I FSK 2414/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 576/18 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.143.2018.1.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miejskiej K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 576/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2017 r. Nr 0111-KDIB3- 2.4012.143.2018.1.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia przez Skarżącą towarów i usług na poczet transportu i zbiorowego w sytuacji umożliwiania przejazdu tym transportem dla celów służbowych i pracownikom Skarżącej. Podstawową sporną kwestią w sprawie była konieczność stosowania przez Skarżącą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) - w dalszej części jako u.p.t.u. 1.3. Dokonując rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu zgodnie z którym fakt, że Skarżąca świadczy przewozy służbowe pracowników uniemożliwia jej pełne odliczenie podatku i powoduje konieczność zastosowania dyspozycji wyżej wskazanego art. 86 ust. 2a u.p.t.u. 1.4. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd wskazał, że podobna kwestia prawa była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne w zakresie konieczności stosowania prewspółczynnika w przypadku poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych. Z wyroków tych - w ocenie Sądu - wynika, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest ona zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. Sąd wskazał, że podobna sytuacja zachodziła w sprawach związanych koniecznością stosowania prewspółczynnika w przypadku pobierania opłat za korzystanie z przystanków. Zdaniem Sądu trafnie podniosła w skardze Skarżąca, iż problem zaistniały w niniejszej sprawie jest analogiczny do tych przedstawionych powyżej pomimo pewnych różnic w zakresie stanów faktycznych, a zaprezentowane rozważania prawne w tych wyrokach mają zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji przyjął, iż Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z transportem zbiorowym w sytuacji umożliwienia przejazdów służbowych tym transportem swoim pracownikom. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: a) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - w dalszej części jako "p.p.s.a"., naruszenie przepisów postępowania w stopniu , mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) poprzez nieprawidłową ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z jednoczesnym niedokonaniem w uzasadnieniu orzeczenia subsumcji tez płynących z przywołanego przez Sąd orzecznictwa do okoliczności faktycznych sprawy; b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię : w konsekwencji prowadzącą do nieprawidłowego wniosku, że przepis ten w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania i przyjęcie przez Sąd, iż dokonując przewozów [i służbowych wykonywanych na rzecz pracowników, Skarżąca nie jest zobowiązana do odliczania podatku naliczonego od wydatków na poczet transportu zbiorowego zgodnie ze sposobem i określenia proporcji; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji umożliwienia przejazdów służbowych swoim pracownikom, Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z transportem zbiorowym. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Jednocześnie organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Na podstawie art. 15zzs/4/ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) sprawa, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim czasie rozprawy na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W rozpatrywanej sprawie sporna pozostaje odpowiedź na pytanie: czy Gmina będąca podatnikiem VAT, ponosząca wydatki związane z utrzymaniem transportu zbiorowego (tramwaje autobusy) będzie uprawniona do odliczenia całości tych wydatków w sytuacji, gdy udostępnia bezpłatnie komunikację gminną swym pracownikom i innym osobom (np. uczniom szkół) do realizacji celów statutowych Gminy, niezwiązanych z działalnością gospodarczą, czy też zobowiązana będzie stosować odliczenie proporcjonalne przewidziane w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. 3.2. Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie braku konieczności stosowania prewspółczynnika w przypadku poboru opłaty targowej na targowiskach gminnych oraz wyroki WSA w Krakowie z 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 181/18 i wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 744/17 dotyczące braku konieczności stosowania prewspółczynnika w przypadku pobierania opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych stanął na stanowisku, że problem prawny w rozpatrywanej sprawie jest analogiczny do przywołanych wyżej spraw, w związku z czym pomimo pewnych różnic w zakresie stanów faktycznych zaprezentowane rozważania prawne mają zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że wydatki ponoszone przez Z. są w całości i wyłącznie ponoszone na poczet transportu zbiorowego celem świadczenia usług transportu zbiorowego niezależnie od tego, czy z usług tych korzystają także pracownicy dla celów służbowych. Powstała infrastruktura wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służy ona do przewozów służbowych (podobnie jak przystanki nie służą pobieraniu opłat za ich wykorzystywanie), lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przewozy służbowe w stosunku do całości przewozów wykonywanie są marginalnie i w ramach działalności statutowej jednostek, która narzucona jest przez przepisy prawa w ramach funkcjonowania gminy i jej jednostek organizacyjnych. Działalność w zakresie transportu publicznego byłaby zatem prowadzona bez względu na to czy przejazdy służbowe byłyby świadczone czy też nie, a infrastruktura i koszty byłyby takie same bez względu na to, czy omawiane tu dodatkowe i co do zasady incydentalne okoliczności miałyby miejsce. W konsekwencji – zdaniem Sądu I instancji - gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, wykonywane są czynności o charakterze publicznoprawnym (statutowe) z którymi nie są związane są żadne nakłady, gmina nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. 3.3. Z prezentowanym wyższej poglądem nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W uzasadnieniu sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów podniósł, że: a) nie są trafne stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż problem prawny zaistniały w niniejszej sprawie jest analogiczny do tych przedstawionych przywołanych u uzasadnieniu orzeczeniach i zaprezentowane rozważania prawne w tych wyrokach mają zastosowanie w niniejszej sprawie. W tym aspekcie wskazał, że powołane przez Sąd sprawy dotyczą obowiązku (braku obowiązku) stosowania tzw. prewspółczynnika w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, tj. opłaty stanowiące daninę publicznoprawną. Przedmiotem skarżonej interpretacji jest natomiast obowiązek stosowania prewspółczynnika wynikającego z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. ze względu nie na uiszczane należności o charakterze publicznoprawnym, lecz ze względu na sposób wykorzystywania środków transportu publicznego. Organ w przedmiotowej interpretacji jednoznacznie wskazał, że kwalifikacja tych wydatków zależy od tego jakiej działalności prowadzonej przez gminę będą służyć te zakupy finalnie. Sąd pierwszej instancji, w ocenie organu, nie dokonał zatem pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jednocześnie nie dokonał w uzasadnieniu orzeczenia subsumcji tez płynących z przywołanego przez siebie orzecznictwa do okoliczności faktycznych sprawy; b) nie jest słuszna teza formułowana przez Sąd, iż wydatki będące przedmiotem skarżonej interpretacji są w całości i wyłącznie ponoszone na poczet transportu zbiorowego celem świadczenia usług transportu zbiorowego niezależnie od tego, czy z usług tych korzystają także pracownicy dla celów służbowych. Nie jest również prawdą, że powstała infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. c) W podsumowaniu stwierdzono, że w przypadku zatem nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Skarżącą do świadczenia za pośrednictwem Z. określonych usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak również poza działalnością gospodarczą (w przypadku kiedy Skarżąca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej), będzie ona zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określonym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej okazały się uzasadnione. 3.5. W szczególności rację ma pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że problem prawny zaistniały w niniejszej sprawie nie jest analogiczny do problemu rozpatrywanego w przywołanych przez Sądu I instancji orzeczeniach w związku z czym zaprezentowane rozważania prawne w tych wyrokach nie mają zastosowanie w niniejszej sprawie. 3.6. Potwierdzeniem powyższego jest między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1930/19 (opubl. CBOSA), który dotyczył zagadnienia, czy gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych, związanych z budową dworca lokalnego, czy też dokonując takiego odliczenia jest obowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w sytuacji, gdy wybudowany dworzec lokalny wykorzystywany jest do działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę budżetową gminy, przy jednoczesnym poborze przez tą jednostkę od przewoźników opłaty za korzystanie z dworca, która z uwagi na publicznoprawny charakter nie podlega VAT. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pobór przedmiotowych opłat - za korzystanie przez przewoźnika z dworca - wskazuje, że dworzec ten wykorzystywany jest zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, niemających jedynie charakteru towarzyszącego działalności gospodarczej gminy w sferze organizacji lokalnego transportu zbiorowego. NSA nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji odwołującego się do stanowiska sądów administracyjnych zajętego na tle odliczenia podatku od nakładów na targowiska, w sytuacji, gdy gmina pobiera jednocześnie opłatę targową. Mimo, że opłata targowa i opłata za korzystanie z przystanków są należnościami publicznoprawnymi, to jednak różnią się od siebie na tyle istotnie, że ma to wpływ na ocenę ich poboru w kontekście stosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli określone wydatki na infrastrukturę dworcową wiążą się bezpośrednio i nierozerwalnie z dochodami uzyskiwanymi przez gminę z wykorzystywania ich w działalności gospodarczej i z tytułu opłat za korzystanie z dworca, podatek naliczony z ich tytułu powinien być rozliczany na podstawie art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., z uwagi na spełnienie przesłanki jednoczesnego wykorzystywania tej infrastruktury w działalności gospodarczej i pozagospodarczej, w ramach organizacji lokalnego transportu zbiorowego. Nie odnosi się to natomiast do podatku od wydatków na infrastrukturę targowisk, gdyż w ich przypadku, pozyskiwanie opłaty targowej nie wiąże się bezpośrednio i nierozerwalnie z wykorzystaniem tej infrastruktury w ramach działalności gospodarczej. 3.7. Dodać również trzeba, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 181/18 na który powołano się w rozpoznawanej sprawie dotyczący kwestii stosowania prewspółczynnika w przypadku pobierania opłat za korzystanie z przystanków został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1630/18, który nie zgodził się z oceną dokonaną przez Sąd I instancji. W wyroku tym słusznie wskazano, że w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, że jeżeli z tytułu udostępnienia przystanków gmina pobiera opłatę od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach o charakterze należności publicznoprawnej pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że przystanki te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej i przyznać gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, pomijając regulację zawartą w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 tej ustawy (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 220/20, z 19 września 2019 r., sygn. akt I FSK 731/17, z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1930/19, z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2052/18, opubl. CBOSA). 3.8. Prawdą natomiast jest, że skarga kasacyjna od drugiego ze wskazanych przez Sąd pierwszej instancji wyroku – mianowicie od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 744/17 została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 832/18. Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela wykładni art. 86 ust. 2a u.p.t.u. zaprezentowaną w wyroku z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 832/18. 3.9. Zgodzić się należy z zarzutami i argumentacją skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie istotne jest, że Skarżąca udostępnia możliwość korzystania z przejazdów środkami transportu publicznego w celach służbowych pracownikom, dla realizacji powierzonych im zadań. Pracownicy jednostek korzystają z przejazdów służbowych środkami transportu publicznego w celu wykonywania zadań wyłączenie związanych z działalnością statutową placówek. Gmina sama w opisie stanu faktycznego wskazała, że udostępnia przejazdy służbowe pracownikom wszystkich swoich jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego. Jednostki te nie wykonują wyłącznie działalności gospodarczej, o której w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, realizują również działalność inną niż gospodarcza. 3.10. Taki sposób wykorzystywania środków transportu publicznego oznacza, że są one wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wynika to z faktu, że środki transportu publicznego - przez wykorzystywanie ich na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych - w sposób pośredni związane są z działalnością realizowaną przez te jednostki. Fakt ten przesądza o tym, że Skarżąca wykorzystuje środki transportu publicznego zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług transportu miejskiego jak i dla celów związanych z obsługą własnych jednostek organizacyjnych. W niniejszej sprawie celem własnym jest przewóz pracowników jednostek organizacyjnych gminy, który jest związany z realizacją powierzonych im zadań służbowych (tj. przejazdy na konferencje i szkolenia, przejazdy w sprawach służbowych do organów administracji publicznej - przykładowo do urzędów, do Kuratorium Oświaty, w celu dokonywania zakupów służbowych, przejazdy podczas wycieczek szkolnych, przejazdy dotyczące rekrutacji, przejazdy dotyczące nauczania indywidualnego uczniów, przejazdy wraz z wychowankami Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych do szkół, na zajęcia dodatkowe, do przychodni lekarskich i szpitali). Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że o kwalifikacji nabywanych towarów i usług związanych z transportem zbiorowym (tj. czy związane są z działalnością gospodarczą Skarżącej, czy z inną niż działalność gospodarcza), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą, a jego jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Skarżącą będą służyć te zakupy finalnie. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi przez gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych. Tym samym udostępnianie możliwości korzystania z przejazdów środkami transportu publicznego w celach służbowych pracownikom jednostek organizacyjnych Skarżącej służy niewątpliwie oprócz działalności gospodarczej również realizacji zadań własnych gminy (w zakresie ochrony zdrowia, edukacji publicznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wykonania obowiązków służbowych pracowników) tj. do celów publicznoprawnych. 3.11. W konsekwencji na gruncie rozpoznawanej sprawy aktualna pozostaje konstatacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana w wyroku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1930/19 (opubl. CBOSA), że należy mieć na uwadze, że dla podmiotów takich, jak gmina, występujących na gruncie podatku od towarów i usług w charakterze podatnika oraz niepodatnika (organu władzy publicznej), od 1 stycznia 2016 r. ustanowiono regulację szczególną określającą zasady odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). W przypadku gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a więc nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.). W ten sposób ustanowiona została swoista zasada, że jeżeli dany wydatek (z tytułu nabycia towarów lub usług) wiąże się u takiego podatnika (gmina) z obydwoma sferami jego działalności (gospodarczej i pozagospodarczej), a nie jest możliwe przypisanie tego wydatku w całości do działalności gospodarczej, powstaje obowiązek rozliczenia tego podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., czyli według stosownie ustalonej proporcji (przy zastosowaniu, tzw. prewspółczynnika). 3.12. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarówno zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 2 i 3 O.p. w sposób opisany w tym zarzucie jak i zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 3.13. Uwzględniając to, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę gminy, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 86 ust. 2a u.p.t.u. 3.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA