III FSK 956/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 180/18 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2017 r. nr 1401-IEW-4.4123.75.2017.6.PL w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 180/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji, oceniając zaskarżony akt, na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.", zaakceptował ustalenia i oceny prawne organów podatkowych, iż w sprawie zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu "L." spółki z o.o. z siedzibą w W., przy jednoczesnym braku spełnienia wyłączających tę odpowiedzialność przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 O.p., zaś przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w okolicznościach sprawy nie mógł znaleźć zastosowania. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W wywiedzionej od ww. wyroku skardze kasacyjnej, skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem i doradcą podatkowym - zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisu 191 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i skupienie się jedynie na pozytywnych przesłankach orzeczenia o odpowiedzialności członka zarząd, przy jednoczesnym pominięciu pozostałych okoliczności uwalniających od tej odpowiedzialności, tj. w szczególności okoliczności dotyczącej braku możliwości przewidzenia uznania przez organ podatkowy w przyszłości, naruszeń przepisów prawa podatkowego i tym samym ustalenia, iż w danym okresie sprawowania funkcji przez członka zarządu powstało zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości, co z kolei doprowadziło do błędnego ustalenia braku wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisu 191 w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wykazanie braku majątku spółki już w roku 2014 (stan niewypłacalności), podczas gdy członek zarządu nie mógł przewidzieć ani zakresu, ani wyników przyszłego postępowania podatkowego, a w związku z przeświadczeniem o dokonywaniu prawidłowych rozliczeń podatkowych nie mógł tworzyć rezerw majątkowych na bliżej nieokreślone zobowiązania, które mogłyby uzasadniać złożenie wniosku o upadłość; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisu 191 w zw. z art. 181 w zw. z art. 11 i art. 12 ustawy -Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez całkowite pominięcie możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność momentu wystąpienia okoliczności niewypłacalności dłużnika oraz bezzasadne przyjęcie stanowiące dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie wystąpienia okoliczności niewypłacalności - nawet bez odniesienia się do możliwego zastosowania regulacji dotyczących trwałości braku spłaty zobowiązań i pozwalających na oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisu 191 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wykazywanie okoliczności niewypłacalności spółki m.in. poprzez brak złożenia sprawozdań finansowych oraz deklaracji dla podatku VAT i CIT za lata 2015 i 2016 podczas, gdy zobowiązanym do ich złożenia w imieniu spółki był H. K., a nie D. T., która od 15 września 2015 r. przestała wykonywać funkcję prezesa zarządu spółki i dodatkowo otrzymała absolutorium zgromadzenia wspólników.  II. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na korzyść strony wątpliwości wyłaniających się na tle treści rozpatrywanych w sprawie przepisów O.p., w sytuacji gdy istniały do tego podstawy, w szczególności względem zaistnienia stanu niewypłacalności spółki w trakcie gdy skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, a także złożyła wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie podstawą materialnoprawną wydania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości tej spółki, były przepisy art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Organ ustalił, co nie jest kwestionowane, że zaległości spółki wynikają z nieuregulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r., które zostały określone decyzjami organu pierwszej instancji z dnia 26 czerwca 2016 r. oraz z 30 marca 2017 r. uznanymi za doręczone w dniach, odpowiednio: 19 lipca 2016 r. i 20 kwietnia 2017 r., które z uwagi na ich niezaskarżenie, stały się ostateczne. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty i argumentację zmierzające do wykazania, że skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ w sprawie pominięto okoliczności uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości spółki; tj. nie dostrzeżono braku możliwości przewidzenia przez skarżącą dokonania przez organ podatkowy w przyszłości ustaleń w zakresie naruszenia przepisów prawa podatkowego i tym samym "ustalenia" przez organ, iż w okresie sprawowania funkcji członka zarządu, "powstało zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości". Nadto, w sprawie wykazano brak majątku spółki już w 2014 r. (stan niewypłacalności), podczas gdy członek zarządu nie mógł przewidzieć ani zakresu, ani wyników przyszłego postepowania podatkowego, które mogłyby uzasadniać złożenie wniosku o upadłość. Zakwestionowano nadto wykazywanie okoliczności niewypłacalności spółki, m.in. poprzez brak złożenia sprawozdań finansowych oraz deklaracji dla podatku VAT i CIT za lata 2015 i 2016, podczas gdy zobowiązanym do ich złożenia w imieniu spółki była już inna osoba, a nie skarżąca, która od 15 września 2015 r. "przestała wykonywać funkcję Prezesa spółki i dodatkowo otrzymała absolutorium Zgromadzenia Wspólników". W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Nadto, zakwestionowano w skardze kasacyjnej pominięcie możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność momentu wystąpienia okoliczności niewypłacalności dłużnika oraz bezzasadne i dowolne przyjęcie tej okoliczności bez odniesienia się do regulacji dotyczących trwałości braku spłaty zobowiązań, pozwalających na oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Zarzucono w tym zakresie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 181 w zw. z art. 11 i 12 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na korzyść strony wątpliwości wobec zaistnienia stanu niewypłacalności spółki w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki. Skarga kasacyjna została zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zaległości za poszczególne okresy 2014 i 2015 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z tej regulacji wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Z przepisów tych wynika także, że okoliczności stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tymi przepisami. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zwrotów: "nie wykazał" i "nie wykazuje". Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Jak ustalono w sprawie, skarżąca w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 i 2015 r. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Organy wykazały także bezskuteczność egzekucji do majątku spółki. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych w zakresie w jakim uznały, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki zaistniał stan niewypłacalności spółki, uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości oraz, że przy ocenie stanu niewypłacalności spółki uwzględniły zobowiązania w podatku od towarów i usług za: marzec i kwiecień 2014 r., za czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r., określone decyzjami wydanymi w 2016 r. i 2017 r. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie, odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia "upadłości" i "niewypłacalności" nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.u.n.". Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowy dla oceny wskazanego w art. 11 u.p.u.n. momentu pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych oraz określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob.: postanowienie SN z dnia 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z dnia 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z dnia 12 maja 2011 r., II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018; wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia okoliczność, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (zob. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 75/21, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości. Podkreślenia wymaga, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p., należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjnego nie znalazł podstaw do uznania za uprawnione stanowisko skarżącej, która zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej dopatrywała się w okoliczności, że w okresie gdy pełniła funkcję prezesa zarządu spółki nie było podstaw, aby taki wniosek zgłaszać, gdyż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r., zostały określone dopiero decyzjami organu pierwszej instancji z dnia 26 czerwca 2016 r. oraz z 30 marca 2017 r. uznanymi za doręczone w dniach, odpowiednio: 19 lipca 2016 r. i 20 kwietnia 2017 r., które z uwagi na ich niezaskarżenie, stały się ostateczne. Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Przy czym, w uzasadnieniu tej uchwały jednoznacznie wskazano, że: "członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym, odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem zaistnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego. Co istotne, i na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, wymagalność zobowiązania, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., nie jest uwarunkowana istnieniem w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Natomiast, inna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. prowadziłaby do nieracjonalnego wniosku, że zarząd spółki, który nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od spółki powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności. Jednocześnie, w świetle art. 51 § 1 O.p., powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Skarżąca mylnie wskazała w skardze kasacyjnej, że wydanie przez organ podatkowy ww. decyzji z dnia 28 czerwca 2016 r. oraz z dnia 20 kwietnia 2017 r. miało taki skutek, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, tj. za marzec, kwiecień 2014 r. oraz czerwiec i lipiec 2015 r. zostały dopiero "ustalone". Zobowiązania te zostały ww. decyzjami określone, ponieważ już powstały z mocy prawa i ich ustalenie było zbędne. Podkreślenia też wymaga, że członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w związku z nieprawidłowym zadeklarowaniem przez spółkę podatku pod towarów i usług. Zgodzić się zatem należało ze stwierdzeniem sądu pierwszej instancji, aprobującym stanowisko organów co do tego, że w rozpoznawanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż wysokość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku najpóźniej 31 grudnia 2014 r., a więc wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony nie później niż w styczniu 2015 roku. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego sprawy, kwota zobowiązań wynikająca z decyzji ostatecznej z dnia 28 czerwca 2016 r. określającej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. wynosiła 119.873 zł i wraz z wartością zobowiązań spółki według bilansu w kwocie 250.737,06 zł, przewyższała wartość aktywów spółki za 2014 r., stanowiącą wartość 289.233,05 zł, o kwotę 81.377,01 zł. W strukturze zadłużenia spółki występował przede wszystkim udział zobowiązań długoterminowych - kredyty i pożyczki (w 2013 r. w wysokości 30.000 zł, w 2014 r. w wysokości 235.000 zł) przy kapitale własnym w 2013 r. w wysokości 14.930,17 zł i w 2014 r. w wysokości 38.495,99 zł. W spółce występowała wyższa proporcja długoterminowych zobowiązań do kapitału własnego (w 2013 r. wskaźnik 2.01; w 2014 r. wskaźnik 6.10), co świadczy o poważnym zadłużeniu spółki. Nadto, w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki zaistniała druga przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w tym wobec Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2014 r., czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. Podsumowując, organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, niezależnie od tego, czy spółka posiadała wymagalne zobowiązania określone decyzją organu. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Naczelny Sąd Administracyjnego nie znalazł zatem podstaw do uznania za uprawnione stanowiska skarżącej, która kwestionowała zaistnienie przesłanki odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 2 O.p. oraz wskazywała na zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. podnosząc, że decyzje określające wysokość zobowiązań spółki zostały wydane już po odwołaniu skarżącej z funkcji w zarządzie, a w okresie gdy skarżąca pełniła jeszcze tę funkcję nie było podstaw aby taki wniosek zgłaszać. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za nieuprawniony zarzut skargi kasacyjnej z pkt 4 jej osnowy, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez "wykazywanie okoliczności niewypłacalności Spółki m.in. poprzez brak złożenia sprawozdań finansowych oraz deklaracji dla podatku VAT i CIT za lata 2015 i 2016 ...". Takie stwierdzenia nie zostały bowiem przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Za nieuzasadnione należało też uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące pominięcie w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczność momentu wystąpienia okoliczności niewypłacalności dłużnika. Dowód taki organy podatkowe mogłyby przeprowadzić, gdyby nie posiadały uprawnień do oceny zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego tej kwestii, jednak organy podatkowe, posiadając w aktach sprawy materiały źródłowe dotyczące sytuacji finansowej spółki (bilans) oraz uwzględniając wysokość zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r., czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r., miały wystarczające uprawnienia i wiedzę do oceny tychże okoliczności (art. 116 O.p.). Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, iż za spełnioną należało uznać w sprawie przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Nadto, w sprawie nie mógł zostać naruszony przepis art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario). Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie. Zasada określona w art. 2a O.p. dotyczy tylko takich wątpliwości rozstrzyganych na korzyść podatnika, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt III FSK 4039/21). Ponadto zasadę tę stosuje się wyłącznie w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, a nie znajduje ona zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3633/18), tj. co do ustalenia zaistniałego w sprawie stanu niewypłacalności spółki, jak chciałaby tego skarżąca. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 O.p. oraz właściwie - w ich świetle - ocenił działania podjęte przez organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przyjmując, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku niewadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Skarżąca natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających jej od tej odpowiedzialności, tj.: złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, ewentualnie, mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części. W sprawie nie naruszono zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 191, które to naruszenia miałyby mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. /-/A. Polańska /-/P. Borszowski /-/S. Presnarowicz