II FSK 689/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 64/22 w sprawie ze skargi RD na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2153/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę RD (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę podnosząc, że interpretacja dotyczy preferencyjnej stawki opodatkowania 5% (ulga IP BOX), a tworzenie oprogramowania przez Skarżącego opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach opracowywanych w odpowiedzi na zgłaszane zapotrzebowanie kontrahenta i obejmuje tworzenie skryptów i algorytmów. O ile w zaskarżonej 24-stronnej interpretacji przedstawiono obszerny opis stanu faktycznego, przytaczając treść wniosku i stanowisko Skarżącego, to ocena tego stanowiska w części uznanej za niezasadną zawarta została na 9 linijkach, zaś uzasadnienia prawnego stanowiska organu w ogóle brak. Treść oceny organu to raczej uzasadnienie faktyczne niż prawne. Sąd wskazał organowi, że ten błędnie przyjął, iż wyróżnikiem prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, warunkującej przyznanie ulgi IP Box jest bezpośrednie prowadzenie tej działalności przez podatnika (nie w zespole i nie na rzecz kontrahenta także prowadzącego działalność tego rodzaju). W ten sposób organ interpretacyjny niezasadnie wykluczył możliwość opodatkowania przez Skarżącego dochodów opisanych we wniosku preferencyjną stawką podatku, wynoszącą 5% podstawy opodatkowania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). 3. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 30ca ust. 1 i 2 oraz art. 30ca ust. 4 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że Skarżący jest uprawniony do opodatkowania preferencyjną stawką podatkową przewidzianą dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej z prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, gdy Skarżący uzyskuje dochody z działalności prowadzonej w ramach zespołów programistów pracujących dla kontrahenta w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta, podczas gdy możliwość zastosowania ulgi IP BOX przez Skarżącego w takiej sytuacji nie przysługuje, 2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) oraz art. 14c § 1 i 2, jak również art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm. - zwanej dalej: O.p.) w powiązaniu z art. 30ca ust. 1 i 2 oraz art. 30ca ust, 4 w związku z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że organ interpretacyjny nie odniósł się do całości stanowiska Skarżącego i nie ocenił wszystkich jego argumentów oraz nie przeanalizował kompleksowo regulacji prawa materialnego i tym samym nie dopełnił wymogów sporządzenia interpretacji indywidualnej dotyczących dokonania dostatecznej oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym stanowiska organu zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., podczas gdy organ w skarżonej interpretacji dokonał oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w uzasadnieniu prawnym zawartym w interpretacji indywidualnej, z którego w sposób jednoznaczny wynikało stanowisko organu co do braku możliwości zastosowania przez Skarżącego ulgi IP Box w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody z działalności prowadzonej w ramach zespołów programistów pracujących dla kontrahenta w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta, 3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wewnętrznie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie w pełni motywów podjętego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnień prawnych dotyczących w szczególności braku wyjaśnienia na czym - w ocenie sądu pierwszej instancji - polegało naruszenie przez organ art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, iż - zdaniem organu - prowadzenie prac badawczo- rozwojowych przez obie strony transakcji sprzedaży kwalifikowanego IP co do zasady wyklucza możliwości skorzystania z ulgi IP Box, podczas gdy Skarżący nie wskazał, że w spornej sytuacji kontrahent nabywa od Skarżącego wytworzone przez niego w ramach działalności badawczo-rozwojowej Skarżącego wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, wskazując natomiast, iż w toku prowadzonej działalności Skarżący może współpracować z zespołami i podwykonawcami kontrahenta wykonującymi prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta, co winno prowadzić do stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, że w tej części prace wykonywane przy udziale Skarżącego są wykonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta, a nie są bezpośrednio prowadzone przez Skarżącego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, co uniemożliwia zastosowania do tej części dochodów ulgi IP Box. Sąd I instancji błędnie zatem ustalił, że przeszkody do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do części dochodów Skarżącego organ interpretacyjny upatruje w tym, że są one uzyskiwane z prac wykonywanych w zespołach i z podwykonawcami na rzecz kontrahenta prowadzącego działalność badawczo-rozwojową. Tym samym poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnej analizy stanu faktycznego w kontekście sformułowanego na jego tle pytania i w konsekwencji błędne uznanie, że organ wydał interpretację indywidualną, która nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. albowiem nie zawiera stanowiska w zakresie oceny stanowiska Skarżącego odnośnie sformułowanego we wniosku pytania, podczas gdy w wydanej interpretacji organ dokonał szczegółowej analizy prawnej stanowiska Skarżącego w oparciu o pełną analizę stanu faktycznego przedstawianego we wniosku, który przyjął w całości do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, a więc nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że działalność Skarżącego z uwagi na pracę w ramach zespołu programistów pracujących dla jego kontrahenta nie spełnia przesłanki bezpośredniego prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Bezpośredniość wykonywania prac badawczo-rozwojowych przez podatnika oznacza tyle, że nie ma dodatkowego innego podmiotu (pośrednika), za pośrednictwem którego podatnik wykonywałby swoją działalność. Często sam charakter prac badawczo-rozwojowych (czy nawet szerzej przedsięwzięć w tym zakresie) wymaga współdziałania zespołowego, w ramach którego uczestniczy kilka lub nawet więcej podmiotów, w tym przede wszystkim osób fizycznych. Świadczą o tym chociażby definicje zakresu działalności naukowej przyjęte jako definicje legalne w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., które najczęściej dotyczą działalności wykonywanej w powołanych do tego celu zespołach (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2023 r., II FSK 10/22) Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą organ uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii stanowiącej istotę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga, że wniosek Skarżącego dotyczył możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodów uzyskanych z autorskich praw do programów komputerowych w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Opis ze strony wnioskodawcy jest obszerny, natomiast uzasadnienia prawnego stanowiska organu brak. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. to należy wskazać, że jest przepisem proceduralnym, regulujący wymogi uzasadnienia i w ramach jego rozpatrywania Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w przedmiotowej sprawie zawiera wszystkie elementy, o których mowa w powołanym przepisie. Pozwala ono na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił jako niezasadną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku.