II FSK 991/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 68/22 w sprawie ze skargi W. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.620.2021.2.ISL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. CVS Wyrokiem z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 68/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę W. L. (dalej jako: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez podatnika wsparcie finansowe z Funduszu Wsparcia Kultury jest dotacją i tym samym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. W związku z powyższym zarzutem pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Kwestia sporna w sprawie, zainicjowanej wnioskiem skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wiąże się z ustaleniem, czy udzielone skarżącemu w grudniu 2020 r. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 września 2020 r. w sprawie wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność kulturalną w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca (Dz. U. z 2020 r. poz. 1729), wsparcie wysokości 537.246,00 zł stanowiło dotację z budżetu państwa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest bezzasadny. Zważywszy, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację Sądu pierwszej instancji zasadne jest jej ponowienie. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przypomni treść przepisów, które mają kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 36 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność. Z akt sprawy wynika, że skarżący otrzymał wsparcie udzielone na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 września 2020 r. w sprawie wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność kulturalną w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca (Dz. U. z 2020 r. poz. 1729), jako jednostka wymieniona w § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia. Przywołane rozporządzenie określa zasady rozdziału i przekazywania wsparcia, o którym mowa w art. 65 ust. 29 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw. Na podstawie powyższej ustawy zmieniającej utworzony został Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 w celu zapewnienia środków finansowych niezbędnych do wspierania realizacji zadań związanych z przeciwdziałaniem COVID-19. Regulacje dotyczące Funduszu znajdują się w art. 65 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568 ze zm., dalej jako: "ustawa zmieniająca"). Ustawa ta tworzy Fundusz w Banku Gospodarstwa Krajowego w celu finansowania lub dofinansowania realizacji zadań związanych z przeciwdziałaniem COVID-19 (art. 65 ust. 1 ustawy zmieniającej). Pozostałe postanowienia art. 65 ustawy zmieniającej w większości dotyczące gospodarki finansowej Funduszu, określają źródła przychodów Funduszu (ust. 4), przeznaczenie środków Funduszu (ust. 5-6b, ust. 9), podmioty finansujące (ust. 7 i 10), podmioty finansowane (ust. 8), zasady księgowania środków Funduszu (ust. 11-14), zasady przekazywania na rachunek Funduszu środków przez dysponentów części budżetowych oraz ich zwrotu przez BGK (ust. 15-20), regulacje dotyczące planu finansowego Funduszu (ust. 21-25), zasady gospodarowania wolnymi środkami Funduszu przez BGK (ust. 26-27) oraz przepisy szczególne dot. Funduszu (ust. 28-30). Wśród regulacji dotyczących Funduszu szczególną uwagę zwrócić należy na treść art. 65 ust. 4 ustawy zmieniającej, który określa źródła finansowania Funduszu Przeciwdziałania COVID-19. Z powyższego przepisu wynika, że Środki Funduszu pochodzą między innymi z: 1) wpłat środków pieniężnych jednostek sektora finansów publicznych, o których mowa w art. 9 pkt 5-8 i 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.), z wyłączeniem samorządowych osób prawnych, z wyjątkiem środków pochodzących z dotacji z budżetu i środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; 2) środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, które za zgodą Komisji Europejskiej mogą zostać przeznaczone na wsparcie realizacji zadań związanych z przeciwdziałaniem COVID-19; 3) wpłat z budżetu państwa, w tym budżetu środków europejskich; 4) wpływów ze skarbowych papierów wartościowych, o których mowa w art. 66; 5) środków z wyemitowanych obligacji, o których mowa w art. 67 ust. 3; 6) innych przychodów. Ustawa zmieniająca określa, że wypłaty ze środków Funduszu są realizowane na podstawie dyspozycji wypłaty składanej do Banku Gospodarstwa Krajowego przez Prezesa Rady Ministrów (art. 65 ust. 3). Prezes Rady Ministrów może upoważnić do składania dyspozycji wypłaty ze środków Funduszu dysponenta części budżetowej lub ministra kierującego określonym działem administracji rządowej zgodnie z ustawą z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej, określając jednocześnie zakres tego upoważnienia. Zgodnie z art. 65 ust. 7 cyt. Ustawy, finansowanie lub dofinansowanie może zostać udzielone za pośrednictwem poszczególnych dysponentów części budżetowych, a środki dla poszczególnych dysponentów są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach pomocniczych Funduszu. Przepisy dotyczące Funduszu w zakresie odnoszącym się do adresatów pomocy z Funduszu określają szeroki krąg podmiotów, do których pomoc może zostać skierowana, stanowiąc, że finansowanie lub dofinansowanie ze środków Funduszu może być udzielone jednostkom sektora finansów publicznych oraz jednostkom spoza tego sektora (art. 65 ust. 8 ustawy zmieniającej). Zgodnie z treścią art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z pózn. zm., dalej: "u.f.p.") dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, środki finansowe tworzące budżet państwa to nie tylko dochody budżetu Państwa, o których mowa w art. 111 u.f.p., ale także wszelkie środki publiczne go w rzeczywistości zasilające. W doktrynie prawa finansowego "wyliczenie dochodów budżetu państwa zawarte w art. 111 nie jest wyczerpujące, ustawa wielokrotnie odsyła bowiem do przepisów odrębnych, regulujących poszczególne źródła dochodów. Ponadto przepis ten jest zbędny, zważywszy na domniemanie, że dochód budżetu państwa stanowią wszystkie dochody publiczne, które nie zostały zastrzeżone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek s.f.p." (Ustawa o finansach publicznych, Komentarz, Ludmiła Lipiec-Warzecha, komentarz do art. 111 ustawy, Lex). Katalog środków publicznych oraz katalog dochodów publicznych określa art. 5 ust. 1 i 2 u.f.p. Katalog źródeł dochodów budżetu państwa ma charakter otwarty, o czym świadczy również art. 5 ust. 2 pkt 2 u.f.p., zgodnie z którym do dochodów zalicza się "inne dochody budżetu państwa (...) należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych" oraz analogicznie sformułowany art. 111 pkt 15 u.f.p. (dochodami budżetu państwa są "inne dochody określone w odrębnych ustawach lub umowach międzynarodowych"). W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA z: 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, akceptujący stanowisko skarżącego. Wykładnia językowa powyższych przepisów nie pozostawia wątpliwości znaczeniowych. Konfrontacja treści powyższych przepisów ze źródłami finansowania Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 wskazanymi w art. 65 ust. 4 nowelizacji ustawy COVID-19, wskazuje bezsprzecznie, że źródła te stanowią szeroko rozumiane środki publiczne budżetu państwa, których w tym przypadku dysponentem pozostaje Prezes Rady Ministrów lub upoważniony przez niego minister kierujący określonym działem administracji rządowej. Uwzględniając wyżej przytoczone uwagi dotyczące prymatu wykładni językowej, należy stwierdzić, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że świadczenie otrzymane przez stronę na podstawie art. 65 nowelizacji ustawy COVID-19 i przepisów wykonawczych tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 września 2020r. w sprawie wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność kulturalną w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca (Dz. U. z 2020 r. poz. 1729) jest dotacją przedmiotową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji należało uznać, iż z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. pozostawała ona wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.