I SA/Ol 64/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2022r. sprawy ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. D. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez R. D. (dalej: "Wnioskodawca", "skarżący") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Przedmiotem tej interpretacji była odpowiedź na pytanie nr 1 Wnioskodawcy, gdyż jak wyjaśnił organ w jej uzasadnieniu, w pozostałym zakresie (dotyczącym pytań nr 2 i 3) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (odnośnie do pytania nr 1) przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od listopada 2020 r. jednoosobową działalność gospodarczą w obszarze tworzenia programów komputerowych oraz usług informatycznych. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". W ramach swojej działalności wykonuje czynności w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, tj. kodu źródłowego oprogramowania komputerowego (dalej: "Oprogramowanie") służącego m.in. do automatycznego testowania systemów informatycznych. Wnioskodawca posiada wiedzę w zakresie technologii informatycznych i doświadczenie w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem Oprogramowania na rzecz swoich kontrahentów w Polsce. Tworzenie Oprogramowania przez Wnioskodawcę opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach opracowywanych w odpowiedzi na zgłaszane zapotrzebowanie kontrahenta i obejmuje tworzenie skryptów i algorytmów, zaprojektowanie algorytmu, przeprowadzanie testów, tworzenie dokumentacji technicznej i instrukcji do tworzonego Oprogramowania oraz udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, zarówno tworzy oprogramowanie w sposób kompleksowy, tj. cały kod występujący w danym programie jest jego autorstwa, jak i dokonuje rozwoju już istniejącego oprogramowania i aplikacji. W przypadku rozwoju już istniejącego oprogramowania i aplikacji Wnioskodawca dokonuje twórczego wkładu w jego rozwój, tj. tworzy nowe, autorskie linie kodu. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem wskazuje m.in., że autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów będących programami komputerowymi lub jakichkolwiek części lub elementów programów komputerowych lub ich dokumentacji stworzonych lub zmodyfikowanych (zaktualizowanych) - [update], zmienionych, ulepszonych - [upgrade] itp. przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania umowy, przysługują kontrahentowi. Zgodnie z zawieranymi umowami oraz umowami, które Wnioskodawca może zawrzeć w przyszłości z kontrahentami, Wnioskodawca ma lub będzie miał prawo do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich lub przeniesienia majątkowych praw autorskich dokonuje się w ramach ustalonego wynagrodzenia za wykonanie usługi tworzenia Oprogramowania. W przeważającej mierze wynagrodzenie uzależnione jest od czasu pracy Wnioskodawcy. Realizowane przez Wnioskodawcę prace w zakresie rozwoju Oprogramowania mają charakter twórczy i innowacyjny, gdyż poprzez łączenie i wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy i umiejętności w zakresie technologii informatycznych tworzone są zupełnie nowe elementy Oprogramowania, które mają sprostać wymogom rynku, klientów oraz postępowi technologicznemu. Prowadzone prace rozwojowe nad Oprogramowaniem nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych. Prace realizowane przez Wnioskodawcę nie są również projektami powtarzalnymi - każda nowa funkcjonalność, nowy projekt lub oprogramowanie wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. W wyniku prac prowadzonych nad Oprogramowaniem powstaje nowy kod źródłowy stanowiący Oprogramowanie. W związku ze stałym tworzeniem Oprogramowania poprzez opracowywanie i wdrażanie nowych elementów, Wnioskodawca pracuje nad jego wytwarzaniem w usystematyzowany sposób, podzielony na etapy takie jak: 1/ analizy zapotrzebowania; 2/ praca nad przygotowaniem kodu Oprogramowania; 3/ ewentualne zmiany oraz poprawki związane z wytworzeniem Oprogramowania; 4/ test jakości, sprawności, funkcjonalności i awaryjności Oprogramowania; 5/ przyjęcie przez kontrahenta danego elementu wytworzonego Oprogramowania (wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do Oprogramowania na kontrahenta). Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem wniosku nie jest sytuacja rozwijania/ulepszania cudzego oprogramowania. W zakresie Oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę, rozwijanie lub ulepszanie (modyfikacja) rozumiane może być jedynie w zakresie Oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę, stanowiącego własność Wnioskodawcy do momentu jego sprzedaży na rzecz kontrahentów. Ze względu na specyfikę pracy związanej z tworzeniem Oprogramowania, Wnioskodawca może jednocześnie pracować nad kilkoma projektami, w ramach których tworzy Oprogramowanie. W uzupełnieniu Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (odnośnie do pytania nr 1) wskazano natomiast, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie określonego harmonogramu prac, z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia, celem zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), jednak nie jest to działalność polegającą na badaniach naukowych, o jakiej mowa w tym przepisie. Co do zasady, działalność, o której mowa we wniosku, jest prowadzona przez Wnioskodawcę bezpośrednio, jednak w toku prowadzonej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami i podwykonawcami kontrahenta wykonującymi prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta. Powyższe wynika z konieczności dostosowania wytwarzanego przez siebie dzieła w postaci oprogramowania, kodu, lub rozwinięcia oprogramowania, stanowiącego odrębny utwór będący kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, do potrzeb kontrahenta i oprogramowania wytwarzanego przez niego lub jego kontrahentów. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca może tworzyć zarówno nowe lub znacznie ulepszone produkty, procesy, usługi nie występujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących w praktyce gospodarczej, jak również może tworzyć produkty, procesy, usługi występujące już na rynku, ale nie występujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika. Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną stawką dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dojdzie do sytuacji, gdy będzie on zamierzał objąć preferencyjną stawką dochody osiągnięte z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie nr 1: Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., wskutek których powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 tej ustawy, z którego dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 może zostać opodatkowany preferencyjną stawką w wysokości 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy realizowane przez niego prace związane z tworzeniem Oprogramowania są pracami badawczo-rozwojowymi, mającymi twórczy charakter, prowadzonymi w sposób systematyczny (stanowiącymi jeden z podstawowych przedmiotów działalności Wnioskodawcy) i polegają na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności posiadanych przez Wnioskodawcę, a ponadto mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług (tj. tworzeniu Oprogramowania); prace te nie mają natomiast charakteru rutynowych czy okresowych zmian. W tych okolicznościach Wnioskodawca ocenił, że działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f. Stwierdził zatem, że wytwarzane przez niego Oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ac ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż: stanowi autorskie prawo do programu komputerowego przysługujące Wnioskodawcy, podlega ochronie prawnej z mocy prawa, jest wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, stanowi przejaw prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym przyjął, że uzyskiwane dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu sprzedaży praw autorskich lub z tytułu usługi tworzenia Oprogramowania, w cenie której uwzględnione jest autorskie prawo do Oprogramowania, są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem Wnioskodawca spełnia przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy (dotyczące pytania nr 1) w części odnoszącej się do działalności bezpośrednio wykonywanej przez Wnioskodawcę jest prawidłowe, zaś w części odnoszącej się do działalności Wnioskodawcy prowadzonej w ramach zespołów programistów pracujących dla kontrahenta w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta jest nieprawidłowe. Odnośnie do działalności bezpośrednio wykonywanej przez Wnioskodawcę organ uznał, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż - jak Wnioskodawca wskazał - prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie określonego harmonogramu prac, z przyjęciem określonym celów do osiągnięcia, celem zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ocenił, że tworzone w ramach działalności gospodarczej oprogramowanie komputerowe (tj. kod źródłowy oprogramowania komputerowego) - w zakresie, w jakim stanowi nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy - jest kwalifikowanym IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji stwierdził, że Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w 2021 r. i w latach następnych - o ile nie ulegną zmianie okoliczności wskazane we wniosku i nie ulegnie zmianie stan prawny - preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%. Odnośnie do działalności Wnioskodawcy prowadzonej w ramach zespołów programistów pracujących dla kontrahenta w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta, DKIS uznał, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Zauważył bowiem, że jak wskazuje Wnioskodawca, prace te wykonywane są w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta, dla którego Wnioskodawca wykonuje prace współpracując z zespołami i podwykonawcami kontrahenta. Ocenił więc, że działania te nie mieszczą się w definicji prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej umożliwiającej zastosowanie 5% preferencyjnej stawki podatku. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Sądu w części, w jakiej stanowisko Wnioskodawcy (skarżącego) uznane zostało za nieprawidłowe. W tym zakresie skarżący zarzucił DKIS naruszenie: - art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w części, w jakiej uzyskuje on powyższe dochody w ramach współpracy z zespołami i podwykonawcami kontrahenta wykonującymi prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Op") poprzez brak zawarcia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego dla wydania negatywnej interpretacji w części dotyczącej uzyskiwania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach współpracy z zespołami i podwykonawcami kontrahenta wykonującymi prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta; - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez prowadzenie postępowania w oderwaniu od przepisów prawa, stosowanie w sposób nieuprawniony wykładni rozszerzającej, oraz prowadzenie go w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry założony cel, tj. wydanie negatywnej interpretacji, uniemożliwiającej skorzystanie przez skarżącego z ulgi podatkowej. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej DKIS w zaskarżonej części, zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi podano, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (a w tym autorskiego prawa do programu komputerowego) wynosi 5% podstawy opodatkowania, jest to tzw. ulga IP Box. Oceniono, że w przepisach dotyczących tej ulgi nie wyłącza się możliwości ubiegania o preferencyjną stawkę opodatkowania z tytułu samej współpracy podatnika z zespołem kontrahenta. Przyjęto zatem, że działalność badawczo-rozwojowa może być prowadzona zarówno przez wytwórcę kwalifikowanego IP, jak i jego nabywcę, a tym samym prowadzenie prac we współpracy z zespołami i podwykonawcami kontrahenta wykonującymi prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta nie wyklucza prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP przez Wnioskodawcę. Zdaniem skarżącego, współpraca z zespołem programistów kontrahenta lub jego podwykonawcami, prowadzącymi prace badawczo-rozwojowe, wbrew twierdzeniom DKIS nie wyklucza prowadzenia bezpośredniej działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto wskazano na niewystarczające uzasadnienie negatywnego stanowiska organu, w którym nie podano przepisów prawa, na podstawie których organ uznał, że sposób prowadzenia prac badawczo-rozwojowych przez Wnioskodawcę uniemożliwia skorzystanie z ulgi IP BOX. Oceniono także, że pominięcie w tej sprawie interpretacji indywidualnych wydanych uprzednio przez organ w zbliżonych przedmiotowo sprawach świadczy o stronniczym działaniu organu, godzącym w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej, wobec czego skarga została rozpatrzona w ramach związania Sądu jej zarzutami, zgodnie z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "ppsa"). Z przepisu tego wynika, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op, tj. przepisów określających wymogi sporządzania interpretacji indywidualnych (§ 1 Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym). O ile w zaskarżonej 24-stronnej interpretacji przedstawiono obszerny opis stanu faktycznego, przytaczając treść wniosku i stanowisko skarżącego, to ocena tego stanowiska w części uznanej za niezasadną zawarta została na 9 linijkach (str. 22), zaś uzasadnienia prawnego stanowiska organu brak. Treść oceny organu to raczej uzasadnienie faktyczne niż prawne. Organ podał jedynie, że: "w części odnoszącej się do działalności Wnioskodawcy prowadzonej w ramach zespołów programistów pracujących dla kontrahenta w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta - Wnioskodawca nie jest uprawniony do opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Jak sam bowiem wskazuje Wnioskodawca prace wykonywane są w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta, dla którego Wnioskodawca wykonuje prace współpracując z zespołami i podwykonawcami kontrahenta. Zatem działania te nie mieszczą się w definicji prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej umożliwiającej zastosowanie 5% preferencyjnej stawki podatku." W ocenie Sądu wyżej przytoczony fragment zaskarżonej interpretacji, jako jedyny zawierający stanowisko organu – nie spełnia standardów przyjętych w cytowanym art. 14c § 1 i 2 Op. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r. , II FSK 3351/18 (Baza CBOSA), podobnie jak w wielu innych, Sąd ten wyraził stanowisko, które w pełni akceptuje tut. Sąd, że "nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy". Zdaniem Sądu nie wiadomo (nie wynika to z treści interpretacji), na podstawie jakiego przepisu dokonał organ zróżnicowania działalności skarżącego na prowadzoną samodzielnie bądź w zespole i na rzecz kontrahenta prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, co miałoby wykluczać preferencyjne opodatkowanie. Nie wyjaśnił też organ, dlaczego część prowadzonej przez skarżącego działalności nie mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej. Braki powyższe uzasadniają ocenę, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów w zakresie uzasadnienia, z uwagi na ograniczenie się do przytoczenia stanowiska skarżącego i treści przepisów. Zabrakło w niej wykładni przepisów dokonanej w odniesieniu do treści wniosku, a także odniesienia się do stanowiska zajętego przez skarżącego oraz do jego argumentów. Z przytoczonego fragmentu zaskarżonej interpretacji wynika, że przeszkody do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do części dochodów skarżącego upatruje organ w tym, że są one uzyskiwane z prac wykonywanych (w zespołach i z podwykonawcami) na rzecz kontrahenta prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, co dla organu jest równoznaczne z wykluczeniem skarżącego z kręgu podmiotów mieszczących się w definicji wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, zawartej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Definicja ta została przytoczona przez organ w zaskarżonej interpretacji, lecz nie została skonfrontowana z okolicznościami faktycznymi przedstawionymi we wniosku, nie została też dokonana wykładnia art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami dotyczącymi ulgi IP Box. Nie wiadomo na podstawie jakiego przepisu ocenił organ, że wykonywanie przez skarżącego usług na rzecz kontrahenta prowadzącego działalność badawczo-rozwojową wyklucza uznanie, że działalność taką prowadzi także skarżący. Przypomnieć należy, że zgodnie z omawianą definicją prac badawczo-rozwojowych (zawartą w ustawie u.p.d.o.f.) jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ocenie Sądu nie ma w tej definicji takich treści, które nakazywałyby przyjąć, że dotyczy ona tylko czynności, które podatnik wykonuje samodzielnie (tj. nie współpracuje z innymi osobami). Weryfikując stanowisko skarżącego organ dokonał rozróżnienia na działalność prowadzoną przez skarżącego bezpośrednio oraz w zespołach programistów pracujących dla kontrahenta prowadzącego działalność badawczo-rozwojową. Także w tym zakresie organ nie wskazał przepisów nakazujących takie zróżnicowanie działalności skarżącego. Zauważenia wymaga bowiem, że w świetle przytoczonej definicji z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. nie jest istotne, czy skarżący wykonuje czynności opisane w tym przepisie samodzielnie, czy we współdziałaniu, a ponadto nie zawarto w nim (ani w żadnym innym przepisie) ani wymogu, ani wyjaśnienia znaczenia pojęcia "bezpośredniego" prowadzenia prac badawczo-rozwojowych przez podatnika ubiegającego się o ulgę IP Box. W szczególności nie użyto go w art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f., w którym zdefiniowano podstawę opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym). Pojęcie to zostało zaś użyte w ust. 4 art. 30ca u.p.d.o.f., który dotyczy obliczania łącznego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według wzoru podanego w tym przepisie. Z przepisu tego wynika, że na wyliczenie ww. łącznego dochodu wpływ mają zarówno dochody z prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a), jak i dochody wynikające z nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych (lit. b i c) oraz wynikające z nabycia przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d). Wpływ wymienionych dochodów na łączny kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest taki, że koszty poniesione na uzyskanie tych dochodów (wskazywanych we wzorze) mogą albo zwiększać, albo zmniejszać łączny dochód, w zależności od tego, czy zostaną wykazane w liczniku, czy w mianowniku wzoru. Zdaniem Sądu występujący we ww. wzorze pod. lit. a zwrot "prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej" nie dotyczy tego, na czyją rzecz skarżący wykonuje Oprogramowanie, lecz tego, że sam je wytwarza – w opozycji do tego, że zamiast wytworzyć – może je nabyć i wówczas także będzie mógł korzystać z ulgi IP Box, chociaż w innej wysokości (zgodnie ze wzorem zawartym w art. 30ca ust. 4 art. u.p.d.o.f.). Dodać też należy, że w wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box - w pkt 4.2 (ustalanie dochodu i podstawy opodatkowania, kalkulacja wskaźnika nexus) w pkt 112 i 117 podkreślono, że "przepisy o IP Box nie nakładają na podatnika obowiązku samodzielnego wytworzenia kwalifikowanego IP. Podatnik może nabyć kwalifikowane IP od innego podmiotu w celu jego dalszej komercjalizacji. Warto nadmienić, że podmiot, od którego podatnik nabył kwalifikowane IP może również skorzystać z IP Box jeżeli prowadził prace badawczo-rozwojowe prowadzące do wytworzenia tego prawa" oraz że "gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych". Zatem zdaniem Sądu omawiany zwrot "bezpośrednio", użyty w art. 30ca ust. 4 art. u.p.d.o.f., oznacza samodzielne (we własnym zakresie) prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, tj. zwrot użyty w opozycji do nabywanych (nie wytwarzanych) wyników prac badawczo-rozwojowych, od podmiotów powiązanych lub niepowiązanych (lit. b i c ze wzoru). Zwrot "bezpośrednio" nie został zaś użyty w opozycji do współwykonywania tych prac w zespole oraz do świadczenia ich na rzecz podmiotu także prowadzącego działalność badawczo-rozwojową. Wyróżnik bezpośredniego wykonywania nie jest istotny dla oceny, czy dochód jest dochodem kwalifikowanym, lecz służy do ustalenia jego łącznej wysokości w roku podatkowym – na co mają wpływ koszty związane albo z wykonywaniem bezpośrednim prac badawczo-rozwojowym, albo z ich nabyciem – od podmiotu powiązanego lub niepowiązanego (wtedy działalność B-R jest wykonywana, ale nie bezpośrednio). Jednak dla oceny prowadzenia działalności badawczo – rozwojowej jako źródła dochodu kwalifikowanego rozróżnienie to nie ma żadnego znaczenia. Treść wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że cała opisana w nim działalność skarżącego jest bezpośrednia. Bowiem skarżący sam bądź we współdziałaniu z zespołem wykonuje Oprogramowanie lub jego składniki (tj. nie nabywa ich od innych podmiotów) i czyni to w ramach własnej działalności gospodarczej. W kontekście kwalifikowania omawianych dochodów skarżącego do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym nie ma znaczenia, czy skarżący pracuje sam, czy w zespole. Odmawiając prawa do ulgi IP Box z powodu braku bezpośredniego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych organ wskazał na okoliczność prowadzenia takich prac przez kontrahenta, na rzecz którego skarżący świadczy usługi informatyczne w zakresie wskazanym we wniosku oraz na okoliczność świadczenia przez skarżącego usług w ramach zespołu programistów. Organ nie rozważył jednak, na czyją rzecz świadczy usługi skarżący samodzielnie (nie w zespole programistów), tj. nie wyjaśnił, czy odbiorca tych usług prowadzi/nie prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Skoro przyczyną stwierdzenia braku prowadzenia przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej miałoby być prowadzenie takiej działalności przez kontrahenta, to logiczne byłoby odniesienie się według takiego samego kryterium do tych przypadków, w których skarżący wykonuje usługi samodzielnie (nie w zespole), co jednak pozostało poza sferą zainteresowań organu. Stanowisko organu zostało oparte na odpowiedzi skarżącego na pytanie organu zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku (pytanie 5), z czego następnie wywiedziono, że to skarżący podał, że działalność prowadzi zarówno samodzielnie, jak i w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahenta prowadzącego działalność badawczo-rozwojową. Nie zapytano jednak, czy kontrahent nabywający usługi świadczone przez podatnika samodzielnie, także taką działalność prowadzi. Treść powyższego pytania oraz udzielona odpowiedź wskazują, że odpowiedzi udzielono w takiej konwencji, w jakiej zostało zadane pytanie. Niemniej jednak z odpowiedzi skarżącego nie wynika, jak przedstawia to organ, aby nie skarżący, a jedynie kontrahent nabywający usługi wykonywane przez skarżącego w zespole, prowadził działalność badawczo-rozwojową. W przedstawionych okolicznościach Sąd stwierdził naruszenie art. 14c § 1 i 2 Op z uwagi na brak oceny stanowiska przedstawionego we wniosku oraz brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Błędnej wykładni art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. (zawierającego określenie "bezpośredni") Sąd nie stwierdził z uwagi na związanie skargą, w której nie podniesiono zarzutu w tym zakresie. Zaś z uwagi na wyżej przedstawioną argumentację, zasadny jest zarzut naruszenia art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnioną w świetle stanu faktycznego i prawnego ocenę, że skarżący nie jest uprawniony do opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w części, w jakiej uzyskuje dochody w ramach współpracy z zespołami i podwykonawcami kontrahenta wykonującymi prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta. Wskazane przepisy mają następujące brzmienie: 1. Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. 2. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), 8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Przyjmując błędnie, że wyróżnikiem prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, warunkującej przyznanie ulgi IP Box jest bezpośrednie prowadzenie tej działalności przez podatnika (nie w zespole i nie na rzecz kontrahenta także prowadzącego działalność tego rodzaju) organ niezasadnie wykluczył możliwość opodatkowania przez skarżącego dochodów opisanych we wniosku preferencyjną stawką podatku, wynoszącą 5% podstawy opodatkowania. Rozpatrując sprawę ponownie, organ powinien wydać interpretację uwzględniającą wskazania i ocenę prawną zawartą w wyroku. Uznając skargę za zasadną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. ----------------------- TAJEMNICA SKARBOW A 22