III FSK 1033/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1292/17 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r., nr 1401-SW-2.4230.6.2016.10.BK w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1292/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. nr 1401-SW-2.4230.6.2016.10.BK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z D. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 8.962.519 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.574.449 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 710.965,90 zł. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - zaskarżył wyrok w całości, zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki, utraciła ona zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a ponadto poprzez nieuwzględnienie, że nawet gdyby wniosek taki został złożony, to sąd upadłościowy nie mógłby ogłosić upadłości spółki wobec braku innych niż Skarb Państwa wierzycieli i jej bezspornego braku majątku, a tym samym braku możliwości osiągnięcia celu związanego z obowiązkiem złożenia wniosku, czyli zaspokojenia chociażby w nieznacznej części wierzytelności Skarbu Państwa; b) art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w czasie gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 ust. 1 a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez błędne przyjęcie, że nie zachodzą w stosunku do skarżącego przesłanki egzoneracyjne uwalniające go od odpowiedzialności, podczas gdy sytuacja ekonomiczna spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość, względnie wszczęcie postępowania układowego, a także iż skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki, podczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych złożenie takiego wniosku w sposób skuteczny nie było zasadne i możliwe; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego i niezałatwienie sprawy w sposób prawidłowy oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, których przedmiotem byłoby potwierdzenie, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki i nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, względnie niewszczęciu postępowania układowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 O.p. i w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenia zasady równego traktowania oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ograniczenie skarżącemu pełnej możliwości obrony i działania w sprawie z uwagi na przyjęcie wprost przez skarżącego odpowiedzialności związanej z decyzją wymiarową w zakresie zaległości spółki w podatku dochodowym za rok 2010, wydaną wobec spółki. Skarżący złożył wnioski o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji podatkowych oraz umorzenie postępowania; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; "rozpoznanie" postanowienia sądu pierwszej instancji z dnia 30 stycznia 2018 r. (powinno być: z dnia 6 marca 2018 r. - przyp. sądu) o odmowie zawieszenia postępowania sądowego w sprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 25 maja 2006 r. do dnia 19 sierpnia 2011 r., lecz do momentu odwołania go z funkcji w zarządzie spółka nie posiadała zobowiązań i na bieżąco wykonywała swoje obowiązki wobec kontrahentów, a także nie posiadała zaległości podatkowych bądź innych należności publicznoprawnych. W tym okresie nie toczyły się wobec spółki żadne postępowania sądowe, administracyjne, podatkowe lub kontrolne, co przesądza o tym, że skarżący nie miał faktycznej i prawnej możliwości (potrzeby) złożenia wniosku o upadłość spółki, gdyż jej sytuacja finansowa, na dzień odwołania skarżącego z zarządu, była stabilna. Ponadto skarżący podniósł, że dopiero po kontroli podatkowej doszło do ustaleń, które inaczej, niż pierwotnie zadeklarowano, określiły wysokość należnego podatku dochodowego spółki za rok 2010, na co skarżący nie miał jakiegokolwiek wpływu. W ocenie skarżącego, sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie zaistniała w sprawie żadna okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego w zakresie dotyczącym terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość oraz nie dostrzegł, że złożenie takiego wniosku w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki nie było ani konieczne, ani możliwe. Odwołując się także do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. sygn. akt III CZP 61/93 oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący wskazał, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż wniosek o upadłość zostałby złożony przez spółkę, to podlegałby on oddaleniu, gdyż spółka miała tylko i wyłącznie jednego wierzyciela. Skarżący zarzucił także, że sąd pierwszej instancji w toku postępowania nie zbadał w sposób szczegółowy i kompleksowy sytuacji finansowej spółki za okres objęty decyzją podatkową i nie dopuścił dowodów potwierdzających, że spółka w sposób należyty i właściwy wykonywała swoje zobowiązania podatkowe w okresie objętym decyzją, a zatem w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki brak było jakichkolwiek podstaw do ogłoszenia jej upadłości. Ponadto, w ocenie skarżącego, sąd pierwszej instancji oddalając wniosek dowodowy naruszył w sposób istotny przepisy postępowania, które miały niewątpliwie wpływ na postępowanie. Skarżący wskazał też na powołane przez niego dowody w sprawie i stwierdził, że tylko i wyłącznie dopuszczenie i przeprowadzenie tych dowodów przyczyniłoby się do kompleksowego i wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Uzasadniając wniosek o "rozpoznanie" postanowienia sądu pierwszej instancji z dnia 6 marca 2018 r. odmawiającego zawieszenia postępowania sądowego w sprawie, skarżący wskazał na prowadzone przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, którego przedmiotem jest ocena rzetelności faktur wystawionych przez spółkę w grudniu 2010 r. i stwierdził, że w jego ocenie postępowanie powinno ulec zwieszeniu, na podstawie art. 125 § 1 ust. 2 p.p.s.a., na czas toczącego się postępowania karnego. Ponowił argumentację przedstawioną w uzasadnieniu złożonego wraz ze skargą wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 3 października 2022 r. skarżący ponowił wniosek o przeprowadzenie rozprawy oraz podtrzymał zarzuty i argumentację przedstawione w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W sprawie podstawą materialnoprawną wydania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, były przepisy art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ ustalił, co nie jest kwestionowane, że zaległości spółki wynikają z nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010, które zostało określone decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 12 czerwca 2015 r., doręczoną spółce 30 czerwca 2015 r. w trybie art. 150 O.p. Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty i argumentację zmierzające do wykazania, że skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ w sprawie błędnie uznano, iż w czasie gdy pełnił funkcję w zarządzie spółki utraciła ona zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości; nie uwzględniono, że wobec braku innych niż Skarb Państwa wierzycieli, sąd nie mógłby ogłosić z tego powodu upadłości spółki. W tym zakresie sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 a i b O.p. (powinno być: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b, gdyż art. 116 § 1 nie zawiera ustępów, lecz punkty - przyp. sądu) oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, a nadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. i w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej zakwestionowano także oddalenie przez sąd pierwszej instancji wniosku dowodowego skarżącego oraz zawnioskowano o rozpoznanie postanowienia sądu pierwszej instancji z dnia 6 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postepowania sądowego. Skarga kasacyjna została zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zaległości podatkowej), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z tej regulacji wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Z przepisów tych wynika także, że okoliczności stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tymi przepisami. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zwrotów: "nie wykazał" i "nie wykazuje". Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1- § 3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kasacyjnie nie kwestionuje okoliczności, iż w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki ani bezskuteczności egzekucji do majątku spółki. Natomiast, skarżący kwestionuje zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych w zakresie w jakim uznały, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, zaistniał stan niewypłacalności spółki uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie, odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia "upadłości" i "niewypłacalności" nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.u.n.". Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak natomiast stanowi art. 11 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1 - utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga - przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych oraz określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob.: postanowienie SN z dnia 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z dnia 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z dnia 12 maja 2011 r., II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018; wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia okoliczność, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (zob. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 75/21, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podkreślenia wymaga, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., III FSK 538/21; por. też m.in. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15 oraz 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14). Nawet, zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p., należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 9 czerwca 2022 r. III FSK 276/22, III FSK 277/22; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14). Wskazać należy, że również w literaturze istnieją analogiczne, jak wyżej wskazane, poglądy. I tak, zdaniem P. Nazarewicza, nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można przyjąć - jak argumentuje skarżący, iż nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest Skarb Państwa - kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel, mieli by być w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać z tej przyczyny, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjnego nie znalazł podstaw do uznania za uprawnione stanowisko skarżącego, który zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej dopatrywał się w okoliczności, że w okresie gdy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki nie było podstaw, aby taki wniosek zgłaszać. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych w zakresie w jakim przyjęły, na podstawie analizy bilansów spółki za lata 2006 oraz 2008-2011, że już na początku 2008 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 1.342173,74 zł, a stan ten utrwalał się w kolejnych latach. Ponadto, prawidłowo uznano, z uwagi na wystąpienie drugiej z przesłanek, tj. sytuacji, gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był styczeń 2008 r. Nadto spółkę obciążały niewykonane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Powyższe uprawniało do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała również przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań. Moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek określonych w art. 11 u.p.u.n. jest czasem, gdy członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. W realiach tej sprawy, pomimo że w czasie, w którym skarżący był prezesem zarządu spółki, wystąpiły obie przesłanki do ogłoszenia upadłości, wniosek taki nie został złożony. Dalej wyjaśnić należy, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 wynika, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Przy czym, w uzasadnieniu tej uchwały jednoznacznie wskazano, że: "członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, gdy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i w prawidłowej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym, odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem zaistnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wówczas bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego. Co istotne, wymagalność zobowiązania, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., nie jest uwarunkowana istnieniem w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Natomiast, inna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. prowadziłaby do nieracjonalnego wniosku, że zarząd spółki, który nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Podkreślenia też wymaga, że członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki kapitałowej, w tym zaległości podatkowe powstałe na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nieprawidłowym zadeklarowaniem przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych. Podsumowując, organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, niezależnie od tego, czy spółka posiadała wymagalne zobowiązania określone decyzją organu. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw do uznania za uprawnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, w których skarżący kwestionował zaistnienie przesłanki odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 2 O.p. oraz wskazywał na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. oraz art. 11 ust. 1 ani art. 21 ust. 1 u.p.u.n., podnosząc, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było zasadne i możliwe. Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował twierdzenia organów, które odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że odnoszą się one do decyzji wymiarowej, zaś w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności nie ma możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w trakcie postępowania wymiarowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo również sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, słusznie wskazując, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Organy podatkowe, posiadając w aktach sprawy materiały źródłowe dotyczące sytuacji finansowej spółki (bilanse spółki za lata 2006 oraz 2008-2011) oraz uwzględniając wysokość zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług okresy od marca 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., miały wystarczające uprawnienia i wiedzę do oceny tychże okoliczności pod kątem zaistnienia przesłanek do zastosowania art. 116 O.p. Prawidłowo także ocenił sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających z zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności strony zostały podane ocenie w uzasadnieniu decyzji. W sposób logiczny oceniono też wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, będących podstawą decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Trafnie zatem ocenił sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy spełnił kryterium kompletności i był wystarczający do podjęcia właściwego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako chybiony należało także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja skarżącego dotycząca przyjęcia wprost odpowiedzialności związanej z decyzją wymiarową w zakresie zaległości spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, odwołująca się do art. 121 O.p. oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP, pozostaje w oczywistej sprzeczności z podjętymi w tej sprawie działaniami organu w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, prawidłowo zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, wynika, że wydana wobec spółki decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. została jej doręczona 30 czerwca 2015 r. w trybie art. 150 O.p. Spółka nie wniosła od niej odwołania. Postępowanie w przedmiocie orzeczenia solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości zostało wszczęte postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016 r.; organ pierwszej instancji wydał decyzję 19 sierpnia 2016 r., zaś skarżący skorzystał z prawa do odwołania; organ odwoławczy wydał 30 grudnia 2016 r. decyzją utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zatem, skarżący miał zapewnioną w toku postępowania możliwość czynnego udziału w sprawie, w tym podejmowania czynności w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a przed wydaniem decyzji umożliwiono skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co podkreślił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Nadto w toku postępowania podatkowego respektowano zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równości wobec prawa. Odnosząc się do dalszych zarzutów i ich uzasadniania zawartych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w istocie zarzuty skarżącego zmierzają do podważenia decyzji wymiarowej, tj. decyzji określającej zaległości podatkowe spółki, zaś nie jest rolą organów, ani sądu - w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa jest ostateczna w postępowaniu administracyjnym - stworzyć stronie kolejnej szansy na jej weryfikację. Na etapie postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy bada jedynie, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). Z decyzji takiej wynika zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie podlega ona już jednak weryfikacji merytorycznej, pozwalającej na zakwestionowanie płynących z niej wniosków. Nie można jednak w rozpoznawanej sprawie pomijać istoty i charakteru odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, jako osoby trzeciej. Odpowiedzialność osób trzecich ma bowiem charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Osoba trzecia co do zasady nie ma wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika, które kształtują się bez jej udziału. Stroną postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest inny podmiot (w rozpoznawanej sprawie - spółka), zaś skarżący jako osoba trzecia ponosi odpowiedzialność z ukształtowanego już decyzją skierowaną do podatnika (spółki) stosunku prawnopodatkowego. W związku z tym, osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości, wiarygodności materiałów dowodowych, na podstawie których określono lub ustalono zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., I FSK 1232/13). Z tych też powodów argumentacja skarżącego nie mogła odnieść w sprawie oczekiwanego skutku, albowiem dotyczyła głównie merytorycznej oceny powstania zobowiązania podatkowego wobec spółki, a ustalenia w tym zakresie były objęte decyzją wymiarową. W kontekście przywołanych wyżej uwag wskazać należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, ustalenia dotyczące ewentualnego postępowania dowodowego przed sądem w sprawie karnej skarbowej prowadzonej przeciwko skarżącemu, przedmiotem której jest ocena rzetelności faktur wystawionych przez spółkę w grudniu 2010 r., nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Powołując się na postępowanie karne skarbowe, skarżący usiłuje podważać prawidłowość decyzji określającej wysokość zobowiązania spółki, co jak już wykazano, jest niedopuszczalne. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził - na podstawie art. 191 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 ust. 2 p.p.s.a. - że sąd pierwszej instancji zasadnie odmówił postanowieniem z dnia 6 marca 2018 r. zawieszenia postępowania sądowego. Wobec tego, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu. /-/ A. Polańska /-/ S. Bogucki /-/ J. Sokołowska