II FSK 772/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 30/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 30/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez "M." sp. z o.o. z siedzibą w B. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że spółka jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność, której głównym przedmiotem są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz działalność w zakresie architektury. Udziałowcami spółki są P. L. (50% udziałów) i R. M. (50% udziałów). Udziałowcy nie posiadają w stosunku do spółki dodatkowych uprawnień innych niż te, które wynikają z posiadania udziałów, a które mogłyby wpływać na jej kluczowe decyzje. Udziałowcy nie zawarli także żadnej umowy pisemnej lub ustnej, której skutkiem byłoby uprzywilejowanie któregokolwiek z udziałowców i umożliwienie jemu samodzielnego podejmowania decyzji o kluczowym znaczeniu dla działalności spółki. Udziałowiec R. M. (polski rezydent podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) poinformował zarząd, że zamierza zaprzestać działalności i wystąpić ze spółki. Wystąpienie ze spółki nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.); dalej: "k.s.h.". Podstawą umorzenia udziałów będą odpowiednie zapisy w umowie spółki oraz uchwała zgromadzenia wspólników spółki podjęta na podstawie uprzedniej zgody umarzanego wspólnika, w której wyrazi on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia nastąpi bez zaangażowania spółki, a wyłączną podstawę umorzenia stanowić będzie zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała o umorzeniu podejmowana przez zgromadzenie wspólników. Natomiast, udziałowiec P. L. postanowił kontynuować uczestnictwo w spółce. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania: 1) czy wskutek planowanego umorzenia udziałów wspólnika po stronie spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na mocy art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p."; 2) czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do spółki przepisy o cenach transferowych, tj. art. 11a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W zakresie pytania pierwszego spółka wyraziła stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że przychodem podatnika są wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. Spółka stwierdziła, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia w spółce nie może zostać zaliczone do żadnej kategorii przychodów wymienionych w art. 12 u.p.d.o.p., ponieważ ich nabycie nie będzie miało charakteru przysporzenia majątkowego w wyniku, którego nastąpiłoby zwiększenie aktywów spółki. Zdaniem spółki, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia wspólnika, po stronie spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytania drugiego spółka wyjaśniła, że zarówno ona jak i wspólnik spełniają warunek kwalifikowanych, bezpośrednich powiązań kapitałowych określonych w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a, b w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że występowanie pomiędzy podmiotami takich powiązań uzasadnia rozpatrzenie na gruncie art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.d.o.p., przy dokonaniu prawidłowej wykładni przepisów, czy transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia może być transakcją kontrolowaną, a jej rezultat mieści się w pojęciu ceny transferowej. Spółka podała, że przedmiotem czynności dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia będzie zbycie udziałów przez wspólnika w spółce w celu ich umorzenia, będące dobrem w postaci prawa majątkowego, z którym wiążą się uprawnienia korporacyjne oraz majątkowe. Tego rodzaju czynność jest działaniem o charakterze gospodarczym, które znajduje potwierdzenie w przytoczonym uzasadnieniu do projektu ustawy (druk Sejmu VIII kadencji nr 2860) jako działania o charakterze kapitałowym. W opinii spółki, to nie oznacza jednak, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi, jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Do tego bowiem umorzenia nie dojdzie na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika nie może więc być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron, skoro musi opierać się na wcześniejszej umowie spółki, a przepisy k.s.h. nie zabraniają, a wręcz umożliwiają, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, jeśli zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę. Powyższe jest niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi. Według spółki, przyjmując poprawność przeprowadzonej wykładni przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych (wyroki WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA /Po 453/20 oraz z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 461/20), dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie jest transakcją kontrolowaną, a jej rezultat nie mieści się w pojęciu ceny transferowej. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe. Według organu umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie mieściło się w pojęciu "transakcji", w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie stanowić "transakcję kontrolowaną", w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań spółki i udziałowca, a w szczególności do takiego zdarzenia będą miały zastosowanie, w odniesieniu do spółki, przepisy rozdziału 1a u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji oceniając wynik interpretacji przeprowadzonej przez organ uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Według sądu pierwszej instancji oceny wymaga, czy umorzenie udziału może być uznane za transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Sporna jest zatem kwalifikacja umorzenia udziału jako "transakcji kontrolowanej", w świetle całokształtu pozostałych okoliczności, pomijając niesporny warunek powiązań kapitałowych i gospodarczego charakteru przedsięwzięcia. Natomiast, nie jest sporne w sprawie, że pomiędzy spółką i wspólnikiem występują kwalifikowane bezpośrednie powiązania kapitałowe określone w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a, b w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. (tak podała spółka we wniosku o interpretację). Spółka zgodziła się również z tym, że opisana we wniosku operacja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia stanowi działanie o charakterze gospodarczym, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W ocenie sądu organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Sąd, odwołując się do brzmienia art. 199 k.s.h., wskazał, że spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów. Ponadto umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednakże, za zgodą wspólnika, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Sąd wyjaśnił także, że konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest szczególnym zdarzeniem prawnym, będącym swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych, tj.: 1) umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną); 2) uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli); 3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli); 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę. Ponadto z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, a powiązanie to powinno być zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne. W dalszej kolejności sąd wskazał, że nie istniała do tej pory legalna definicja pojęcia "transakcja" na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji - i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej - powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji miało na celu usunięcie tych wątpliwości. Nie oznacza to jednak, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi, jest transakcją kontrolowaną, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Do tego umorzenia nie dochodzi bowiem na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika nie może być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron, skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy k.s.h., nie zabraniają, a wręcz umożliwiają, umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę, i to niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi. Ponadto umorzenie udziałów (za wynagrodzeniem lub bez), to czynność, która może mieć miejsce wyłącznie w relacjach spółki ze wspólnikiem. Z natury rzeczy, czynność taka ("transakcja") nie może się odbywać "na wolnym rynku". Nie jest więc możliwe odniesienie warunków konkretnego umorzenia udziałów do warunków rynkowych. Natomiast, z natury rzeczy, pomiędzy spółką a wspólnikiem występują powiązania. Sąd pierwszej instancji wyraził końcowo ocenę, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi nie jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p., gdyż do tego umorzenia nie dochodzi na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, bowiem celem umorzenia udziałów nie jest sztuczna (wynikająca z powiązań) modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie ceny odbiegającej od ceny rynkowej. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł organ, który - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - zarzucił naruszenie art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy planowane dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, bez wynagrodzenia, dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie stanowi transakcji kontrolowanej, zatem w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy rozdziału 1a u.p.d.o.p. - gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika w spółce, bez wynagrodzenia i dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi, jest transakcją kontrolowaną i do czynności tej będą miały zastosowanie przepisy rozdziału 1a u.p.d.o.p. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia; rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącą zdarzenia przyszłego i stanowiska organu interpretacyjnego co do pytania drugiego sporna była wykładnia przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p." co do oceny, czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do skarżącej przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy art. 11a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Według skarżącej w sprawie nie dojdzie do transakcji kontrolowanej - chociaż transakcja odbędzie się pomiędzy podmiotami powiązanymi i będzie miała charakter gospodarczy - gdyż dobrowolne umorzenie udziałów, bez wynagrodzenia, nie jest transakcją kontrolowaną, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., i nie mieści się w pojęciu ceny transferowej. Organ interpretacyjny, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazał, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie stanowić transakcję kontrolowaną, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań spółki i udziałowca. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, ocenił, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi nie jest transakcją kontrolowaną, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdyż do tego umorzenia nie dochodzi na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, bowiem celem umorzenia udziałów nie jest sztuczna (wynikająca z powiązań) modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie ceny odbiegającej od ceny rynkowej. Na wstępie wskazać należy, że zbliżony problem orzeczniczy dotyczący interpretacji przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., na potrzeby rozdziału dotyczącego cen transferowanych, był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 28 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 255/21 i II FSK 256/21. Skład orzekający w tej sprawie podziela argumentację w ww. wyrokach przedstawioną i odwołując się do niej wskazuje, co następuje: W przepisie art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zamieszczonego w rozdziale 1a (Ceny transferowe), ustawodawca zdefiniował termin "transakcja kontrolowana", wskazując, że oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Nadto, w art. 11a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zamieszczono definicję "ceny transferowej", stanowiąc, że ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o cenie transferowej - oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. W art. 11a w ust. 1 w pkt 4 u.p.d.o.p. zdefiniowano także termin "podmioty powiązane". Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: podmiotach powiązanych - oznacza to: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: - ten sam inny podmiot lub - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład. Powiązanie podmiotów w tej sprawie polega na istnieniu prostej relacji udziałowiec - spółka. Zgromadzenie udziałowców (wspólników) podejmie decyzję o warunkach umorzenia, w tym również o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia. To zgromadzenie wspólników dokonuje ustalenia warunków dobrowolnego umorzenia udziałów przy samodzielnej decyzji wspólnika o braku odpłatności za umarzane udziały. Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.); dalej: "k.s.h.", udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h.). Z ww. czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się zarówno z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów. Przyjęcie powyższego założenia prowadzi do wniosku, że zaistnienie tylko pojedynczych - spośród wymienionych - zdarzeń prawnych bądź brak jakiegokolwiek z nich powoduje bezskuteczność umorzenia dobrowolnego. Dlatego też istotne jest powiązanie zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne wszystkich czynności. Można stwierdzić, że umorzenie dobrowolne jest określonym zdarzeniem cywilnoprawnym mającym u swoich podstaw kilka innych zdarzeń, będących oświadczeniami woli bądź czynnościami faktycznymi. Szczególny charakter umorzenia dobrowolnego należy postrzegać także w stosunkach wewnętrznych spółki. Inaczej niż to jest w przypadku umorzenia przymusowego, przy umorzeniu dobrowolnym spółka występuje nie tylko jako organizator umorzenia, lecz także jako uczestnik kontraktu cywilnoprawnego. Decyzje spółki co do umorzenia przymusowego mają w dużej mierze charakter czynności faktycznych, co różni je od czynności prawnych spółki, które są podstawą umorzenia dobrowolnego. Stąd tak istotne przy ocenie umorzenia dobrowolnego jest dostrzeżenie relacji spółka - udziałowiec (wspólnik) w wymiarze nie tylko organizacyjnym, lecz także, co nie mniej ważne, relacji spółka - wspólnik w wymiarze obligacyjnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powiązania (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.) występujące między spółką, a udziałowcem (udziałowcami) mogą mieć wpływ na warunki dobrowolnego umorzenia udziałów, a w konsekwencji, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może stanowić zdarzenie, którego warunki mogłyby zostać ustalone w wyniku powiązań. Do tego umorzenia dojdzie bowiem na skutek działań spółki, a dokładnie zgromadzenia jej wspólników i udziałowca (wspólnika), których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. W tej sprawie niesporne jest, że udziałowiec R. M. dysponuje 50% udziałów w spółce, może więc wspólnie ze spółka ustalić, że spółka nieodpłatnie nabędzie jego udziały. W specyfice planowanej transakcji istotne są powiązania pomiędzy nim, a spółką na płaszczyźnie majątkowej i korporacyjnej. Na takiej płaszczyźnie, co do zasady, nietypowe jest, aby udziałowiec (wspólnik) godził się na dobrowolne nieodpłatne zbycie udziałów. Nieodpłatnie wyzbywa się on bowiem majątku w postaci uprawnień do przyszłych dywidend, czy zwrotu kosztów poniesionych na nabycie udziałów. W wyniku takiej nieodpłatnej transakcji pozostali udziałowcy (wspólnicy), w sprawie drugi udziałowiec (z 50% udziałem) uzyskuje nie tylko zwiększenie, ale pełnię, swych praw korporacyjnych i majątkowych w spółce. W konsekwencji może rzutować na organy spółki i jej przyszłą działalność gospodarczą. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji błędnie wywiódł, że do umorzenia udziałów nie dochodzi na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Umorzenie udziałów powinno być traktowane jako sztuczna (wynikająca z powiązań) modyfikacja praw korporacyjnych i majątkowych w spółce W stanie faktycznym sprawy nie opisano jednoznacznie dlaczego ww. udziałowiec zrezygnował z możliwości odpłatnego zbycia udziałów, ale na przyjęcie nieodpłatności transakcji mogła mieć wpływ jego relacja spółka - udziałowiec. Planowana transakcja, mająca za przedmiot udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będące niewątpliwie dobrem w postaci prawa majątkowego, z którym wiążą się uprawnienia korporacyjne oraz majątkowe, bez wątpienia ma charakter gospodarczy. Wpływu na powyższą ocenę nie wywiera okoliczność, że umorzenie udziałów za zgodą wspólnika następuje w sposób nieodpłatny. Fakt, że umorzenie udziałów następuje w sposób nieodpłatny nie wynika bowiem z samej konstrukcji instytucji umorzenia udziałów, lecz ze zgody wspólnika, którego udziały są umarzane oraz zgody spółki wyrażonej w formie uchwały o umorzeniu przez jej organ, jakim jest zgromadzenie wspólników. Prawidłowość takiego, szerokiego rozumienia działań o charakterze gospodarczym, znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2860 Sejm VIII kadencji; dostęp pod adresem: sejm.gov.pl). W uzasadnieniu tym wskazano, że pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Wprowadzenie stosunkowo szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, takich jak między innymi restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością. Należy jednocześnie podkreślić, że nie istniała do tej pory ustawowa definicja "transakcja" na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji - i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej - powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji miało na celu usunięcie tych wątpliwości. Sąd pierwszej instancji, pomimo uznania, że umorzenie udziałów może być traktowane jako działanie o charakterze gospodarczym wadliwie uznał, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi, nie jest transakcją kontrolowaną, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W tej sytuacji na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy planowane dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, bez wynagrodzenia, dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie stanowi transakcji kontrolowanej, zatem w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy rozdziału 1a u.p.d.o.p., wskutek zastosowania zawężającej interpretacji art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W tym miejscu należy zastrzec, że wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy tylko zagadnienia, czy - co do zasady - planowane umorzenie udziałów skarżącego udziałowca stanowić będzie transakcję kontrolowaną. Mając na uwadze powyższe okoliczności i uznając, że wyrok sądu pierwszej instancji narusza ww. przepis prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i skargę oddalił, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 580 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535). /-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Wolf-Kalamala