II FSK 1006/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 501/21 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 marca 2021 r. nr 0201-IOD2.4102.66.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. P. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS Wyrokiem z 17 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 501/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. P. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 2 marca 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1037, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w związku z art. 5a pkt 6 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: "O.p."), art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ naruszył wskazane przepisy u.p.d.o.f. i O.p., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ działał w granicach prawa, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że organ dokonał błędnej oceny zgromadzonych dowodów i wadliwie ustalił stan faktyczny, ponieważ materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że strona skarżąca w związku z transakcją zbycia działek o numerach [...] i [...] prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ocenionego kompleksowo, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, prawidłowo uznał, że strona skarżąca przystąpiła do transakcji zbycia powyższych działek w ramach działalności gospodarczej, albowiem działalność ta miała charakter zorganizowany i ciągły oraz była podjęta celem osiągnięcia zarobku (czynności strony skarżącej wykraczały poza zakres zarządu majątkiem prywatnym); 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania, pomimo że sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ. Powyższe skutkuje tym, że organ nie wie, jak wskazany wyrok ma prawidłowo wykonać. W ocenie organu zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby bowiem do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 lit. a-c u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie przepisy te nie znajdą zastosowania, podczas gdy zgromadzony, kompletny materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że aktywność strony skarżącej w zakresie transakcji sprzedaży działek nr [...] i [...] miała charakter zorganizowany i ciągły oraz była podjęta celem osiągnięcia zarobku, a zatem stanowiła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, co skutkowało prawidłowym zakwalifikowaniem przychodów ze sprzedaży tych działek do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza". Oznacza to, że przepisy te w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, publ. CBOSA). A zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, publ. CBOSA). Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji skarżącego. Treść wydanego orzeczenia i jego szczegółowe uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postepowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania te wynikają wprost z oceny prawnej sformułowanej przez Sąd pierwszej instancji i – chociaż nie zostały wyraźnie wyartykułowane – sprowadzają się do obowiązku ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając wskazania co do ich oceny zawarte w treści uzasadnienia tego wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem zalecenia co do oceny poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie oraz ich wartości dowodowej. Wskazał również które dowody zostały niewłaściwie ocenione przez organ odwoławczy oraz jaki był poprawny wniosek z nich wypływający. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Natomiast merytoryczny problem prawny w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy sprzedaż działek przez skarżącego, w okolicznościach niniejszej sprawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f. Zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia przez działalność podatnika, z której przychody te pochodzą cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3454/18, publ. CBOSA). Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie wykonywana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, udziału w spółce cywilnej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA).Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzalność i regularność czynności w działalności gospodarczej o charakterze handlowym musi występować zarówno w odniesieniu do sprzedaży jak i w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez podatnika. Dokonywanie przez podatnika powtarzalnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów pozwala na uznanie podatnika za handlowca. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że czynności podjęte przez skarżącego nie noszą znamion działalności gospodarczej i mieszczą się w zakresie sprawowania zarządu nad majątkiem prywatnym. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, aktywność wykazywana przez skarżącego nie miała zorganizowanego charakteru. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że skarżący nie podejmował aktywności wskazujących na profesjonalną sprzedaż gruntów takich jak: uzbrojenie terenu, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, działania marketingowe zmierzające do sprzedaży gruntów. Ponadto z akt sprawy nie wynika by skarżący poniósł znaczne nakłady inwestycyjne na zbywane nieruchomości, doprowadzał do nich media, czy też rozpoczynał ich zabudowę. Sam fakt złożenia wniosku o pozwolenie na wycinkę drzew na krótko przed zbyciem nieruchomości (2 miesiące) nie miał w ocenie tutejszego Sądu na celu zwiększenia wartości zbywanych działek. Biorąc pod uwagę okoliczności zaistniałe w tej konkretnej sprawie, takie działanie strony należy traktować jako zmierzające do ogólnego podniesienia atrakcyjności zbywanych gruntów i gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Należy również wskazać, że sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem. (wyrok NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 21/23). Z akt sprawy wynika, że podział działek i wydzielenie z działki nr [...] nowych działek gruntu, a następnie zawarcie z Gminą Miejską Z. umowy zamiany działek w wyniku czego skarżący stał się właścicielem działki nr [...], wynikał z planów inwestycyjnych organów samorządowych, wymagających uporządkowania stanu prawnego nieruchomości, na której zamierzano wybudować halę sportowo – widowiskową, nie natomiast z działań strony nastawionych na zysk. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko WSA we Wrocławiu, że za profesjonalnym charakterem aktywności skarżącego nie przemawia również fakt, że przygotowując się do transakcji zbycia gruntów skarżący skonsultował planowaną czynność pod kątem prawnym oraz finansowym, jak i korzystał z usług pośrednika nieruchomości i rzeczoznawcy majątkowego. Powyższe działania niewątpliwie należy uznać za racjonalne postępowanie w przypadku zbywania mienia o dużej wartości. Należy również zwrócić uwagę, że tego typu usługi w dużej mierze adresowane są do osób nie posiadających stosownej wiedzy i doświadczenia w zakresie gospodarowania nieruchomościami. Dodatkowo należy podkreślić, że w rozpoznanej sprawie nie został spełniony warunek ciągłości działalności podatnika, gdyż do sprzedaży działek doszło odpowiednio 21 i 12 lat po ich nabyciu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działaniom skarżącego nie można przypisać charakteru ciągłej działalności handlowej, gdyż skarżący nie dokonywał transakcji zakupu nieruchomości w warunkach wskazujących na zamiar ich późniejszej sprzedaży. Z wyjaśnień strony wynika ponadto, że zakup działki zamierzano wykorzystać w zakresie rolnictwa ekologicznego oraz hodowli koni. Związany był on z planowanym wejściem Polski do Unii Europejskiej, co łączyło się z możliwością skorzystania z narzędzi wspierania rolników w państwach wspólnotowych. W tej sytuacji transakcję zbycia spornych gruntów należało zakwalifikować jako sprzedaż nieruchomości dokonywaną w ramach zarządu majątkiem skarżącego. Zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności. Należy również przypomnieć, że zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. W kontekście powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, ponieważ okoliczności zaistniałe w rozpoznawanej sprawie, nie dawały podstaw do stwierdzenia, że działalność skarżącego miała profesjonalny charakter. Uwzględniając całokształt niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie miał podstaw do stwierdzenia, że skarżący w związku z transakcją zbycia działek o numerach [...] i [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym uznać należało, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się bezzasadne. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.