II FSK 650/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 600/21 w sprawie ze skargi [..] Spółdzielni Mieszkaniowej w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 marca 2022 r. I SA/Ke 600/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, uwzględnił skargę [...]Spółdzielni Mieszkaniowej w [...] (zwanej dalej Spółdzielnią) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Wniosek dotyczył tego, czy przychody otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywność energetycznej oraz koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów kształtują dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Spółdzielni dochód uzyskany przez nią ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej może korzystać ze zwolnienia od podatku obejmującego dochody uzyskiwane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Organ wskazał, że uzyskane przychody ze sprzedaży certyfikatów nie będą przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy, itd.). Dochody te nie pozostają również w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Ponadto dochód Spółdzielni ze zbycia świadectw o jakich mowa we wniosku jest dochodem ze zbycia praw majątkowych, a nie z zasobów mieszkaniowych. Skoro dochód nie pochodzi ze źródła, jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi to nie może on zostać objęty zwolnieniem, wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W konsekwencji uzyskany przez Spółdzielnię dochód z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - nawet w sytuacji przeznaczenia go na utrzymanie tych zasobów - nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę podniósł, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 1 października 2020 r., II FSK 189/19) wskazał, że nie ma podstaw w treści przepisu, aby pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy. Działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 18 stycznia 2000 r. III SA/Wa 120/99), sąd pierwszej instancji wskazał, że pod pojęciem "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie. Zatem podjęte przez spółdzielnię działania pozostają w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. – przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do nieprawidłowego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że dochód uzyskany ze zbycia świadectw efektywności energetycznej mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", a tym samym podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że ze świadectw efektywności energetycznej wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować" to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 listopada 2023 r., II FSK 910/23: Kwestia dookreślenia zwrotu ustawowego "gospodarować zasobami mieszkaniowymi" pojawiała się w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1348/16 i 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3125/17, publ. CBOSA). Przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować", to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jest efektem i wynika z przychodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszonych o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne), spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2000 r., III SA/Wa 120/99 (niepubl.) stwierdził, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie. Działania spółdzielni w niniejszej sprawie - pozyskanie i sprzedaż świadectw efektywność energetycznej - należy ocenić właśnie jako wprost zmierzające do realizacji tego celu. Nie można dokonywać sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez Spółdzielnię działaniami mającymi za przedmiot niewątpliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów, a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej. Realizacja tych przedsięwzięć stanowiła wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez Spółdzielnię przychodów, a sprzedaż świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej nie była oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2020 r., II FSK 189/19, na którego wyrok powołał się sąd pierwszej instancji: Działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych i zbycie uzyskanych przez spółdzielnię, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej – to jeden ciąg techniczny. Sprzedaż świadectw stanowiła prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie tryb zrealizowania przychodów. W powołanym już wyroku NSA z 23 listopada 2023 r., II FSK 910/23 wskazano, że nie ma podstaw aby pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy. Świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych spółdzielni. Prawo majątkowe zostaje zatem wygenerowane z wykorzystaniem już istniejącego majątku spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowania robót były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy. Świadectwa efektywności energetycznej uzyskane zostały bezpośrednio po tym jak ze środków pozyskanych od członków spółdzielni (z tytułu czynszów, opłat, wpłat na fundusz remontowy) dokonano modernizacji i remontów zasobów mieszkaniowych. Za środki z gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni przeprowadzono modernizację i remont zasobów mieszkaniowych, co pozwoliło uzyskać, a następnie sprzedać w ramach prowadzonej gospodarki zasobami mieszkaniowymi, posiadane świadectwa efektywności energetycznej, a uzyskane środki przeznaczyć na potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków spółdzielni i ich rodzin. Wobec tego warunkiem uzyskania środków finansowych na uzyskanie i następnie sprzedaż świadectw efektywności energetycznej, było przeprowadzenie - ze środków uzyskanych z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi - remontów i modernizacji tych właśnie zasobów. Tym samym tok myślenia sądu pierwszej instancji był możliwy do prześledzenia i poprawny, Sąd popiera wnioski płynące z przywołanego orzecznictwa. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. bowiem na rozprawie stawił się pełnomocnik i złożył stosowny wniosek.