III SA/Po 1406/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi T. Sp. z. o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej: "DIAS") decyzją z 9 sierpnia 2021 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej: u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli tj. 27 października 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] sp. z o.o. w L. (dalej: spółka/strona) od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NWUCS) z 21 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia spółce kary pieniężnej w wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych na automatach o nazwach o nazwach: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...], bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę wydano przyjmując następujący stan faktyczny i prawny. Funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej UCS w P. 27 października 2017r. przeprowadzili działania w lokalu o nazwie "[...] przy ul. [...] w L.. Stwierdzili, że w lokalu znajdują się podłączone do sieci energetycznej i gotowe do gry cztery urządzenia o ww. nazwach i numerach, przypominające automaty do gier hazardowych. Funkcjonariusze dokonali oględzin, zatrzymania ww. urządzeń, przeprowadzili eksperymenty procesowe, o których mowa w art. 211 K.p.k., ustalając że gry oferowane na urządzeniach wypełniają przesłanki określone w przepisach u.g.h. Na podstawie informacji podanych na tabliczkach znajdujących się na urządzeniach oraz oświadczenia Prezesa Zarządu spółki ustalili, że urządzenia należą do skarżącej spółki. Postanowieniem z 11 września 2019 r. NWUCS wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia na ww. automatach. Pismem z 23 września 2019 r. pełnomocnik spółki wniósł o umorzenie postępowania wskazując na logiczno-pamięciowy charakter gier na przedmiotowych automatach. Alternatywnie wniesiono o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badawczej akredytowanej przez Ministra Finansów. W załączeniu przedłożono regulamin (zasady) gier [...] oraz trzy sporządzone 17.10.2016 r. opinie techniczne jednostki badającej akredytowanej przez Ministra Finansów. Pełnomocnik spółki ponowił wniosek pismem z 6 października 2020 r. Naczelnik WUCS w P. ww. decyzją z 21 stycznia 2021 r. wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wysokości 400.000 zł jako urządzającemu gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego prawem zgłoszenia. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, dlaczego gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach umieszczonymi w lokalu o nazwie "[...]" przy ul. [...] w L. należało uznać za gry na automatach (tj. mających charakter losowy). Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowody z opinii jednostki badające, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności na okoliczność ustalenia, że dostępne na ww. urządzeniach gry klasy [...] są grami losowymi a nie grami na automatach. Następnie pismem z 8 czerwca 2021 r. wniosła o umorzenie postępowania, alternatywnie o przeprowadzenie rozprawy, a także dowodu z zeznań świadków – funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, którzy przeprowadzili 27 października 2017 r. kontrolę w przedmiotowym lokalu i przeprowadzili eksperyment na zatrzymanych urządzeniach oraz przeprowadzenia dowodu z konfrontacji ww. funkcjonariuszy z R. F. z Instytutu Elektrotechniki Laboratorium Badawcze i Wzorujące w W. celem wyjaśnienia niedających się usunąć rozbieżności w ustaleniach obu podmiotów. Postanowieniami z 9 sierpnia 2021 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. oraz przeprowadzenia rozprawy. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (jak wskazano na wstępie). W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że spór sprowadza się do kwestii, czy organ I instancji prawidłowo przyjął, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Zgodnie bowiem z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie m.in. gier na automatach może z kolei być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem m.in. art. 5 ust. 1, w myśl którego prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry objęte jest monopolem państwa, zaś automaty takie instaluje się w salonach gier na automatach (por. art. 15 ust. 1a i dalsze u.g.h.). W rozdziale 10 u.g.h. określone zostały kary pieniężne w przypadku urządzania gier hazardowych niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzonej kontroli stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, zaś kara ta - zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy - wynosi, w przypadku gier na automatach - 100 tysięcy złotych od każdego automatu. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że spółka T. nie legitymowała się w dniu przeprowadzonej kontroli koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń należących do strony, nie był ani kasynem gry, ani salonem gier na automatach. Odnosząc się do stanowiska spółki jakoby gry oferowane przez sporne urządzenia mają tylko charakter logiczny, w związku z czym nie podlegają przepisom u.g.h. DIAS wyjaśnił, że art. 2 ust. 3 u.g.h. definiuje gry na automatach jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzanie przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wedle art. art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z treści ww. przepisów wynika, że istotnymi cechami gier na automatach są: organizowanie ich w celach komercyjnych, element losowości lub charakter losowych oraz opcjonalnie – możliwość wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zestawienie zwrotów "gra zawiera element losowości" (art. 2 ust. 4 u.g.h.) i "gra ma charakter losowy" (art. 2 ust. 5 u.g.h.) prowadzi do wniosku, że o ile, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. poza losowości gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, alby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu gry: elementy zręczności, wiedzy lub umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne w grze. Dominować ma losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu z perspektywy grającego. W sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi należy uznać tak przeprowadzoną grę za losową, której wynik zależy od przypadku. Wystarczy, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała charakter losowy. Tak samo wprowadzenie dodatkowego elementu gry w postaci np. wiedzy, zręczności, nie przesądza, że gra nie ma charakteru losowego. Następnie organ szczegółowo opisał eksperymenty procesowe przeprowadzone na ww. urządzeniach przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, podkreślając ich zasadnicze znaczenie dowodowe. Organ wskazał, że z opisu eksperymentów procesowych przeprowadzonych 27 października 2017 r. przez funkcjonariuszy celno-skarbowych na przedmiotowych urządzeniach wynika, że zasada prowadzenia na nich gier była taka sama. Losowość w urządzeniu zastąpiono zamkniętym zbiorem wyników, trwale zdefiniowanym dla każdej gry. Korzystając z opcji "Pomoc" gracz w każdej chwili może sprawdzić przebieg gry, która nastąpi i tym samym może ustalić jej zakończenie i wynik. Zadaniem gracza w myśl zasad gry jest odnalezienie w dostępnym zbiorze wyników wyniku gier przyszłych (o numerach następujących po numerze gry bieżącej). Znając wynik gry przyszłej gracz (w drodze logicznego wnioskowania) podejmuje decyzję co do rozegrania kolejnych gier lub o rezygnacji z gry. Na ekranie dotykowym po naciśnięciu przycisku "akceptuj" pojawia się ekran wyboru gry. Po wyborze gry na górnym ekranie pojawia się tabela wygranych, a na dolnym niebieska plansza z napisem "gra rozpocznie się po naciśnięciu przycisku start". W lewym dolnym rogu w oknie dialogowym wyświetla się zaś komunikat "doładuj licznik". Poniżej jest przycisk "pomoc" i z jego prawej strony kolejno przyciski: "auto", "punkty", "start" i "zakończ grę". Nie ma możliwości uruchomienia gry, gdy na liczniku widnieje 0. Dopiero zasilenie urządzenia monetami (5 zł to równowartość 50 pkt) powoduje, że w lewym dolnym rogu ekranu, pod układem bębnów w oknie dialogowym pojawia się napis: "rozpoczynasz nową grę". Po uruchomieniu gry symbole na bębnach zaczynają się przesuwać z góry na dół, do chwili samoczynnego zatrzymania, bez udziału gracza. Gracz nie ma więc wpływu na wynik gry. Po zatrzymaniu się wirtualnych bębnów na ekranie pojawia się komunikat "aktualny układ możesz znaleźć w pomocy gry". Naciśnięcie przycisku "pomoc" powoduje pojawienie się zasad gry, co umożliwia przewijanie kolejnych stron strzałkami na ekranie dotykowym. Po naciśnięciu lewej strzałki pokazuje się ostatnia strona z menu "pomoc". Na stronie tej widoczny jest układ symboli na bębnach oznaczony numerem 1.000.000. Po przewinięciu stron w prawo dostępne są również plansze "objaśnienia zasady działania i możliwości gier", "opis pól i przycisków widocznych w grach", "zasady działania gier [...]" oraz lista sekwencji układów symboli na bębnach od nr 1 rosnąco. Na stronach "pomocy" każda gra po wciśnięciu przycisku "start" odczytuje kolejne układy z listy. Aby odszukać aktualny układ bębnów z listy należy posługiwać się strzałkami "lewo" i "prawo" i przeglądać kolejne strony. Na dole każdej strony wyświetlany jest komunikat "aktualny układ w grze jest oznaczony kolorem czerwonym". Organ wskazał, że mając milion możliwych kombinacji gracz ma do sprawdzenia 111.111 stron, co zajęłoby kilkadziesiąt godzin. Jednocześnie zaznaczono, że przez wybranie przycisku "auto" można uruchomić grę w trybie automatycznym. W ramach eksperymentu przeprowadzono 3 gry, z czego 2. i 3. uruchomiły się samoczynnie, bez udziału grającego. Przy stawce 10 uruchomiono za pomocą przycisku "start" kolejną grę, po chwili naciśnięto ponownie przycisk "start", aby stwierdzić, czy gracz ma możliwość uruchomienia procesu zatrzymania symboli na bębnach. Symbole na bębnach zatrzymały się natychmiast po ponownym naciśnięciu przycisku "start", lecz grający nie miał żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli na wirtualnych bębnach. Nie uzyskano wygranej, licznik wskazywał 0 i nie było możliwości prowadzenia dalszej gry. Kontynuowanie gry wymagało doładowania licznika. Organ na podstawie eksperymentów z rozegranych gier na ww. automatach ocenił, że wynik gry nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w urządzeniu. Gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli jakie pojawią się na ekranie. DIAS zaznaczył, że skarżąca podnosi, iż zgodnie z opisem zasad gry na urządzeniach z oprogramowaniem [...], urządzenia zawierają zestaw gier bazujących na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracza. Gry oferowane na urządzeniu mają wymagać spostrzegawczości, umiejętności zapamiętywania oraz zdolności logicznego myślenia. Cechy te zgodnie z opisem zasady gry gracz ma wykorzystać, aby odnaleźć właściwy układ i zaplanować strategię dalszej gry. O sukcesie w grze nie ma decydować urządzenie ani los, lecz umiejętność gracza i obrana przez niego strategia. Organ uznał jednak, że podczas eksperymentu funkcjonariusze celno-skarbowi sprawdzili opcję "pomoc" we wszystkich urządzeniach. Odszukanie w ten sposób bieżących układów symboli na wirtualnych bębnach może zająć ponad 30 h, jest praktycznie niemożliwe i zależy w dużej mierze od przypadku. Wynik gry zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany na automacie. Wpływ gracza na przebieg gry jest hipotetyczny i nie potwierdzony w rzeczywistej grze. Jednocześnie istnieje możliwość rozpoczęcia kolejnej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej (wygranych punktów) we poprzedniej grze. W konsekwencji gracz nie może opracować strategii, po odnalezieniu aktualnego układu, polegającej zwiększeniu wygranej lub zminimalizowaniu strat poprzez zmianę stawki w grze. Gracz pomijając opcję "pomoc" i wyszukiwanie aktualnego może wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "start", które po zatrzymaniu dają wygrywający lub przegrywający układ symboli, co jest istotą gry i świadczy o jej losowym charakterze. Bębny zatrzymują się bowiem samoczynnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli na wirtualnych bębnach. Grający nie ma wpływu na końcowe ustawienie symboli na wirtualnych bębnach, czyli wynik gry. Możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznania się z kolejnymi układami dostępnych w opcji "pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy. DIAS zważył, że o tym, że mamy do czynienia z automatami do gier w rozumieniu u.g.h. świadczy również na gry na nich toczą się o wygrane rzeczowe, czego dowodzi możliwość wykorzystania wygranych punktów do dalszych gier, bez konieczności zasilania środkami pieniężnymi, co odpowiada normie określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Odnosząc się do stanowiska strony, że gry na ww. automatach są grami logicznymi, gdyż znajduje się w nich opcja "pomoc" pozwalająca sprawdzić wynik przyszłej gry DIAS wskazał, że jeśli grający, który skorzystał z tej opcji poznałby po pierwszym zatrzymaniu się bębnów z symbolami, kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby żadnego wpływu, możliwości ich zmiany. Za to jaki układ symboli na bębnach pojawi się w każdym automacie odpowiada oprogramowanie danego urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć korzystając z opcji "pomoc", co nie zmienia faktu, że grający nie może zmienić układu symboli, wpłynąć na to, by przy następnym wciśnięciu przycisku "start" i zatrzymaniu bębnów, układ ten był inny niż ustalony przez oprogramowanie urządzenia. Gracz nie ma więc wpływu na wynik gry, bowiem nie ma realnej możliwości zaplanowania gry, a możliwość skorzystania z opcji "pomoc" ma charakter iluzoryczny. Przy czym gracz nie musi korzystać z tej opcji, co oznacza, że ta część nie jest integralnym elementem, gry, a jedynie opcją pomocniczą, która pozorować ma element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy ani na układ początkowy, ani na kolejne układy, a wynik dla gracza jest nieprzewidywalny. Organ jednocześnie zgodził się ze stroną, że w trakcie gier możliwe jest skorzystanie z opcji "Pomoc", czego dowodzi film nagrany na płycie CD, załączonej przez stronę do akt sprawy. Jednak co istotne na filmie przedstawiono zasady działania automatu niebędącego przedmiotem postępowania. Ponadto na filmie zarejestrowano sytuację, w której przed pierwszym wprawieniem bębnów w ruch brak jest informacji o możliwości skorzystania z opcji "Pomoc". Tymczasem, zdaniem organu, już na tym etapie mamy do czynienia z losowością kwalifikującą oferowane przez te urządzenia gry jako gry na automatach z rozumieniu u.g.h. DIAS podkreślił, że ustaleń co do charakteru gier dokonano na podstawie eksperymentu procesowego, co do którego nie ma żadnych podstaw, by kwestionować jego wartość dowodową. Bezpośredni eksperyment na danym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie, bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie jak opisane cechy mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie wykorzystywany. Organ nie podzielił tez zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki. Na mocy art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji skarbowej funkcjonariusze celno-skarbowi otrzymali uprawnienia do przeprowadzenia eksperymentu. Ten zaś wykazał, że jakie cechy gry na przedmiotowych automatach pozwalają zakwalifikować takie gry jako gry na automatach. W związku z tym nie była wymagana wiedza specjalistyczna. Eksperyment był też dopuszczalny na gruncie art. 211 K.p.a. Skoro zaś zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to nie można umniejszać roli eksperymentu jako dowodu w sprawie, tym bardziej, że lepiej od innych dowodów odzwierciedla on przebieg gier na kontrolowanym urządzeniu. Odnośnie zaś przedłożonych przez stronę zasad gry logiczno-pamięciowej [...] i ich prezentacji działania, ekspertyz technicznych rzeczoznawcy A. W. lub opinii jednostki badającej DIAS uznał, że dokumenty te nie dotyczą przedmiotowych automatów i nie mogą one wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów, jak i dokładnie wyjaśnić stanu faktycznego w sprawie. Organ nie miał też wątpliwości, że spółkę [...] należało uznać za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., albowiem byłą posiadaczem (dysponent) zabezpieczonych automatów, wprowadzającym je do lokalu pod adresem ul. [...] w L., w celu umożliwienia na nich gier. Nie miała jednocześnie stosownej koncesji, czy zezwolenia. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. polegającego na wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, DIAS zważył, że czynności kontrolne – przeszukanie i zatrzymanie automatów do gier przeprowadzili funkcjonariusze celno-skarbowi 27 października 2017 r. Czynności te związane były z koniecznością zabezpieczenia dowodów w trybie art. 217 § 1 i art. 308 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. Podstawą przeprowadzenia tych czynności nie były więc przepisy działu VI O.p., czy działu V ustawy o KAS, a zatem nie przeprowadzono wówczas kontroli podatkowej, czy celno-skarbowej, lecz czynności zabezpieczenia dowodów świadczących o urządzaniu gier hazardowych wbrew przepisom u.g.h. Postępowanie nie zostało więc wszczęte po upływie 6 miesięcy od daty kontroli podatkowej. Ponadto przepis art. 176b § 1 O.p. dotyczy kontroli podatkowej, a więc kontroli w stosunku do podatnika, a w świetle art. 7 § 1 O.p. oraz art. 71 u.g.h. spółka [...] jako nieposiadająca zezwolenia na urządzanie gier na automatach nie posiadała przymiotu podatnika podatku od gier, a więc nie była podatnikiem i nie mógł mieć do niej zastosowania art. 165b § 1 O.p. DIAS nie podzielił też zarzutu strony naruszenia art. 189a i nast. K.p.a., wskazując, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., a tym samym w sprawie przepisy K.p.a. nie mają zastosowania. Na opisaną decyzję T. L. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, domagając się uchylenia decyzji I i II instancji oraz ewentualnego umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a także zwrotu kosztów postępowania. Zarzucono: 1) rażące naruszenie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 uKAS oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. poprzez niedopuszczalne wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2) rażące naruszenie przepisu art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200 a O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych, takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącą faktycznej inicjatywy dowodowej, ale również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, a to prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy, 3) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...] zatrzymane dnia [...] października 2017 r. w lokalu przy ul. [...] w L. oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ant też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę, 4) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulujący tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie, 5) rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., przez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, 6) rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 O.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego w sprawie wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten organ usiłuje zastąpić wynikiem tzw. "eksperymentów celnych", które już tylko przy pobieżnej ocenie jawią się jako rażąco nierzetelne i to do tego stopnia, że zasadnym staje się formułowany względem nich zarzut rozmyślnej manipulacji dowodowej, ukierunkowanej na wykreowanie dowodu sprzecznego z rzeczywistością; 7) naruszenie art. 189a i nast. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do przedmiotowych kar. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając zgłoszone zarzuty skargi jako bezzasadne. Na wniosek skarżącej sformułowany w skardze Sąd postanowieniem z 28 października 2021 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie sądowej 24 marca 2022 r. swój udział w sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Regionalnej w Poznaniu Z. P.. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej: P.p.s.a., postanowił połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Po 1531/21 i III SA/Po 1406/21 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia uznając, że pozostają ze sobą w związku. Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł i wywiódł jak w skardze, przedstawiając zawarte w nich zarzuty. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargi. Prokurator wniósł o oddalenie skargi, podzielając w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu istota sporu w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy należące do spółki [...] cztery urządzenia o wskazanych w decyzjach numerach (klasy [...] znajdujące się 27 października 2017 r. w lokalu "[...]" w L. przy ul. [...] prawidłowo zostały zakwalifikowane przez DIAS, jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zwłaszcza, czy organ ten prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter. Sąd wyjaśnia, że aby doprowadzić do ustalenia powyższego należało na gruncie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli (27.10.2017 r.) w pierwszej kolejności dekodować normy prawne określające, jakie gry, o jakich cechach, należy uznać za gry hazardowe, a w tym wypadku – gry na automatach. Przepis art. 1 ust. 2 u.g.h. określa, że grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. stanowiące definicję legalną pojęcia "gier na automatach" określają, że grami tymi są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3). Przy czym w myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Jednocześnie przepis art. 2 ust. 5 u.g.h. dookreśla, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z powołanych przepisów wynika zatem, co organy orzekające prawidłowo wywiodły, że aby uznać gry na danym urządzeniu za gry na automatach, a tym samym za gry hazardowe, do których stosuje się wszelkie reżimy omawianej ustawy, muszą wystąpić następujące elementy: - gry oferowane są na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, względnie odpowiadające im gry urządzane przez Internet, - z grą wiąże się wygrana pieniężna lub rzeczowa, - gra zawiera element losowości albo ma charakter losowy. Wziąwszy pod uwagę, że sednem sporu jest ustalenie, czy przedmiotowe gry na automatach (na czterech urządzeniach) zawierały element losowości lub miały charakter losowy Sąd stwierdza, że poza pozostałymi cechami gier ma automatach dla uznania gier za gry na automatach wystarczającym jest stwierdzenie, że gry zawierają element losowości. Nie jest konieczne, aby gra zawierała tylko i wyłącznie elementy losowości, lecz wystarczające, a zarazem konieczne jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Zatem nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itp. oraz elementy przypadkowe (losowość), narzucone przez program gry, oznacza to, że gra zawiera element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. W rezultacie dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie lub salonie gier na automatach. Sąd uznał, że DIAS prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z tego rodzaju grami. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż omawiane urządzenia oferowały jedynie gry logiczne pozbawione cechy losowości, czy choćby jakiegokolwiek elementu losowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wynik gry jest zawsze przewidywalny dla każdego przeciętnego gracz, który może w łatwy sposób sprawdzić, jaki uzyska wynik gry przyszłej. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego powołującego się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym wystarczy, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała charakter losowy. Wprowadzenie dodatkowego elementu gry w postaci np. wiedzy, zręczności nie przesądza, że gra nie ma charakteru losowego. W omawianych grach, jak wyjaśnił to wyczerpująco DIAS na podstawie dowodu w postaci eksperymentów procesowych, iż rozegranie szeregu gier daje podstawę stwierdzić, że gry te, jako urządzane o wygrane pieniężne lub rzeczowe, a wynik gry – odpowiedni układ znaków (symboli) nie zależy od grającego, którego rola sprowadza się tylko do wybrania gry, ustalenia stawki za poszczególną grę, a następnie rozpoczęcia gry przez przycisk "start". W ocenie Sądu organy orzekające trafnie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznały, że skarżąca spółka [...] w dacie 27 października 2017r., w lokalu przy ul. [...] w L. ("[...]") urządzała gry na czterech automatach o nr wskazanych w decyzji, bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Sąd nie podziela zarzutu skargi, jakoby organy w ramach przeprowadzonego postępowania dopuściły się naruszenia reguł prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego (art. 120, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a Ordynacji podatkowej). Przepisy O.p. określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy mają zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 O.p.), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów, a pominięcia innych dowodów, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., sygn. I GSK 560/18, wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w bazie orzeczeń na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy obu instancji wywiązały się z tych obowiązków w trakcie prowadzonego postępowania, czemu dały wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach wydanych decyzji. Zgromadzony zaś materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych, stąd zarzut co do jego niekompletności jest niezasadny. W ocenie Sądu w pełni uprawnione było posłużenie się przez organy orzekające w zakresie kluczowych ustaleń faktycznych co do charakteru zatrzymanych automatów i urządzanych na nich grach dowodami z eksperymentu procesowego na zatrzymanych w sprawie konkretnych automatach. Z akt wynika, że Piąty [...] w L. WUCS 31 października 2017 r. udostępnił Działowi Postępowania Podatkowego WUCS protokół z eksperymentu procesowego, protokół przeszukania, protokół przesłuchania świadka, protokoły oględzin z czynności przeprowadzonych 27 października 2017 r. w lokalu przy ul. [...] w L., a także zapisem na płycie DVD materiału poglądowego, celem rozważenia wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie prowadzenia gier wbrew przepisom u.g.h. Postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało zaś wszczęte postanowieniem NWUCS z [...] września 2019 r. Co istotne, poza ogólną zasadą wynikającą z art. 180 O.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przepis art. 181 O.p. precyzuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z takim zaś materiałami mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przedmiotową kontrolę - jak wynika ze wspomnianych wyżej protokołów - przeprowadzono bowiem na podstawie odpowiednich przepisów K.p.k. oraz K.k.s. (powołanych przy poszczególnych czynnościach w dokumentujących je protokołach), w ramach postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe. Przepis art. 114b K.k.s. określał, że w razie uzasadnionej potrzeby akta sprawy można udostępnić, wydać z nich odpisy lub kopie także organom prowadzącym kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową, postępowanie podatkowe, celne lub administracyjne, w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia tej kontroli lub tego postępowania. Uprawnione było więc, aby NWUCS udostępnił do innego postępowania (administracyjnego) dowody zebrane w toku postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Przepis art. 181 O.p. upoważniał zaś ten organ do uczynienia dowodami w postępowaniu administracyjnym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. materiały zgromadzone w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przepis ten znajdował zastosowanie w oparciu o przepis art. 91 u.g.h., który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej spółki naruszenia przepisów art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 uKAS oraz art. 8 i art. 91 u.g.h. polegającego na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie. Pomimo wszczęcia postępowania po upływie dłuższego terminu aniżeli 6 miesięcy od zakończenia kontroli, zwrócić należy uwagę, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie stanowił podstawy prawnej kontroli, która ujawniła stwierdzone naruszenie w zakresie prowadzenia gier na automatach i nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotową kontrolę przeprowadzono bowiem na podstawie K.p.k. i K.k.s. w ramach postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe. W konsekwencji przepis art. 165b § 1 O.p. nie mógł zostać naruszony, ponieważ odnosi się on do kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa ma zaś zupełnie inny charakter, niż kontrola przeprowadzona na podstawie przepisów K.k.s. w zw. z przepisami K.p.k. Inny jest jej przedmiot i zakres, który związany jest z obowiązkami podatkowymi. Wskazany w art. 165b § 1 O.p. termin odnosi się też wprost wyłącznie do wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy natomiast nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Dlatego, wobec odrębnego uregulowania trybu kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz odmiennego celu przedmiotowego postępowania, uznać należało, że w niniejszej sprawie nie mógł znajdować zastosowania art. 165b § 1 O.p. i określony w nim termin wszczęcia postępowania. Reasumując dotychczasowy wywód stwierdzić należy, że przepisy art. 114b K.k.s., jak i art. 181 O.p. umożliwiły organowi I instancji uznanie za dowody w postępowaniu administracyjnym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. materiałów zgromadzonych w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. W świetle powyższego chybiony jest więc zarzut skarżącej spółki, jakoby niedopuszczalne było oparcie ustaleń o dowody zebrane w innym postępowaniu. Takie działanie było nie tylko zgodne z prawem, ale i racjonalne. Skoro bowiem NWUCS uprawniony do podejmowania czynności w postępowaniu przygotowawczym w sprawach o przestępstwo skarbowe uzyska określony materiał dowodowy, to - jeżeli istnieją ku temu przesłanki - nie tylko może, ale i powinien czynić z niego użytek również w postępowaniu administracyjnym, do którego prowadzenia jest właściwy. Odnosząc się równocześnie do zarzutu strony jakoby wspomniany eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne) Sąd uznaje, że stanowisko to prezentowane jest na gruncie procesu karnego i nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego, w którym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Zważyć należy, że w postępowaniu podatkowym (i odpowiednio administracyjnym) nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1916/07). W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec skarżącej. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r., I FSK 999/17). W rezultacie Sąd stwierdza, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów jest logiczna i z uwagi na wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie nosi cech dowolności (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu przez proste im zaprzeczenie. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie. Organ dokonał oceny zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich we wzajemnej łączności ze sobą. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 188 w zw. z art. 197 O.p. Oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co organ uczynił. DIAS szeroko wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego uwzględniony przez organ I instancji materiał dowodowy (nie tylko protokół eksperymentu procesowego, ale i pozostałe dowody dołączone do niniejszej sprawy z postępowania karno-skarbowego) w pełni uzasadniał odmowę nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Jednocześnie organ odwoławczy wykazał – Sąd stanowisko to w pełni podziela – dlaczego nie podziela argumentacji spółki [...] jakoby odmowa wykonania postulowanego badania specjalistycznego wynikała z pełnej świadomości organów, że wynik takiego działania będzie jednoznacznie korzystny dla strony, albowiem fachowa wiedza potwierdzi, że urządzenia logiczne [...] nie są automatami do gier hazardowych, albowiem nie posiadają charakteru losowego ani jakiegokolwiek elementu losowości. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS funkcjonariusze celno-skarbowi posiadali w dacie kontroli przedmiotowego lokalu (27.10.2017 r.) uprawnienia do przeprowadzenia eksperymentu procesowego. Eksperyment ten, polegający na rozegraniu serii gier na wszystkich czterech zatrzymanych automatach, wykazał jakie cechy gry pozwalają zakwalifikować je jako gry na automatach. W związku z tym trafnie uznano, że do ustalenia powyższego nie była wymagana wiedza specjalistyczna. Eksperyment był też dopuszczalny na gruncie art. 211 K.p.a., a skoro zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to nie można umniejszać roli eksperymentu jako dowodu w sprawie, tym bardziej, że lepiej od innych dowodów odzwierciedla on przebieg gier na kontrolowanym urządzeniu. Odnośnie zaś przedłożonych przez stronę zasad gry logiczno-pamięciowej [...] i ich prezentacji działania, ekspertyz technicznych rzeczoznawcy A. W. lub opinii jednostki badającej DIAS uznał, że dokumenty te nie dotyczą przedmiotowych automatów i nie mogą one wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów, jak i dokładnie wyjaśnić stanu faktycznego w sprawie. Sąd zgadza się z powyższym twierdzeniem organu odwoławczego. Opinia jednostki badającej - Instytutu Elektrotechniki w W. z [...].10.2017 r. ekspertyz technicznych rzeczoznawcy ds. jakości produktów lub usług A. W. z 9-11.02.2017 r. są opiniami prywatnymi, które dotyczą urządzeń innych, niż poddane eksperymentowi w sprawie. Ponieważ zaś ustalenia, jakie zostały zawarte w opiniach tych nie dotyczą spornych urządzeń, nie mogły stanowić podstawy dokonywania ustaleń faktycznych w kontrolowanym postępowaniu. Urządzenia opiniowane i ujawnione w lokalu nie były tożsame, stąd oczywiście niecelowe było dokonywanie analizy czy i jakiej ingerencji je poddano. Ponadto odnośnie opinii Instytutu Elektrotechniki należy wskazać, że w ich treści autor (który zarówno wykonał badania techniczne, jak i zatwierdził opinie techniczne) wskazał, na podstawie wskazań jakich liczników urządzenia można wyznaczyć podstawę opodatkowania podatkiem od gier w rozumieniu art. 73 u.g.h. W sytuacji, gdyby oferowane gry nie miały charakteru losowego, informacje te byłyby oczywiście bezprzedmiotowe. Z kolei A. W. w swych ekspertyzach technicznych wskazał, iż "pod względem informatycznym i z punktu widzenia techniki komputerowej badane urządzenie nie oferuje gier o charakterze losowym". W niniejszej sprawie ocenie podlegał zaś charakter losowy (elementy losowości) w rozumieniu u.g.h., a nie techniki komputerowej. Powyższe potwierdza trafność stanowiska organu II instancji nieprzydatności przedłożonych przez spółkę opinii dla tego postępowania. Nadto zwrócić należy uwagę, że postanowieniami z 31 sierpnia 2021r. DIAS odmówił przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu odwoławczym oraz przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. na okoliczność, że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter logiczny. Podkreślenia wymaga, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, jednoznacznie wskazujących na losowy charakter gier oferowanych na przedmiotowych urządzeniach. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga uzupełnienia. Zasadnie stwierdził, że jest on wystarczający, bez konieczności przedłużania postępowania. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 15 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 391/05 i z 13 września 2012 r., sygn. II FSK 305/11). Zadaniem organu było ustalenie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy, w tym zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącego. Wśród tych dowodów znalazło się nie tylko oświadczenie Prezesa Zarządu [...] potwierdzające, że przedmiotowe cztery urządzenia, zatrzymane 27 października 2017 r. są własności skarżącej, ale i zasady gier typu [...]. W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego odpowiada wymogom z art. 191 O.p. Z protokołu eksperymentu wynika, że na automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, grający nie miał żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a więc nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, lecz od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry. Odnosząc się do podnoszonego w skardze błędu w zakresie ustaleń faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier klasy [...] oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., pomimo, iż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają charakteru losowego, ani żadnego losowego elementu Sąd jest zdania, że kluczowe dla ustalenia, czy gry na tychże automatach zawierają element losowy, jest wykazanie w drodze eksperymentu procesowego faktu umożliwienia rozgrywania gier na przedmiotowych urządzeniach w dwojaki sposób. W oparciu o eksperyment z rozegranych gier na przedmiotowych automatach trafnie przyjęto, że wynik gry nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w urządzeniu. Gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli jakie pojawią się na ekranie. Jak wynika z zapisu i protokołu eksperymentu, co DIAS obszernie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pierwszym ze sposobów korzystania z ww. urządzeń jest rozegranie gry z użyciem przycisku "pomoc". Drugi zaś bez tej funkcji gry. Losowość w urządzeniu zastąpiono zamkniętym zbiorem wyników, trwale zdefiniowanym dla każdej gry. Korzystając z opcji "pomoc" gracz w każdej chwili może sprawdzić przebieg gry, która nastąpi i tym samym może ustalić jej zakończenie i wynik. Zadaniem gracza - jak stanowią zasady gry - jest odnalezienie w dostępnym zbiorze wyników wyniku gier przyszłych (o numerach następujących po numerze gry bieżącej). Znając wynik gry przyszłej gracz, rzekomo w drodze logicznego wnioskowania, podejmuje decyzję co do rozegrania kolejnych gier lub o rezygnacji z gry. Na ekranie dotykowym po naciśnięciu przycisku "akceptuj" pojawia się ekran wyboru gry. Zasilenie urządzenia monetami powoduje, że w lewym dolnym rogu ekranu, pod układem bębnów w oknie dialogowym pojawia się napis: "rozpoczynasz nową grę". Po uruchomieniu gry symbole na bębnach zaczynają się przesuwać z góry na dół, do chwili samoczynnego zatrzymania, bez udziału gracza. Gracz nie ma zatem wpływu na wynik gry. Po zatrzymaniu się wirtualnych bębnów na ekranie pojawia się komunikat "aktualny układ możesz znaleźć w pomocy gry". Naciśnięcie przycisku "pomoc" powoduje pojawienie się zasad gry, co umożliwia przewijanie kolejnych stron strzałkami na ekranie dotykowym. Stron tych jest łącznie 111.111, z liczbą kombinacji układu symboli na bębnach sięgającą 1 miliona. Na stronach "pomocy" każda gra po wciśnięciu przycisku "start" odczytuje kolejne układy z listy. Aby odszukać aktualny układ bębnów z listy należy posługiwać się strzałkami "lewo" i "prawo" i przeglądać kolejne strony. Na dole każdej strony wyświetlany jest komunikat "aktualny układ w grze jest oznaczony kolorem czerwonym". Organ wskazał, że mając milion możliwych kombinacji gracz ma do sprawdzenia 111.111 stron, co zajęłoby kilkadziesiąt godzin. Co istotne, automaty jednocześnie przewidują przez wybranie przycisku "auto" możliwość uruchomienia gry w trybie automatycznym (autostart). Eksperyment, w ramach którego przeprowadzono trzy gry, z czego druga i trzecia uruchomiły się samoczynnie, bez udziału grającego, wykazał, że po uruchomieniu za pomocą przycisku "start" kolejnej gry, po naciśnięciu ponownie przycisku "start", aby stwierdzić, czy jest możliwość uruchomienia procesu zatrzymania symboli na bębnach, symbole na bębnach zatrzymały się. Grający nie miał jednak żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli na wirtualnych bębnach. Prawidłowo uznano zatem, że przedmiotowe urządzenia wraz z ich oprogramowaniem nie zostały tak skonstruowane, by oferowały jedynie sposób gry z opcją "pomoc", co mogłoby świadczyć, że są urządzeniami służącymi do wyszukania wyniku gry spośród tysięcy plansz. Zdaniem Sądu zamiarem skarżącej nie było urządzanie gier, które nie miały charakteru losowego (art. 2 ust. 5 u.g.h.), czy nie zawierały elementu losowego (art. 2 ust. 3 u.g.h.), lecz takie skonstruowanie automatów z grami, by użytkownikowi, było jak najłatwiej z nich korzystać, bez użycia opcjonalnej funkcji "pomoc", a więc posiadającej element losowy. Jak wszechstronnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięcie przez gracz opcji "pomoc" i wyszukiwanie aktualnego układu, mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "start", które po zatrzymaniu się "dawały" wygrywający lub przegrywający układ symboli, co było istotą gry. Trafnie organ konkluduje, że powyższe świadczy o charakterze losowym gier, ponieważ wirtualne bębny zatrzymywały się samodzielnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli na wirtualnych bębnach, czyli na wynik gry. Organ wyjaśnił, że wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, która z kolei oznacza, że osiągnięcie danego wyniku nie jest uzależnione od gracza. Bez znaczenia pozostaje, czy wynik, jaki padnie, można wcześniej poznać, jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania w gry, a definicja gier na automatach nie zawiera żadnego elementu kwalifikacji gier, który odnosiłby się do elementów wpływających na tego typu decyzje gracza. Istnienie więc takiej możliwości jest bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznanie się z kolejnymi układami dostępnych w opcji "pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy. Innymi słowy istotnym jest, że przechodząc do gry gracz zgodnie z możliwościami urządzenia stawał przed alternatywą – na dole ekranu pojawiały się pola "pomoc", "menu", "off" i "start". Po zasileniu urządzenia stosowną kwotą licznik gracza zasilała wielokrotność uiszczonej kwoty (w przeliczeniu na pkt). Relewantny z punktu widzenia ustalenia, czy gry zawierały element losowości jest fakt, iż każdorazowo urządzenie umożliwiało grę bez skorzystania z opcji "pomoc". Jak sama nazwa tej funkcji wskazuje była to tylko opcja, a więc jeden ze sposobów rozegrania gry. Wówczas pod bębnami z rozmaitymi, w zależności od gry, artefaktami na urządzeniu wyświetlał się komunikat: "Rozpoczynasz nową grę. Aktualny układ może znaleźć w pomocy gry". Urządzenie umożliwiało zatem skorzystanie z opcji "pomoc", lecz dostępna była również gra bez tej opcji. Wybierając grę bez opcji "pomoc" gra miała charakter czysto losowy. Rola gracza sprowadzała się do użycia przycisku "start" i artefakty (symbole) na bębnie monitora zaczynały się przesuwać (wirować), by następnie – bez udziału gracza – samodzielnie się zatrzymać. W tym momencie gracz dowiadywał się, czy układ symboli daje mu wygraną (zwiększa się liczba posiadanych pkt na liczniku) czy przegrywa (zmniejsza się liczba pkt na liczniku). Reasumując, okoliczność, iż urządzenie dopuszczało rozegranie gier bez opcji "pomoc" i skorzystanie z w pełni losowego charakteru gry, powoduje, iż prawidłowo organy uznały, że urządzenia te posiadają element losowy – opisany wyżej, a zatem należy zakwalifikować je jako automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W tym kontekście bez znaczenia jest, czy wynik gry można wcześniej poznać, antycypować go (przez opcję "pomoc" i żmudne przeszukiwanie sekwencji układów), skoro urządzenie udostępnia też opcję losową gry i to ona w zwykłym racjonalnym użyciu urządzenia, jest regułą. Sąd podkreśla równocześnie, że takie zaprogramowanie omawianych urządzeń ujawnia, iż racjonalnym i intuicyjnym zachowaniem gracza jest rozegranie gry w losowy sposób, bez skorzystania z opcji "pomoc". Zważywszy na niskie stawki (maksymalnie [...] zł – równowartość 200 pkt) i konsekwentnie relatywnie niskie wygrane, irracjonalnym jawi się, by gracz korzystał z opcji "Pomoc" i przeszukiwał 1 milion sekwencji układów artefaktów, dostępnych na 111 tysiącach odsłonach monitora, co faktycznie może trwać kilkadziesiąt godzin, by uzyskać wiedzę, czy przyszłą, pojedynczą grę wygra, czy przegra. Odnosząc się do argumentów, że gry klasy [...] mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy podkreślić, że nagrody w każdej poszczególnej grze nie uzależniono od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale związano ją z konkretnym układem wygrywającym wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie ma żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier. Może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Kwestię losowości gry należy rozważać nie w kontekście przewidywania jej wyniku, lecz możliwości wpływu na ten wynik (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18, dostępny j.w.). Sąd zaznacza, że DIAS nie podważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wynik gry można – przez skorzystanie z opcji "pomoc" - antycypować. Zwrócił tylko uwagę, że była to tylko jedna z opcji gry, lecz urządzenie umożliwiało pominięcie opcji "pomoc", skorzystanie z opcji losowej gry. Zarzuty, że eksperyment procesowy był nierzetelny i powołanie się na opinie rzeczoznawcy dotyczące oprogramowania typu [...] nie dają podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organy orzekające przepisów art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Trafnie uznały organy, że ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA: z 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r. sygn. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15). Gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Powyższe przesądza o bezzasadności zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Prawidłowe jest zatem ustalenie, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., dokonane m. in. na podstawie wyników eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, rozegranych na każdym z kwestionowanych urządzeń. W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno jeśli chodzi o ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej (art. 200a O.p.), kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie podważyła. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. W szczególności rzetelnie i wyczerpująco wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji lub bez zezwolenia, a także tego, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest łączne ustalenie: (-) podmiotu urządzającego gry na automatach; (-) charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; (-) urządzania gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Organy dysponując dowodem w postaci eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania są nieuzasadnione. Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 189a i n. K.p.a. przez ich pominięcie. Do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych, o których stanowi art. 89 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto, problematykę kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych szczegółowo uregulowano w u.g.h., która określa wysokość kary za urządzanie gier losowych bez stosownej koncesji, jak i zagadnienie miarkowania kary (art. 90 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.). Powołanie w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r. o sygn. II GSK 4299/16, celem wykazania zasadności zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przepisów art. 189a i n. K.p.a. jest o tyle są chybione, iż orzeczenie to dotyczy jedynie – z uwagi na różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej - kwestii zastosowania przepisów K.p.a. w zakresie przedawnienia nakładania kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. Zważywszy, że w niniejszej sprawie problem przedawnienia nie występuje (delikt administracyjny miał miejsce 27.10.2017 r.), a w pozostałym zakresie zastosowanie znajdują przepisy u.g.h. i stosowane odpowiednio na mocy art. 91 u.g.h. przepisy O.p., zarzut niezastosowania art. 189f K.p.a. (rozważenia odstąpienia od nałożenia kary) należy uznać za niezasadny. Ponadto, zważywszy na kompleksowe uregulowanie w u.g.h. przesłanek oraz dyrektyw wymiaru kary wymiaru kary (art. 89 ust. 1-4) i przyjęcia, że miarkowanie rozmiaru kary dotyczy tylko przypadku fakultatywnego wymierzania kary pieniężnej osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia (art. 91 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.), z uwagi na doniosłość deliktów administracyjnych, o których mowa w rozdziale 10 u.g.h., należy przyjąć, że intencją ustawodawcy było, aby w tego rodzaju sprawach instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 189f K.p.a. nie miała zastosowania. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.