III FSK 921/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 662/21 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 lipca 2021 r. nr 2801-IEW-4123.2.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 marca 2022 r., I SA/Ol 662/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 lipca 2021 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe VAT za IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Skarżący jako prezes zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie, bowiem w dacie 26 stycznia 2015 r. nie nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów poprzez nieuiszczenie zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014r., bowiem majątek spółki był wystarczający do pokrycia posiadanych zobowiązań, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1, art. 13 ust. 1, w zw. z art. 28 i 29 p.u.n. przez uznanie, iż prawidłowo złożony przez spółkę i oddalony przez Sąd wniosek o ogłoszenie upadłości, nie jest warunkiem do zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., podczas gdy wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został rozpoznany merytorycznie, a jedynie w przypadku wniosku nieodpowiadającego wymogom formalnym należy uznać, iż nie wywiera od skutków prawnych, 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art 187 O.p. zw. z art 122 O.p., przez jego niezastosowanie i uznanie, iż stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, poprzez błędne uznanie, iż w dacie 26 stycznia 2015 r. istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki S., 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin liczony od powstania zobowiązania wobec Skarbu Państwa, tj. w dniu 26 stycznia 2015 r., podczas gdy na datę przyjętą przez organ nie została wykazana przez organ niewypłacalność spółki S., bowiem spółka nie posiadała wymagalnych zobowiązań, które były podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w skutek powstania niewypłacalności spółki, 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, iż zobowiązanie podatkowe powstało w dacie złożenia deklaracji podatkowej za IV kwartał 2014 r., podczas gdy zdarzeniem podatkowym, z którym związane jest zobowiązanie podatkowe jest dzień wydania decyzji podatkowej, 6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w zw. art. 122, art.123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego, 7. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 10 i art 11 ust 1 i 2 w zw. z art. 21 ust 1 i 3 p.u.n. przez uznanie, że dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w tym poprzez błędne uznanie, że w dacie 26 stycznia 2015 istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, podczas gdy majątek spółki był wystarczający do pokrycia zobowiązań. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Zakres badania sprawy zakreślony w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do uznania zaskarżonego wyroku za naruszający prawo. Nie ma racji skarżący wskazując na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, t.j. ze zm.) – dalej: "O.p." Doszukiwanie się błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania oparto o stwierdzenie, że właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie można określać w dacie 26 stycznia 2015 r. W jego ocenie w tym czasie nie można przyjąć, że zobowiązanie, którego wysokość określono w decyzji wymiarowej z maja 2019 r. było wymagalne w terminie płatności deklarowanego podatku VAT za IV kwartał 2014 r. Wskazuje przy tym, że majątek spółki był wystarczający do pokrycia posiadanych zobowiązań. WSA prawidłowo dokonał wykładni tego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, t.j. ze zm.) – dalej: "p.u.n." wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (por. wyrok NSA z 21 maja 2024 r., III FSK 227/22). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do wykazania zgłoszenia wniosku, a nie skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16). To do sądu upadłości należy ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Takiej wykładni dokonano w zaskarżonym wyroku i słusznie uznano, że złożenie wniosku o upadłość w dacie 20 października 2019 r. nie wypełniało przesłanki, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zaakceptowana przez WSA data (26 stycznia 2015 r.) określająca termin zapłaty zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2014 r. w wysokości określonej decyzją z 29 maja 2019 r. jest adekwatna dla ustalenia daty oczekiwanego złożenia wniosku o upadłość, gdyż w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Ustawodawca w art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Należy stwierdzić, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (podobnie w wyrokach NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22, z 9 grudnia 2022 r., III FSK 1033/21, III FSK 1097/21 czy z 19 października 2022 r., III FSK 956/21). Nie ma zatem racji skarżący wymieniając w zarzucie art. 21 ust. 1, art. 13 ust. 1 w zw. z art 28 i 29 p.u.n. Skarżący nie uzasadnia dlaczego stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że zaległość VAT za IV kwartał 2014 r. obejmuje trzy zobowiązania, jest nieprawidłowe. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Skarżący nie wykazał naruszenia prawa w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2125/18). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów. Należy mieć na względzie to, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Nie uznając racji skarżącego w zakresie wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., należy wyjaśnić, że okoliczności, których ustalenia oczekuje skarżący nie były konieczne dla zastosowania tego przepisu. W konsekwencji za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., gdyż jest to przepis wynikowy, a oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji oparł o prawidłowo dokonaną kontrolę sądowoadministracyjną. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Dominik Gajewski Wojciech Stachurski