I SA/Kr 1169/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania D. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...] orzekającej o solidarnej ze spółką C. D. Sp. z o.o. w K., odpowiedzialności podatkowej podatnika jako byłego Prezesa Zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązania stanowiącego kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1221 ze zm. dalej-u.p.t.u.) z tytułu wystawienia w miesiącach: grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014r. faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku egzekucji administracyjnej związanej z egzekwowaniem tych należności: za grudzień 2013r. łącznie 813.178,50 zł, za styczeń 2014r. łącznie 477.793,50 zł, za luty 2014r. łącznie 248.331,40 zł; działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 1325 dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję wydano w następujący stanie faktycznym i prawnym sprawy: Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy, Spółka C. D. Sp. z o.o. w K. zajmowała się handlem sztabkami, gąskami cynku i ołowiu. Organ podatkowy zakwestionował rozliczenia Spółki za okres: grudzień 2013r., styczeń 2014r. i luty 2014r. ustalając, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie wprowadzała do obrotu ,,puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka funkcjonowała jako ogniwo w łańcuchu firm uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej w przedmiocie dostaw cynku i ołowiu. Po zakończeniu kontroli, Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za w/w miesiące wykazując kwoty podatku do wpłaty. Wartości wynikające z korekt nie były zgodne z danymi zawartymi w protokole kontroli w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki i decyzjami z dnia 23 kwietnia 2018r.: -nr [...] określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.998,00 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 519.081,00 zł, -nr [...] określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.998,00 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 306.641,00 zł, -nr [...] określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.998,00 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 160.212,00 zł. Decyzje te stały się ostateczne. Z uwagi na nieuregulowanie należności przez Spółkę C. D., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając jako wierzyciel wystawił w dniu 5 czerwca 2018r. tytuły wykonawcze nr 1361.2918 (za grudzień 2013r.), 1363.2018 (za styczeń 2014r.) i 1364.2018 (za luty 2014r.). W toku postępowania egzekucyjnego zaległości Spółki okazały się nieściągalne w trybie egzekucji administracyjnej; postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 29 listopada 2018r. nr [...] z uwagi na bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 2 września 2019r. nr [...], wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką C. D. Sp. z o.o. w K., odpowiedzialności podatkowej podatnika D. S. jako byłego Prezesa Zarządu tej Spółki za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązania stanowiącego kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzji z dnia 11 grudnia 2019r. nr [...] orzekającej o solidarnej ze spółką C. D. Sp. z o.o. o odpowiedzialności D. S. jako byłego Prezesa Zarządu tej Spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odwołaniu od decyzji, podatnik zarzucił naruszenie art. 7, art. 8, art. 77§1 oraz art. 107§3 K.p.a. art. 80 K.p.a. oraz art. 107§1 i art. 116§1 O.p. W uzasadnieniu odwołania podatnik podkreślił, że w dacie pełnienia przez podatnika funkcji Prezesa Zarządu nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenia upadłości. Spółka posiadała majątek, kontrakty, projekty oraz możliwe do wyegzekwowania wierzytelności, wysokość aktywów przewyższała wysokość zobowiązań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., styczeń 2014r. i luty 2014r. co do zasady ulegały przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2019r. W sprawie zastosowano środek egzekucyjny, przez zajęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, zajęto wierzytelności z rachunku bankowego (w PKO BP i Alior Banku) w dniu 11 czerwca 2018r. (doręczono Spółce w dniu 28 czerwca 2018r.). Zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu. Dodatkowo wskazano, że organ I instancji działał zgodnie z art. 118§1 O.p. ponieważ wydał decyzję w terminie, tj. w dniu 11 grudnia 2019r. czyli przed końcem 2019r. Organ II instancji przypomniał zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wynikające z art. 107 i art. 108 O.p. oraz art. 116 O.p. Jedną z kluczowych przesłanek odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116§2 O.p.). Jak wynika z akt sprawy, w tym pełnego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia 18 kwietnia 2019r. oraz aktualnego z dnia 14 września 2020r. w terminach płatności zobowiązań podatkowych, podatnik D. S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki C. D. Sp. z o.o. w K., tj. od dnia 26 października 2011r. do dnia 13 kwietnia 2015r. W terminach płatności zobowiązań podatkowych skład zarządu by jednoosobowy. Przesłanka z art. 116§2 O.p. została spełniona. Urząd Skarbowy [...] działając jako wierzyciel wystawił w dniu 5 czerwca 2018r. tytuły wykonawcze nr 1361.2918, 1363.2018, 1364.2018 celem prowadzenia egzekucji z majątku Spółki jednakże wobec bezskuteczności działań, postanowieniem z dnia 29 listopada 2018r. nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne. Tym samym została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki (art. 116§1 O.p.). Jeśli chodzi o przesłanki negatywne to organ wskazał, że Spółka faktycznie przestała spłacać swe należności począwszy od grudnia 2013r. (raport: ,,Lista zaległości z odsetkami obliczonymi na dzień 5 kwietnia 2019r.") a zatem niewypłacalna stała się już z dniem 28 grudnia 2013r. co oznacza ziszczenie się przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U z 2015r. poz. 233 ze zm. dalej-p.u.i.n.). Terminem do zgłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego był co najmniej dzień 12 stycznia 2014r. a obowiązek zgłoszenia wniosku spoczywał na Prezesie Zarządu Spółki czyli podatniku. Taki wniosek nie został w ogóle zgłoszony co potwierdziło pismo Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt: [...] W wydrukach z KRS (w Dziale 6) nie ma informacji o toczącym się wobec Spółki postępowaniu upadłościowym, układowym, restrukturyzacyjnym lub naprawczym. Analizy kondycji finansowej Spółki w oparciu o sprawozdania finansowe za 2012r., 2013-2014, wskazywała, że Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości, budynków, budowli czy innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie zatrudniała pracowników. Przypomniano także, iż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 kwietnia 2018r. nr [...], [...] i [...] zostały wydane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur. Mając na uwadze nieprawidłowości jakich dopuszczała się Spółka, wskaźniki wynikające z analiz finansowych Spółki były jedynie matematycznymi wyliczeniami, które nie potwierdzały rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki. Oznaczało, że wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości. Podatnik jako Prezes musiał znać stan finansów Spółki i mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu, którym zarządza. Świadomie uczestnicząc w procederze wyłudzania podatku VAT na zasadzie karuzeli podatkowej, winien był spodziewać się określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanej w deklaracjach VAT-7. Prezes Zarządu Spółki zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansów na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Rozliczenie ,,pustych faktur" w okresie gdy podatnik był Prezesem Zarządu Spółki w istotny sposób fałszowało sytuację finansową Spółki. Gdyby nie doszło do tego procederu obraz sytuacji finansowej Spółki byłby zupełnie inny niż ten przedstawiony przez Spółkę w sprawozdaniach finansowych. Spółka generował kolejne zaległości podatkowe i nie regulowała swoich należności wobec Urzędu Skarbowego. Przesłanka uwalniająca z art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. nie zaistniała w sprawie. Nie ziściła się również przesłanka z art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. bowiem organ skierował w dniu 2 września 2019r. wezwanie do podatnika o wskazanie majątku Spółki z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna prowadząca do zaspokojenia zaległości Spółki. Podatnik nadesłał do organu pismo ( z dnia 16 września 2019r.) w którym poinformował, że został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki a wszystkie udziały sprzedał osobie trzeciej. Zdaniem podatnika, w momencie rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu, Spółka była w dobrej kondycji na co wskazywał fakt, że znalazł się nabywca udziałów, który kupił Spółkę. Podatnik nie wskazał mienia z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów odwołania, organ podniósł, że w sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej nie zaś Kodeksu postępowania administracyjnego. Postępowanie podatkowe w sprawie było prowadzone z poszanowaniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Sądu na powyższą decyzję, podatnik zarzucił naruszenie: 1.art. 118§1 O.p. poprzez twierdzenie, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, pomimo, iż decyzja organu drugiej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organy podatkowe zaległość podatkowa w spółce, 2.art. 187§1 oraz art. 188 w zw z art. 180§1 oraz art. 197§1 w zw z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów celem ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez D. S. oraz możliwości bieżącego regulowania zobowiązań w przyszłości mimo tego, że zgromadzony materiał dowodowy (m.in. wskaźniki ekonomiczne, dokumenty finansowe spółki, spis wierzycieli oraz dłużników) nie pozwalał na jednoznaczne przesądzenie czy istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w dniu 28 grudnia 2013r., 3.art. 191 w zw z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów polegająca na oparciu ustaleń w zakresie niewypłacalności spółki na treści niejednoznacznych wskaźników ekonomicznych z pominięciem danych wynikających z dokumentów finansowych spółki za lata 2012-2014 jak też przyjęcie zawyżonych wysokości zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organów podatkowych wydanych w sprawie spółki (z uwzględnieniem wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji a nie momentu pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu)-m co skutkowało błędnym ustaleniem, że stan niewypłacalności spółki powstał w dniu 28 grudnia 2013r., 4.art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału, 5. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania strony, 6. art.. 116§1 pkt 1 lit. a i b w zw z art. 21§3 O.p. w zw z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez będną wykładnię polegająca na przyjęciu, ze w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie ocena stanu niewypłacalności spółki powinna być dokonana z uwzględnieniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych na dzień wydania tej decyzji a nie na moment pełnienia obowiązków przez członka zarządu, który powołuje się na przesłanki zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej o której mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. a i b O.p. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że w sprawie nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości a podatnik był w obiektywnym przekonaniu, że kondycja spółki jest stabilna. Odpowiadając na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Kraków, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§1 w zw. §3 tego rozporządzenia). Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz.137), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016r., zastosowanie znajdą, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 116§1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z. art. 116§2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107§2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej-§2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - §2 pkt 4 tego artykułu. Zgodnie z art. 108§1 i §2 O.p. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłok 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w §3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Wedle art. 118§1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z treści art. 118§1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017r. sygn. akt: I FSK 1877/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") wskazał, że także z "wykładni systemowej art. 118§1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaniem przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118§1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118§2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego". W orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118§1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118§1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014r., sygn. akt: I FSK 131/13, z 20 marca 2014r., sygn. akt: II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016r., sygn. akt: I FSK 1385/14). Mając na uwadze to, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed końcem roku 2019r. (decyzja z dnia 11 grudnia 2019r.), jednocześnie organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, nie został naruszony wskazany przepis. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez Organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek Spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018r., sygn. akt: II FSK 2532/16). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 roku, sygn. akt: II FPS 6/08). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Organ wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W zaskarżonej decyzji opisano czynności, które były podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego względem Spółki i wskazano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. tytułów wykonawczych obejmujących ww. zaległości Spółki zostało umorzone. Tym samym, jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Organ wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W konsekwencji nie został naruszony art. 116§1 O.p. Mając na uwadze wykazanie powyższych przesłanek, niezbędne jest odniesienie się do tego, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt: II FPS 3/09 "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116§1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony". Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2010r., sygn. akt: I FSK 2030/08 "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich". Jednocześnie zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1), przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, których faktycznie nie regulowała już od grudnia 2013r. (podatek od towarów i usług za listopad 2013r.). Powyższe świadczy o tym, że co najmniej od grudnia 2013r. Spółka zaprzestała wykonywać swoich wymagalnych zobowiązań z ww. tytułów (co miało charakter trwały). Powyższe okoliczności świadczą o tym, że przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z niewykonywaniem swoich wymagalnych zobowiązań przez Spółkę wystąpiła w terminie dwóch tygodni od dnia 28 grudnia 2013r. Tym samym, Skarżącym ponosi winę za brak złożenia przedmiotowego wniosku. W tym względzie należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2018r., sygn. akt: II FSK 1972/18 " o "braku winy", o którym mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.". W tym miejscu należy również zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2018r., sygn. akt: II FSK 2143/16 "podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 tej ustawy [jest] zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116§1 O.p. Nie można zatem przyjąć, że jeżeli członek zarządu spółki, nie realizuje nakazu ustawowego, poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w razie spełnienia jej przesłanek, czym naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń, to jego działanie oceniać można jako niezawinione.". Skarżący twierdzi, że w okresie, gdy był członkiem zarządu istniały aktywa (udziały w spółkach zależnych) umożliwiające spłatę rzeczonych zobowiązań. Nie negując wskazanego twierdzenia Skarżącego, należy wskazać, że właśnie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i związane z tym zainicjowanie postępowania na podstawie ustawy prawo upadłościowe i naprawcze służy zaspokojeniu - w jak najwyższym stopniu - wierzycieli. Tym samym sam brak złożenia wniosku (mającego charakter obligatoryjny) i w konsekwencji brak zainicjowania wskazanego postępowania (wszczynanego na wniosek złożony przez podmioty określone w ustawie-art. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń. Dla odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, który nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (i nie wykazał, że jego niezgłoszenie nastąpiło bez jego winy) i tym samym naraził wierzycieli (w tym wierzyciela podatkowego) na niezaspokojenie ich roszczeń nie ma znaczenia, podnoszona przez Skarżącego kwestia przyczyn zaistnienia wskazanego stanu bezskuteczności egzekucji. Skarżący mógł (i był do tego zobowiązany) złożyć we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości (czym uwolniłby się odpowiedzialności), zważywszy, że tego nie uczynił, czym naraził wierzycieli (w tym wierzyciela podatkowego) na niezaspokojenie roszczeń ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2012r.,sygn. akt: I SA/Kr 127/12) członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W niniejszej sprawie Skarżący również podjął ryzyko i nie zgłosił wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jeżeli jednak Skarżący podjął takie ryzyko to musi się liczyć z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W tym miejscu należy wskazać, że w treści przepisu art. 116 O.p. stanowiącego o przesłankach umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółek kapitałowych brak jest przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu z tej przyczyny, że w okresie, w którym był on członkiem zarządu istniało mienie umożliwiające zaspokojenie wierzytelności. Skarżący w swojej argumentacji wywodzącej zasadność braku orzeczenia o Jego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości z tego powodu, że w okresie pełnienia przez Niego funkcji członka zarządu Spółki istniało mienie umożliwiające zaspokojenie tych zobowiązań w istocie powołuje się zatem na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności, która nie została przewidziana w ustawie. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu niezbędne jest ustalenie w szczególności bezskuteczności egzekucji (co w niniejszej sprawie zostało udowodnione), a nie rozważanie całego przebiegu postępowania egzekucyjnego z punktu widzenia ewentualnej możliwości wcześniejszego dokonania określonych czynności. Należy również zgodzić się z organem że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, o której mowa w art. 116§1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał (po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji) mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2019r. sygn. akt: II FSK 274/18 "Mienie wskazane przez członka zarządu musi faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Nie można zatem wywodzić, że została spełniona przesłanka ekskulpująca określona w art. 116§1 pkt 2 o.p., jeżeli członek zarządu wskazuje mienie spółki posiadane przez nią przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, jak również jeżeli wskazuje na hipotetyczną możliwość podjęcia działań prawnych, w których wyniku mógłby zwiększyć się majątek spółki.". W konsekwencji nie naruszono art. 116 §1 O.p. Na Skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Skarżący nie złożył przedmiotowego wniosku, wiedza Skarżącego co do istnienia majątku umożliwiającego zaspokojenie wierzyciela podatkowego nie powodowała, że niezłożenie wniosku stało się niezawinione. W treści przepisu art. 116 O.p. stanowiącego o przesłankach umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółek kapitałowych brak jest przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu z tej przyczyny, że w okresie, w którym było on członkiem zarządu istniało mienie umożliwiające zaspokojenie wierzytelności (a obecny brak możliwości ich zaspokojenia stanowi konsekwencję działań następców i wadliwego (opieszałego) prowadzenia postępowania egzekucyjnego). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.