I FSK 2269/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 489/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.190.2018.1.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 489/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Gminy S. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 440 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: 2.1. przepisów postępowania, tj.: 2.1.1. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powołanie się w zaskarżonym wyroku na okoliczność oczywiście sprzeczną z treścią akt sprawy i stwierdzenie, że organ przyjął, że Gmina w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji; 2.2. przepisów prawa materialnego tj.: 2.2.1. art. 86 ust. 2a, 2b i 2h w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez błędne jego zastosowanie poprzez bezzasadne uznanie, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji odpowiada specyfice działalności, podczas gdy zdaniem organu, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej rozporządzenie) będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. 3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię (na co wskazuje treść uzasadnienia przedmiotowego środka zaskarżenia) oraz niewłaściwe zastosowanie, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jak zasadnie odnotował Sąd pierwszej instancji, zasadniczym przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób obliczenia proporcji oparty na stosunku dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych do całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich obiorców - jest sposobem, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz jest bardziej reprezentatywny, niż sposób wskazany w rozporządzeniu MF. W tym miejscu należy więc przypomnieć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, a sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu. Przechodząc na grunt szczegółowych regulacji prawnych, odnoszących się do tego zagadnienia należy wskazać, że art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia, wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h cyt. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Taka interpretacja wskazanych przepisów zaprezentowana została w zaskarżonym wyroku, zaś pełnomocnik organu nie zdołał jej podważyć we wniesionym środku zaskarżenia, gdyż pomimo sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, podzielił takie rozumienie omawianych przepisów, stwierdzając że dają one podatnikom (w tym gminie) możliwość innego niż ustawowy (a więc innego, niż ten wynikający z rozporządzenia) sposobu określania proporcji, o ile wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Na tym etapie postępowania sporna pozostaje więc wyłącznie kwestia oceny adekwatności proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd kasacyjny nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji i w skardze kasacyjnej, jakoby podatnik nie wykazał, aby sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – tzw. proporcja metrażowa) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Gmina w sposób wystarczający, zdaniem orzekającego Sądu, uzasadniła zastosowanie odrębnego współczynnika. Wykazała bowiem, że wzór zaproponowany w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej, która w przeważającej mierze ma charakter gospodarczy i odnosi się do działalności opodatkowanej. Organ powoływał się w skardze kasacyjnej na szczególny sposób finansowania gmin, wykluczający jego zdaniem zastosowanie zaproponowanego przez Gminę współczynnika, który dodatkowo nie uwzględnia specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności. W odpowiedzi należy wskazać, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu wykonawczym właśnie z uwagi na specyfikę tego rodzaju działalności mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy, co nie przystaje do metod opisanych w rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować. W rezultacie o ile współczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Obecnie stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie i należy je w pełni zaakceptować (por. przykładowo wyroki NSA z: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1100/19). Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny na gruncie art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 cyt. rozporządzenia uznając, że jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Problematyka ta również była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach którego wskazywano, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Jak już wskazano wyżej, skoro prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Wobec tego, nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18; z 4 października 2019 r., sygn. akt I FSK 680/18; z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18; z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1100/19; z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/19; z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1129/19; z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1768/19). Sąd pierwszej instancji zasadnie nadto ocenił jako chybione zastrzeżenia, jakie organ wyartykułował względem metody zaproponowanej przez Gminę, a polegające na tym, że przedmiotowa metoda nie uwzględnia tego, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Uznanie zarzutu organu w tym zakresie za zasadny prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez wnioskodawcę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). Organ nie zgodził się też z zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzeniem, że w interpretacji przyznano wnioskującej Gminie prawo do zastosowania tylko jednego sposobu ustalenia proporcji, który wynika z cyt. rozporządzenia. W odpowiedzi na powyższy zarzut należy wskazać, że chociaż organ zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zapewnia, że podatnicy mają prawo do wyboru innego sposobu ustalenia współczynnika, to deklaracja ta jest iluzoryczna. W efekcie dokonanej przez organ wykładni przepisów, Gmina została pozbawiona prawa do zastosowania opisanej przez nią metody, pomimo precyzyjnych i jednoznacznych wartości, na których się opierała. Jeżeli Gmina nie może dokonać obliczeń w opisany przez siebie sposób, to w efekcie jest skazana na zastosowanie współczynnika ustawowego, trudno jest bowiem sobie wyobrazić skonstruowanie innego sposobu obliczania proporcji niż ten oparty o obiektywne pomiary wody i ścieków. Ponadto skoro organ wyraźnie sprzeciwił się mnogości współczynników, to tym samym ograniczył prawo Gminy do zastosowania ustawowego sposobu, który jak wyraźnie stwierdził w drugim zarzucie skargi kasacyjnej – będzie jego zdaniem najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Skoro zatem zarzuty wyartykułowane w skardze kasacyjnej były bezzasadne, to należało ją oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym Gmina nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział. Hieronim Sęk Izabela Najda – Ossowska Roman Wiatrowski