I SA/Gd 1675/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 4 października 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2019 r. i grudzień 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego, podczas prowadzonej wobec "A" Sp. z o.o. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu podatku wynikającego z kwot z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych za okres od 1 maja 2019 r. – 30 grudnia 2019 r., wydał w dniu 2 lipca 2021 r. decyzję w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z ww. tytułu za badane okresy wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 456.836,00 zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy łącznie 433.520,00 zł, a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony na poczet wykonania ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwoty 890.356,00 zł. Nie zgadzając się z ww. decyzją pismami z dnia 19 lipca 2021 r. oraz z dnia 20 lipca 2021 r. strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony, ww. decyzja narusza: 1.art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej "O.p." poprzez brak skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu na majątku z uwagi na doręczenie przedmiotowej decyzji pełnomocnikowi nie posiadającemu upoważnienia do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym; 2.art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji uznanie, iż nie przysługiwało stronie prawo odliczenia podatku, bowiem przyjmowane przez stronę faktury od kontrahentów wskazanych w zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3.art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 4.art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w konsekwencji uznanie, iż nie przysługiwało stronie prawo odliczenia podatku, bowiem przyjmowane przez stronę faktury od kontrahentów wskazanych w zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 5.bezzasadne stwierdzenie, iż przedłożone przez stronę faktury VAT oraz deklaracje podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym bezpodstawne przyjęcie, że wskazane kwoty zostały zafałszowane; 6.art. 121 w zw. z art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez: rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika; sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym; wybiórcze traktowanie materiału dowodowego; niewyjaśnienie kwestii mających istotne znaczenie dla wyniku postępowania; oparcie ustaleń na domniemaniach; 7.art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. (Dz.Urz.UE.L 347/1 z 11.12.2006 r.), poprzez odmowę przyznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które to czynności miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT i potwierdzały nabycie towarów i usług od zakwestionowanych przez organ kontrahentów; 8.art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane; 9.art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów, pomimo nie wykazania na żadnym etapie sprawy, że dostawy towarów i usług zafakturowane przez ww. nie zostały dokonane oraz że wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, iż działaliście w dobrej wierze, a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze. Decyzją z dnia 4 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 2 lipca 2021 r. W uzasadnieniu wskazał, że w okresie objętym kontrolą podatkową spółka dokonała odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy faktur widnieją podmioty: "B" Sp. z o.o.; "C" Sp. z o.o. Organ I instancji ustalił, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury VAT, na których widnieją dane tych podmiotów nie stwierdzają faktycznych czynności dostawy towarów i usług. Ustalenia te zostały dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i opisany na str. 3-8 zaskarżonej decyzji. Dokonane na etapie prowadzonej kontroli podatkowej ustalenia wskazywały zatem, że strona naruszyła przepisy ustawy o VAT, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W zakresie wykazanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ kontrolujący ustalił natomiast, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu R. L. [...] na podstawie faktur VAT zaewidencjonowanych odpowiednio w rejestrze sprzedaży VATza sierpień i wrzesień 2019 r. Ustalenia dokonane na etapie kontroli dowodzą, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a towary zostały sprzedane bądź wykorzystane na terytorium kraju, stąd ich sprzedaż powinna być opodatkowana stawką podstawową 23% właściwą dla sprzedaży na terytorium kraju. Wskazuje na to m.in.: brak potwierdzenia faktycznego istnienia oraz zarejestrowania podmiotu wskazanego w ww. fakturach VAT jako nabywca; nie wskazanie na fakturach VAT sprzedaży kraju siedziby ani numeru VAT-UE nabywcy; nie zweryfikowanie faktycznego istnienia i rejestracji nabywcy w innym państwie członkowskim. W ten sposób uchybiła przepisowi art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Organ II instancji podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zakwestionował także transakcje z podmiotem "D" Sp. z o.o. Na podstawie ww. ustaleń organ I instancji dokonał również w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. w łącznej kwocie 433.520,00 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że faktury VAT odgrywają zasadniczą rolę w prowadzonej kontroli podatkowej. Dokumenty te służą bowiem do identyfikacji podmiotów gospodarczych, do odtwarzania zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy dla kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W tej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, wbrew zarzutom odwołania, zasadnie więc stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją organu, nie zostaną wykonane. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania. Ponadto w tej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z ww. tytułu, a więc dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie. Zdaniem organu II instancji, o uzasadnionej obawie niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych - oprócz naruszenia ww. przepisów ustawy o VAT oraz prowadzeniem ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny - świadczą również inne okoliczności, w tym wykazane przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. bierna postawa polegająca na niezłożeniu przez stronę na wezwanie organu podatkowego z dnia 4 listopada 2020 r. oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). W okolicznościach niniejszej sprawy dokonano analizy zasobów majątkowych i finansowych na podstawie dostępnych baz danych, w tym na podstawie złożonych przez Państwa w latach 2015-2020 zeznań rocznych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że strona dokonała czynności polegających na zbyciu majątku w postaci wniesienia aportem nieruchomości w G. o wartości 550.000,00 zł do nowopowstałej spółki, tj. "A" Sp. z o.o. (NIP: [...] ) w zamian za objęcie udziałów wartości 90.000,00 zł. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego nr Rep. [...] z 24.10.2019 r. spółka nabyła nieruchomości objęte księgami wieczystymi o nr [...] i KW [...] za łączną kwotę 550.000,00 zł. W Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z 10.04.2020 r. widnieje informacja o powołaniu nowej spółki o nazwie "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. oraz wniesieniu aportem nieruchomości gruntowych do nowo powołanej spółki w zamian za objęcie 900 udziałów po 100,00 zł każdy. W ocenie organu II instancji, w sprawie znamienny jest fakt, iż w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, tj. naruszenie przepisów ustawy o VAT oraz faktu przymusowego dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej należności publicznoprawnej, a nie tylko do analizy sytuacji majątkowej, czy wyzbywanie się majątku. Publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga bowiem stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonania. Wyrazem powyższego jest możliwość ich zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku wystąpienia przesłanek uzasadniających obawę co do ich wykonania. Ponadto organ podatkowy - chcąc zastosować art. 33 O.p. - musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, iż organy podatkowe nie są obowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową, a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Strona skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 O.p. w zw. z art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i określenia na jego podstawie dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego (sankcji) oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony skarżącej, mimo braku ustawowych przesłanek, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 O.p. w zw. z art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe wyliczenie kwoty sankcji (jej zawyżenie), 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, 4. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p, poprzez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję, stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 O.p. Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 O.p. który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl art. 33 § 2 pkt 1 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 1 O.p. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod tym pojęciem niemniej jednak wskazał dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. W realiach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana w szczególności z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju dokumentów. Wskazać należy, że spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy faktur widnieją poniższe podmioty: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. Organ ustalił, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury VAT, na których widnieją dane tych podmiotów nie stwierdzają faktycznych czynności dostawy towarów i usług. Z ustaleń organu wynika, że "B" Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 9 lutego 2016 r., wskazując siedzibę w W. przy ul. E. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000,00 zł; wpisem z 28 lutego 2019 roku dokonano zmiany adresu siedziby firmy na adres wirtualnego biura w G. , Al.[...] (umowa na wirtualne biuro została rozwiązana z dniem 28 lutego 2019 r. z powodu braku płatności); numer NIP został uchylony 18 października 2019 r. z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 25 lipca 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, tj. z uwagi na zamiar wykorzystania działalności banków, SKOK do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi; według złożonych plików JPK ww. spółka wykazała 99,96% nabyć od [...] Sp. z o.o., która z kolei wykazała nabycia na jedynie kilkaset złotych przez cały okres funkcjonowania; 29 listopada 2019 r. "E" Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu, zaś 26 sierpnia 2019 r. został dokonany wpis o jej likwidacji, na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 27 lipca 2019 r.); zeznania świadków w osobach A. C. (ówczesny prezes "A" sp. z o.o.) oraz A. D. (dyrektor ww. spółki) wskazują m.in. na nieznajomość władz "B" Sp. z o.o., czy też ich siedziby; 25 maja 2020 r. "B" Sp. z o.o. została postawiona w stan likwidacji (wpis w KRS), na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 8 sierpnia 2019 r. "C" Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 15 marca 2019 roku przez podmiot prowadzący działalność w zakresie zakładania i sprzedaży "gotowych spółek", tj. "F" Sp. z o.o. Sp. k. ; została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 2 grudnia 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania; prezes zarządu B. P. został skazany prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo określone w przepisach Kodeksu karnego, co uniemożliwiało sprawowanie funkcji członka zarządu spółki na podstawie art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych. "C" Sp. z o.o. w okresie od czerwca do września 2019 r. wykazywała nabycia jedynie od "G" Sp. z o.o., która została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 11 maja 2019 r. przez podmiot prowadzący działalność w zakresie zakładania i sprzedaży "gotowych spółek", tj. "G" SPV Sp. z o.o. sp. k.; została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 25 listopada 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT (brak kontaktu); posiada wielomilionowe zaległości podatkowe; nie wykazała żadnych nabyć; zeznania świadków w osobach A. C. (ówczesny prezes "A" sp. z o.o.) oraz A. D. (dyrektor ww. spółki) wskazują m.in. na nieznajomość władz "C" Sp. z o.o., czy też ich siedziby ani okoliczności nawiązania współpracy. Dokonane zatem na etapie prowadzonej kontroli podatkowej ustalenia wskazywały, że spółka naruszyła przepisy ustawy o VAT, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W zakresie wykazanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ ustalił natomiast, że strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu R. L. [...] na podstawie faktur VAT zaewidencjonowanych odpowiednio w rejestrze sprzedaży VAT za sierpień i wrzesień 2019 r. Ustalenia dokonane na etapie kontroli dowodzą, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a towary zostały sprzedane bądź wykorzystane na terytorium kraju, stąd ich sprzedaż powinna być opodatkowana stawką podstawową 23% właściwą dla sprzedaży na terytorium kraju. Wskazuje na to m.in.: brak potwierdzenia faktycznego istnienia oraz zarejestrowania podmiotu wskazanego w ww. fakturach VAT jako nabywca; nie wskazanie na fakturach VAT sprzedaży kraju siedziby ani numeru VAT-UE nabywcy; nie zweryfikowanie faktycznego istnienia i rejestracji nabywcy w innym państwie członkowskim. W ten sposób strona skarżąca uchybiła przepisowi art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zakwestionował także dokonane przez spółkę transakcje z "D" Sp. z o.o. Ustalono, że "D" Sp. z o.o. świadczyła na rzecz strony usługi budowlane jako jej podwykonawca. W treści faktur wskazano, że usługi te dotyczą wynajmu pracowników, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 23%. Z treści przedłożonej przez spółkę umowy ramowej o współpracy zawartej 1 marca 2019 r. wynika, że dotyczyła ona wykonywania przez "D" Sp. z o.o. na rzecz spółki szeroko rozumianych usług budowlanych. W związku z powyższym organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez "D" Sp. z o.o. z wykazaną stawką podatku w wysokości 23% winny być wystawione bez wykazywania kwoty podatku. Usługi budowlane objęte były bowiem w tym okresie procedurą odwrotnego obciążenia VAT. Jak wyjaśnił organ, w sytuacji otrzymania faktury za usługi objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia z wykazaną błędnie stawką i kwotą podatku, nabywca powinien potraktować kwotę brutto jako podstawę opodatkowania do rozliczenia VAT z tytułu transakcji objętej odwrotnym obciążeniem dlatego, że to kwota brutto stanowi zapłatę za daną transakcję. Podatnik powinien zatem od kwoty brutto wykazanej na fakturze wyliczyć podatek należny i naliczony oraz wykazać zarówno w rejestrze VAT, jak i w deklaracji VAT. Doszło więc do naruszenia w tym zakresie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. W dniu 16 listopada 2020 r. "D" Sp. z o.o. została postawiona w stan likwidacji (wpis w KRS), na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 6 marca 2020 r., a 5 listopada 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Na podstawie opisanych ustaleń organ II instancji dokonał również w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 rok w łącznej kwocie 433.520,00 zł. Zdaniem Sądu, nie narusza prawa stanowisko organów, iż faktury VAT odgrywają zasadniczą rolę w prowadzonej kontroli podatkowej. Dokumenty te służą bowiem do identyfikacji podmiotów gospodarczych, do odtwarzania zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy dla kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Opisane wyżej ustalenia wskazują na nierzetelne prowadzenie przez stronę skarżącą rozliczeń z budżetem Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej, czego dowodzi treść protokołu kontroli z dnia 29 lipca 2021 r., w którym organ wskazał, że księgi podatkowe są nierzetelne i wadliwe, a w konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 O.p.stwierdza się, że księgi w części odpowiadającej ww. zapisom nie stanowią dowodu tego, co z tych zapisów wynika. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skoro działanie strony miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. O uzasadnionej obawie niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych - oprócz naruszenia opisanych nieprawidłowości w zakresie stosowania ww. przepisów ustawy o VAT oraz prowadzeniem ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny – świadczą również inne okoliczności, w tym wykazane przez organ w uzasadnieniu decyzji, tj.: nieterminowe uiszczanie zobowiązań podatkowych z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za m.in. za okresy: marzec 2018 r. w kwocie 187,00 zł; wrzesień 2018 r. w kwocie 19.811,00 zł, marzec 2019 r. w kwocie 621,60 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik m.in. za okresy: sierpień 2016 r. w kwocie 349,00 zł, listopad 2016 r. w kwocie 349,00 zł, luty 2017 r. w kwocie 544,00 zł, czerwiec 2017 r. w kwocie 566,00 zł, sierpień 2017 r. w kwocie 460,00 zł, listopad 2017 r. w kwocie 336,00 zł, styczeń 2018 r. w kwocie 195,00 zł, kwiecień 2018 r. w kwocie 134,60 zł, sierpień 2018 r. w kwocie 195,00 zł, październik 2018 r. w kwocie 195,00 zł, styczeń 2019 r. w kwocie 1.196,00 zł, luty 2019 r. w kwocie 1.534,00 zł, czerwiec 2019 r. w kwocie 1.632,00 zł, sierpień 2019 r. w kwocie 1.595,00 zł, październik 2019 r. w kwocie 946,00 zł, listopad 2019 r. w kwocie 946,00 zł; podatku dochodowego od osób prawnych m.in. za rok: 2016 w kwocie 21.780,00 zł, 2018 w kwocie 13.665,00 zł. Organ wskazał na konieczność przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnych z wniosków: Gminy z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty w Strefie Płatnego Parkowania w kwocie należności głównej 40 zł; Miasta z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty w Strefie Płatnego Parkowania w kwocie należności głównej 50 zł; Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego z tytułu opłaty za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia obowiązkowego w kwocie należności głównej 6.750,00 zł; Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w z tytułu podatku dochodowego płaconego przez płatnika za wybrane miesiące 2017 r. i 2018 r. w kwocie należności głównej łącznie 4.687,00 zł; Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok w kwocie należności głównej 21.780,00 zł; Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok w kwocie należności głównej 13.665,00 zł; Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w kwocie należności głównej 20.509,00 zł; Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w kwocie należności głównej 187,00 zł. W ocenie Sądu, sama już okoliczność nieregulowania w ustawowym terminie zobowiązań, czy też prowadzone postępowania egzekucyjne (w kwotach znacznie niższych niż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe) niewątpliwie uzasadnia obawę niewykonania w przyszłości spornego zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca na dzień 2 lipca 2021 r. posiadała zaległości podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) i podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 213.257,62 zł (w tym odsetki za zwłokę w wysokości 32.758,00 zł). Niezależnie od powyższego Sąd zawraca uwagę, że u podstaw wydanej decyzji o zabezpieczeniu legła również przeprowadzona przez organy podatkowe analiza sytuacji majątkowej strony skarżącej. Co istotne, strona skarżąca nie złożyła na wezwanie organu podatkowego z dnia 4 listopada 2020 r. oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Mimo biernej postawy strony w okolicznościach niniejszej sprawy organy dokonały analizy zasobów majątkowych i finansowych na podstawie dostępnych baz danych, w tym na podstawie złożonych przez stronę w latach 2015- 2020 zeznań rocznych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że za rok: 2015 strona uzyskała dochód w wysokości 8.512,26 zł; 2016 strona uzyskała dochód w wysokości 118.694,23 zł, 2017 strona poniosła stratę podatkową w wysokości 5.220,29 zł, 2018 strona uzyskała dochód w wysokości w wysokości 71.919,41 zł, 2019 strona poniosła stratę podatkową w wysokości 430.485,54 zł, 2020 strona poniosła stratę podatkową w wysokości 17.542,71 zł. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżąca dokonała czynności polegających na zbyciu majątku w postaci wniesienia aportem nieruchomości w G. o wartości 550.000,00 zł do nowopowstałej spółki, tj. "[...]" Sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów o wartości 90.000,00 zł. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego nr Rep. [...] z 24 października 2019 r. nabyła ona nieruchomości objęte księgami wieczystymi o nr KW [...] i KW [...] za łączną kwotę 550.000,00 zł. W Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z 10 kwietnia 2020 roku widnieje informacja o powołaniu nowej spółki o nazwie A" spółka z o.o. z/s w G. oraz wniesieniu aportem nieruchomości gruntowych do nowo powołanej spółki w zamian za objęcie 900 udziałów po 100,00 zł każdy. Zdaniem organu odwoławczego, fakt wniesienia aportem nieruchomości spółki do innej spółki jest znaczący w tej sprawie, ponieważ, jak wynika z wykazu ksiąg wieczystych na dzień 28 maja 2021 r. skarżąca nie była właścicielem (współwłaścicielem) żadnej nieruchomości, co zdaniem Sądu dodatkowo wspiera tezę o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Z ewidencji środków trwałych i bazy CEPiK (na 28 maja 2021 r.) wynika, że spółka jest w posiadaniu ruchomości w postaci samochodów o łącznej wartości 211.550,00 zł (ustalonej na podstawie dostępnych baz danych), tj.: FORD TRANSIT (rok produkcji 2007) o wartości 14.700,00 zł, KIA SPORTAGE (rok produkcji 2013) o wartości 33.700,00 zł, FORD TOURNEO CONNECT (rok produkcji 2010) o wartości 8.400,00 zł, KIA RIO (rok produkcji 2013) o wartości 16.450,00 zł, DAF TRUCKS (rok produkcji 2006) o wartości 18.150,00 zł, MERCEDES-BENZ SPRINTER (rok produkcji 2002) o wartości 10.200,00 zł, FORD FOCUS (rok produkcji 2002) o wartości 4.500,00 zł, KIA RIO (rok produkcji 2013) o wartości 16.450,00 zł, FIAT DUCATO (rok produkcji 2007) o wartości 11.800,00 zł, CHRYSLER TOWN AND COUNTRY (rok produkcji 2015) o wartości 53.600,00 zł, IVECO DAILY (rok produkcji 2010) o wartości 23.600 zł. Obawę co do zdolności do uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych dodatkowo potwierdzały dane z dostępnych na stronie internetowej https://ekrs.ms.gov.pl/ sprawozdań finansowych za lata 2017-2018 (brak w ww. systemie sprawozdań za lata kolejne). Wynika z nich, że na dzień bilansowy: 31 grudnia 2017 r. aktywa obrotowe wynosiły 706.525,33 zł; zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 352.105,75 zł, c) środki trwałe wynosiły 65.166,64 zł; 31 grudnia 2018 r. aktywa obrotowe wynosiły 2.566.727,57 zł; zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 2.810.444,05 zł; środki trwałe wynosiły 131.166,64 zł. Z powyższych danych wynika, że w roku 2018 pomimo wzrostu aktywów obrotowych i zwiększenia inwestycji w zakup środków trwałych, wzrosły także znacznie zobowiązania krótkoterminowe, które przekraczają wartość sumy aktywów obrotowych i środków trwałych o kwotę 112.549,84 zł. Co ważne, spółka w roku 2019 i 2020 poniosła straty podatkowe, jednakże z uwagi na niedostarczenia organowi podatkowemu oświadczenia ORD-HZ o posiadanym majątku oraz braku w systemie sprawozdań finansowych za kolejne lata nie sposób zweryfikować żądanych danych. Podsumowując, analiza zgromadzonych dokumentów dowodzi, że zarówno na dzień na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji pierwszoinstancyjnej spółka nie posiadała wystarczającego majątku do pokrycia przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane okresy wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 890.356,00 zł. Wymaga podkreślenia, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające. Tożsamy pogląd NSA wyraził w wyrokach z 12 marca 2021 r. I FSK 587/18, z 11 marca 2021 r. I FSK 15/21, z 15 stycznia 2021 r. I FSK 1312/20, z 16 grudnia 2020 r. II FSK 3030/18, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak zostało to już wcześniej wskazane, samo podejrzenie uczestnictwa skarżącej w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, należy odrzucić zarzuty skargi, oparte wprost o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które de facto zmierzają do wykazania, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe skarżącej zostało określone przy zastosowaniu nieprawidłowej sankcji. Kwestie związane z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, podobnie jak dotyczące wymiaru podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a skarżąca zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustalenia w tym zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są więc przesądzone w zaskarżonej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy jego niewykonania. Dodać należy, że określenie przez organ przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją stwierdzenia w postępowaniu kontrolnym, że strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Określenie stronie skarżącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było zatem konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Raz jeszcze Sąd zwraca uwagę, że szczegółowe kwestie związane z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, podobnie jak dotyczące wymiaru podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16). Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16). Ponadto nie można również zgodzić się zarzutami skargi, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe dopuściły się uchybienia wskazywanym przepisom Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 i 4 O.p., bowiem z jej treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, zaś organy podatkowe dokonały bowiem ich prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania. Zdaniem Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, skarżąca argumentując, że nie istnieje obawa niewykonania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które kształtowałyby jej sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niej instytucji zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, skarżąca jedynie polemizuje z twierdzeniami organów, przedstawiając odmienną argumentację. W istocie skarżąca nie zanegowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, a jedynie przedstawiła jego inną ocenę. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329), oddalił skargę.