępowania czy przepisy prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone według skarżącego. Nie zostały też należycie uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podano jak naruszone przepisy zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem skarżącego, powinna być prawidłowa ich wykładnia, albo dlaczego uważa, że zostały one niewłaściwie zastosowane. Dodatkowo można zauważyć, że sformułowane zarzuty stanowią w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do WSA w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i nie nawiązują do poprawności rozumowania tego Sądu w zaskarżonym wyroku. To zaś oznacza, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja pomija znaczną część wywodu Sądu pierwszej instancji sformułowanego w odpowiedzi na zarzuty skargi, tym samym tego wywodu nie kwestionując. Nie budzi wątpliwości, że wywołane środkiem prawnym postępowanie przed NSA podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w świetle art. art. 183 § 1, jak i art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. zbadał trzy kwestie: co do niemożności wydania zaskarżonej decyzji z racji upływu czasu (przywołany w skardze kasacyjnej art. 118 § 1 O.p.); braków w materiale dowodowym opinii biegłego, co do kondycji finansowej podatnika (przywołane w skardze kasacyjnej art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p.); a także ocenę stanu niewypłacalności spółki z uwzględnieniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych na dzień wydania tej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie na moment pełnienia obowiązków przez członka zarządu ( art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w związku z art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). Po pierwsze nie ma racji skarżący twierdząc, że w sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 118 § 1 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, gdyż decyzja organu drugiej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organy podatkowe zaległość podatkowa w spółce. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Nie ulega wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Tak też przyjęto w zaskarżonym wyroku, a skarżący nie odnosi się do tych stwierdzeń. Dlatego też należało uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy, orzekając co do istoty sprawy, nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Zatem skoro decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed końcem roku 2019 r. (decyzja z dnia 11 grudnia 2019 r.), jednocześnie organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, nie został naruszony wskazany przepis. Po drugie niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz 197 § 1 w związku z art. 122 O.p. czy art. 191 w związku z art. 122 O.p. Jedynym uzasadnieniem tych zarzutów, dającym wyczytać się z uzasadnienia skargi kasacyjnej są braki, jakie dostrzega jej autor w ustaleniu sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez D. S. oraz możliwości bieżącego regulowania zobowiązań w przyszłości mimo niejednoznacznych wskaźników ekonomicznych z pominięciem danych wynikających z dokumentów finansowych spółki za lata 2012-2014, jak też przyjęcie zawyżonych wysokości zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organów podatkowych wydanych w sprawie spółki. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, a skarżący ostatecznie się nie odniósł i do tych wywodów, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przyjął, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1), przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). WSA przyjął, że spółka posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, których faktycznie nie regulowała już od grudnia 2013 r. (podatek od towarów i usług za listopad 2013 r.), a to świadczy o tym, że co najmniej od grudnia 2013 r. spółka zaprzestała wykonywać swoich wymagalnych zobowiązań z ww. tytułów (co miało charakter trwały). W skardze kasacyjnej nie podważono zarówno wykładni prawa jak i stanu faktycznego, przyjętych w zaskarżonym wyroku, zatem należy uznać je za miarodajne. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa już w momencie wskazanym przez przepisy prawa, a nie dopiero z chwilą wydania (doręczenia) decyzji w sprawie tego zobowiązania i jest wymagalne również z chwilą wynikającą z przepisów prawa. Decyzja dotycząca takich zobowiązań jedynie określa kwotę zobowiązania, które powstało już wcześniej i którego moment wymagalności również nastąpił wcześniej. Zmiana - na właściwą - kwoty zobowiązania w decyzji określającej (w porównaniu do złożonej deklaracji) nie powoduje bowiem zmiany zarówno momentu powstania zobowiązania podatkowego, jak i nie powoduje zmiany momentu wymagalności tego zobowiązania. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że np. przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyrok NSA z: 18 grudnia 2021 r., III FSK 4454/21). Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Ponadto w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Z tych samych względów również nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie powołał biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność stanu finansów spółki. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kwestia oceny okoliczności związanych z ustaleniem czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jako przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Ewentualne powołanie w takim postępowaniu biegłego zależy od uznania tych organów, które w zależności od zgromadzonego materiału dowodowego mogą stwierdzić istnienie takiej potrzeby lub same dokonać oceny takiego materiału. Zatem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów w odniesieniu do zastosowanego prawa materialnego, które zakreśla ramy postępowania dowodowego, a przywołując art. 188 O.p. nie wykazał, by jego żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu dotyczyło okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Po trzecie niezasadnym jest zarzut oparty na wykazywaniu stanu niewypłacalności spółki z uwzględnieniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych na dzień wydania tej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie na moment pełnienia obowiązków przez członka zarządu ( art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w związku z art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). W tym wypadku brak odniesienia się do poglądów wyrażonych w zaskarżonym wyroku całkowicie uniemożliwia zbadanie tego zarzutu, gdyż WSA nie zajął w tej kwestii stanowiska przeciwnego. Ewentualne braki uzasadnienia wyroku mogłyby być podniesione w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Tu jednak autor skargi kasacyjnej ogranicza się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez podjęcie rozstrzygnięcia i uzasadnienia z pominięciem wszystkich dowodów oraz całokształtu okoliczności sprawy, bez dalszego argumentacji. Zatem nie wiadomo na czym konkretnie uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA miałoby polegać. Na koniec, w stosunku do przywołanego w petitum skargi kasacyjnej art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. NSA wyjaśnia, że oczekując uwzględnienia jego zarzutu, autor skargi kasacyjnej nie wykazał przepisów prawa, które byłyby naruszone. Zarzut odnosi się do art. 7, 77, 80 k.p.a., które to przepisy nie miały w ogóle zastosowania w sprawie. Podobnie w przypadku zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi tzw. przepis wynikowy i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego, co oznacza, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Jacek Brolik Paweł Borszowski