I SA/Po 36/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z 07 września 2018 r. X. S.A. (dalej: "skarżąca") zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W opisanym zdarzeniu przyszłym skarżąca prowadzi działalność finansową, w szczególności, w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz udzielania finansowania w formie pożyczek. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności skarżąca zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną w odniesieniu do następujących wierzytelności: (a) wierzytelności wynikających z umów leasingu zawartych przez skarżącą (jako finansującą) z korzystającymi będącymi polskimi przedsiębiorcami i stanowiących roszczenia w stosunku do leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności wynikających z umów leasingu, a także wierzytelności o zapłatę ceny za przedmiot leasingu, tj. wynikającej z wykonania prawa do żądania przez leasingobiorcę sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy za ustaloną cenę (dalej: "wierzytelności leasingowe"); przy czym możliwe jest również, iż sekurytyzacją nie zostaną objęte wspomniane wyżej wierzytelności o zapłatę przez leasingobiorcę ceny za przedmiot leasingu w przypadku wykonania prawa do jego zakupu po zakończeniu umowy leasingu; (b) wierzytelności wynikających z umów pożyczek zawartych przez wnioskodawczynię (jako pożyczkodawcę) oraz pożyczkobiorców będących polskimi przedsiębiorcami, na podstawie których skarżącą udzieliła pożyczkobiorcom finansowania na zakup przedmiotów określonych w umowach pożyczek (dalej: "wierzytelności pożyczkowe"). Wierzytelności leasingowe mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego jak i finansowego. W skład wierzytelności będących przedmiotem sekurytyzacji nie będzie wchodził podatek od towarów i usług, który naliczany jest przez wnioskodawczynię na wierzytelnościach leasingowych. Wierzytelności, które będą objęte sekurytyzacją będą niewymagalne. Nie będą to wierzytelności stanowiące tzw. złe długi. Wręcz przeciwnie, na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off date) poprzedzającą przeprowadzenie sekurytyzacji wierzytelności (tj. ich zbycie do spółki celowej), nie będą istniały przesłanki do uznania ich za zagrożone nieściągalnością. Przedmiotem sekurytyzacji mogą być zarówno wierzytelności wyrażone w walucie PLN, jak i w walutach obcych. Planowana sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew wierzytelności przez skarżącą do spółki celowej, która została utworzona w Irlandii (dalej: "SPV"). SPV jest rezydentem podatkowym Irlandii, nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest też zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce (rejestracja dla celów VAT w Polsce może mieć miejsce jedynie w nadzwyczajnej w sytuacji, w której konieczne byłoby w przyszłości przejęcie własności przedmiotów zabezpieczeń). SPV nie jest powiązana kapitałowo lub organizacyjnie z wnioskodawczynią, a przedmiotem jej działalności jest wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych), a także wykonywanie czynności z tym związanych (po ewentualnym przejęciu w przyszłości własności przedmiotów zabezpieczeń, przedmiotem działalności SPV będzie także oddawanie przejętych przedmiotów w odpłatne używanie lub/oraz ich odsprzedaż). Transakcja sekurytyzacji jest procesem składającym się z wielu czynności oraz wymagającym współpracy przynajmniej trzech podmiotów - inicjatora sekurytyzacji, podmiotu emisyjnego oraz inwestorów lub inwestora. Efektem i ekonomicznym celem sekurytyzacji będzie pozyskanie środków pieniężnych przez wnioskodawczynię poprzez wykorzystanie aktywów w postaci wierzytelności. Sekurytyzacja, stanowiąc alternatywną metodę finansowania, wpłynie na poprawę płynności finansowej skarżącej. Planowana sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia wierzytelności przez wnioskodawczynię do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Skarżąca przedstawiła szczegółowy opis elementów planowanej sekurytyzacji. W skład tej operacji będzie wchodzić m. in.: przeniesienie wierzytelności od wnioskodawczyni do SPV w zamian za cenę, która będzie niższa od łącznej kwoty zbywanych wierzytelności leasingowych. Po zbyciu wierzytelności do SPV skarżąca będzie pełniła funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania wierzytelnościami. W zamian za świadczone usługi serwisowania wierzytelności skarżąca będzie otrzymywać od SPV wynagrodzenie. Po zbyciu wierzytelności wnioskodawczyni w dalszym ciągu pozostanie stroną umów leasingu i umów pożyczki. Z uwagi na fakt, iż SPV jest spółką celową przeznaczoną do przeprowadzenia sekurytyzacji, serwisowanie nabytych wierzytelności przez samą SPV byłoby bardzo utrudnione, przez co zaangażowanie wnioskodawczyni w ten proces jest kluczowe. Przelew wierzytelności leasingowych do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu. W konsekwencji pomimo przeniesienia wierzytelności leasingowych na SPV, to wnioskodawczyni w dalszym ciągu pozostanie stroną umów leasingu. Skarżąca będzie też wystawiać faktury na leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe, wchodzące w skład wierzytelności przelanych na SPV. Analogicznie, w odniesieniu do umów pożyczek, to skarżąca pozostanie pożyczkodawcą, pomimo że prawo do otrzymywania spłat kwoty głównej pożyczek, należnych odsetek i innych wynikających z nich wierzytelności zostanie przeniesione na SPV. Możliwe jest, iż w przyszłości skarżąca i SPV podejmą decyzję o wcześniejszym zakończeniu transakcji sekurytyzacyjnej poprzez odkup przez wnioskodawczynię części wierzytelności pozostałych jeszcze do spłacenia (tzw. clean-up call). W szczególności, sytuacja taka może wystąpić po spłaceniu całości lub części finansowania zaciągniętego przez SPV na nabycie wierzytelności. Transakcja sekurytyzacji może także przewidywać obowiązek lub możliwość odkupu wierzytelności przez skarżącą od SPV, przykładowo w przypadku naruszenia ustalonych warunków sekurytyzacji, np. w przypadku, gdy dana wierzytelność nie będzie spełniać wymogów niezbędnych do objęcia jej sekurytyzacją (tzw. eligibility criteria) lub też w przypadku, gdy dana wierzytelność przestanie być spłacana. Planowana sekurytyzacji nie będzie służyła zbyciu przez skarżącą wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożeniu szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie środków finansowych przed wymagalnością wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci wierzytelności. Właśnie z tych względów, sekurytyzowane wierzytelności muszą być wierzytelnościami "zdrowymi", nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością. Wierzytelności te muszą pozwolić SPV na emisję w oparciu o nie "zdrowych" papierów wartościowych w formie obligacji, które zostaną nabyte przez inwestorów. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się z pytaniem czy po odkupie wierzytelności leasingowych od SPV, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności leasingowych odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez skarżąca jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. – dalej: "u.p.d.p."), jak również odpisów aktualizujących wartość wierzytelności leasingowych od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych skarżącej, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami powołanej ostatnio ustawy? W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Powołała się przy tym na art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a u.p.d.p. W opinii skarżącej po odkupieniu wierzytelności leasingowych od SPV będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności leasingowych odpisanych jako nieściągalne po udokumentowaniu nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 powołanej ustawy. Analogicznie, po odkupieniu wierzytelności leasingowych od SPV będzie miała również prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących te wierzytelności pod warunkiem, że nieściągalność zostanie uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.p. Powołując się na art. 17k ust. 2 tego aktu wskazała, że opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 06 listopada 2018 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie odnoszącym się do wierzytelności, które w dniu wymagalności zapłaty nie będą stanowiły przychodów należnych z tytułu umowy leasingu. Za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie wierzytelności, które w dniu wymagalności zapłaty będą stanowiły przychody należne z tytułu umowy leasingu. Uzasadniając stanowisko organ omówił ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu z art. 16 ust. 1, w tym art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i ust. 2 ustawy podatkowej. Organ wydający interpretację zastrzegł, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przez art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.p. zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Omawiając art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) powołanej ustawy zaznaczył, że wierzytelności powinny być wcześniej zarachowane jako przychody należne oraz powinny być odpisane jako nieściągalne, co winno zostać udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.p. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może świadczyć o nieściągalności. Wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu. Drugim sposobem zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. W tym kontekście przytoczono art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.p. Prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.p. ma charakter otwarty. Odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze dokonania odpisu aktualizującego wartość należności po drugie zaś w razie udokumentowane prawdopodobieństwa nieściągalności nieprzedawnionej wierzytelności. Organ przytoczył postanowienia art. 17k ust. 1 u.p.d.p. i stwierdził, że sprzedaż wierzytelności spowoduje, że wierzycielem w umowie leasingu stanie się SPV. Natomiast skarżąca pozostanie w dalszym ciągu właścicielem przedmiotu umowy leasingu. Będzie też na niej ciążył obowiązek umożliwienia korzystającemu dalszego używania przedmiotu umowy, lecz wierzycielem, który ma uprawnienie do domagania się od korzystającego opłat określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.p. jest SPV. Nie zmienia tego fakt, że zgodnie z art. 17k ust. 2 powołanej ustawy opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz SPV stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Treść powołanego przepisu w żadnym razie nie zmienia statusu opłaty, której zgodnie z umową może domagać się wnioskodawczyni ale tylko jako pełnomocnik działający w imieniu SPV, pełniący funkcję serwisera. Powyższe nie oznacza, że skarżąca mimo sprzedaży wierzytelności uzyskuje przychody na podstawie art. 17b ust. 1 w momencie określonym w art. 12 ust. 3c u.p.d.p. Skarżąca uzyskuje przychód w postaci opłat leasingowych na podstawie art. 17k ust. 2 u.p.d.p. , nie zaś uprawnienie wobec korzystającego z tytułu posiadania wierzytelności. W momencie sprzedaży skarżąca wyzbywa się swoich wierzytelności, a jej miejsce, jako wierzyciela zajmuje SPV. Fakt, że ustawodawca upoważnia wnioskodawczynię do rozpoznania jako przychodu opłat ponoszonych przez korzystających na rzecz SPV nie przekłada się w żadnym wypadku na to, że skarżąca ponownie staje się wierzycielem. Skarżąca bierze pod uwagę możliwość odkupienia od SPV nieściągalnych, a sprzedanych jej uprzednio wierzytelności. Z uwagi na powyższe konieczne jest rozróżnienie wierzytelności których wymagalność przypadnie przed i po dacie odkupu. Wierzytelności wymagalne przed datą ich odkupu od SPV nie będą stanowić dla skarżącej wierzytelności z tytułu leasingu. Sprzedaż dotyczy wierzytelności niewymagalnych. Wierzytelności takie nie były przychodem należnym wnioskodawczyni ponieważ przychód powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3c u.p.d.p. Z chwilą sprzedaży wierzytelności do SPV skarżąca nie ma już możliwości potraktowania tych wierzytelności jako przychodów należnych z tytułu umowy leasingu. Natomiast wartość nieściągalnych wierzytelności z tytułu umów leasingu, których wymagalność będzie przypadać po dacie odkupu będzie mogła stanowić koszty podatkowe w razie spełnienia warunków wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 lub odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o ile nie będą to wierzytelności przedawnione. Pismem z 12 grudnia 2018 r. skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności leasingowych odpisanych jako nieściągalne, jak również odpisów aktualizujących te wierzytelności, które był wymagalne przed datą ich odkupu przez skarżącą. Ponadto wniosła zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 3i oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 17k u.p.d.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, a przez to uznanie, że wierzytelności leasingowe odpisane jako nieściągalne, jak również odpisy aktualizujące wartość takich wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni, pomimo udokumentowania/ uprawdopodobnienia ich nieściągalności w sposób wymagany przepisami u.p.d.p. w odniesieniu do tych wierzytelności, które były wymagalne przed datą ich odkupu przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do ustalenia czy skarżąca będzie uprawniona do zastosowania postanowień art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26 u.p.d.p. w odniesieniu do wierzytelności leasingowych, które stały się wymagalne w okresie pomiędzy ich zbyciem a odkupem. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.p. , nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Przytoczony przepis wyraża zasadę w świetle której wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wyjątek od tej zasady odnosi się do wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.p. Dokonując wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) należy dostrzec, że przepis ten posługuje się pojęciem wierzytelności. Pojęcie to jako właściwe prawu cywilnemu nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Przez wierzytelność należy rozumieć uprawnienia wierzyciela wynikające z określonego stosunku prawnego. Istota wierzytelności sprowadza się do możności żądania określonego zachowania po stronie dłużnika, stanowi podstawę roszczeń kierowanych wobec drugiej strony stosunku obligacyjnego [K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. T. I. Komentarz. Art. 1–44910, Wyd. 9, komentarz do art. 353 k.c., dostępny w bazie danych Legalis]. Organ wydający interpretację prawidłowo zauważył, że skarżąca w momencie sprzedaży wyzbywa się swoich wierzytelności. Na skutek zawarcia odpłatnej umowy przelewu wierzytelności dochodzi do rozporządzenia przysługującymi skarżącej niewymagalnymi wierzytelnościami w wyniku czego przechodzą one na spółkę celową. Na skutek powyższego skarżącej w okresie pomiędzy zbyciem a odkupem nie przysługuje wierzytelność co do opłat z tytułu umów leasingu, które staną się wymagalne w tym okresie. Mając powyższe na uwadze należy w ślad za organem wykluczyć możliwość zastosowania wyjątku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.p. w odniesieniu do wierzytelności, które stały się wymagalne w analizowanym okresie. W omawianym okresie wierzytelności te nie mogły stać się wymagalne na rzecz skarżącej lecz jedynie na rzecz spółki celowej. W ocenie sądu wpływu na trafność powyższych rozważań nie wywierają w żadnej mierze regulacje art. 17k ust. 2 u.p.d.p. Zgodnie z art. 17k ust. 1 powołanej ustawy, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu: do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności (pkt 1); kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie (pkt 2). Przytoczony ostatnio przepis z uwagi na zawarte w nim odesłanie do art. 17b ust. 1 u.p.d.p. dotyczy jedynie leasingu operacyjnego. W tym kontekście sąd zauważa, że w skład wierzytelności leasingowych wchodzić będą zarówno należności wynikające z umów leasingu operacyjnego jak i finansowego. W świetle art. 17k ust. 2 omawianej ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Na mocy autonomicznej regulacji zawartej w omawianym przepisie przeniesienie na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat związanych z leasingiem operacyjnym nie zmienia tego, że na potrzeby ustawy podatkowej opłaty tego rodzaju stanowią w dalszym ciągu przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Powyższe rozwiązanie zostało skorelowane z przewidzianą na mocy art. 17k ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. neutralnością przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego. Sąd nie podziela argumentacji zawartej w akapicie pierwszym na stronie [...] skargi gdzie wskazuje się, że przychód z tytułu opłat leasingu będzie wynikał z wierzytelności leasingowych ponieważ ustawodawca przyjął w art. 17k u.p.d.p. swego rodzaju fikcję pominięcia dla celów podatku transakcji zbycia wierzytelności z tytułu umów leasingu, jeżeli nie jest ona połączona z przeniesieniem przedmiotów leasingu na nabywcę wierzytelności. Sąd stwierdza, że postanowienia art. 17k ust. 2 ustawy podatkowej skutkujące wykreowaniem przychodu finansującego mimo przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat ponoszonych w trakcie umowy leasingu operacyjnego nie zmieniają w żadnej mierze tego, że skarżącej w okresie pomiędzy zbyciem a odkupem nie przysługiwały wierzytelności w odniesieniu do tych opłat, które stały się wymagalne w tym okresie. Przepis art. 17k ust. 2 ustawy podatkowej stanowi samodzielną oraz autonomiczną podstawę dla rozpoznania przychodu podatkowego. Przepis ten nie stanowi rozwinięcia, eksplikacji ogólnych zasad rozpoznawania przychodu. Jego normatywność przejawia się tym, że na mocy jego postanowień dochodzi do przypisania finansującemu przychodu mimo zbycia wierzytelności wskazanej w ust. 1 tego przepisu, a więc mimo tego, że brak jest przychodu należnego na zasadach ogólnych. Wbrew stanowisku skarżącej brak jest możliwość zastosowania wyjątku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.p. w odniesieniu do wierzytelności leasingowych, które stały wymagalne w okresie pomiędzy zbyciem a odkupem. Sąd nie podziela argumentacji skargi podnoszącej, że powołany przepis nie zawiera warunku aby wierzytelności odpisywane w koszty jako nieściągalne musiały być w sensie cywilistycznym wierzytelnościami należącymi do podatnika. Powyższego rodzaju argumentacja nie zważa na literalne brzmienie analizowanego przepisu, w którym wprost odwołano się do pojęcia wierzytelności jak i jej części w części w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych. Również ewentualny odkup wierzytelności leasingowych nie wpływa na fakt, że opłaty, które stały się wymagalne w okresie pomiędzy ich sprzedażą a odkupem nie stanowiły przychodu należnego skarżącej. Zastosowanie wyjątku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.p. jest możliwe jedynie w odniesieniu do tej części wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny przez podatnika dążącego do rozpoznania na podstawie tego przepisu kosztu podatkowego. Mając powyższe na uwadze sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia postanowień wskazanego ostatnio przepisu. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 16 ust. 2 u.p.d.p. wskazującego jakie wierzytelności uważa się za nieściągalne. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Na gruncie języka powszechnego przez należność należy rozumieć kwotę, którą należy komuś wypłacić, zapłacenie rachunków, należności [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl]. W okresie pomiędzy zbyciem a odkupem wierzytelności leasingowych osoby korzystające z przedmiotów leasingu nie będą zobowiązane do wpłacenia skarżącej opłat z tytułu tych umów, które staną się wymagalne w omawianym okresie. Na skutek bowiem zbycia wierzytelności należności te będą należały się spółce celowej nie zaś skarżącej. Wpływu na powyższe nie wywiera okoliczność, że skarżąca będzie pełnić (za odpłatnością) funkcje tzw. serwisera zbytych wierzytelności. Sąd wskazuje ponadto , że w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.p. (w przeciwieństwie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w kontekście zaliczenia do przychodów należnych odwołano się wprost do postanowień art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. Wskazany ostatnio przepis stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przytoczony przepis wyraża zasadę, w myśl której przychody wiążące się z działalnością gospodarczą podatnika rozpoznaje się na zasadzie memoriału a nie na zasadzie kasowej. W orzecznictwie podnosi się, że ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami [tak: wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., II FSK 282/09, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle powyższego nie może budzić zdaniem sądu wątpliwości, że art. 12 ust. 3 u.p.d.p. nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wierzytelności leasingowych, które stały się wymagalne w okresie pomiędzy ich zbyciem a odkupem. Powyższe wyklucza tym samym możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26a) powołanej ustawy oraz świadczy o niezasadności zarzutów skargi podnoszących naruszenie dwóch wskazanych ostatnio przepisów. W rezultacie konsekwentnie sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 16 ust. 2a u.p.d.p. wskazującego jakie wierzytelności uznaje się za wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nietrafny okazał się również zdaniem sądu zarzut naruszenia art. 16 ust. 3i u.p.d.p. nakazujący odpowiednie stosowanie postanowień art. 16 ust. 1 pkt 26a i 27 do tworzonych przez podatników stosujących MSR odpisów na utratę wartości należności, w zakresie i na zasadach określonych tymi przepisami. W opinii sądu organ trafnie odmówił skarżącej prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w spornym zakresie co świadczy o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Reasumując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza , że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.