I FSK 1987/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 108/22 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.558.2021.1.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 108/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę Gminy Miejskiej K. (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 25 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności (umieszczenie logo darczyńcy na strojach sportowych uczennic Liceum) związanych z zawarciem porozumienia o współpracy Gminy (Zespołu Szkół) ze spółką, która przekazała Gminie darowiznę pieniężną. Przedstawiając stan faktyczny sprawy m.in. podano, że w dniu 4 maja 2021 r. Gmina, reprezentowana przez Dyrektora Zespołu [...] w K., podpisała z firmą F. sp. z o.o. sp.k. list intencyjny na mocy którego spółka oraz Zespół Szkół wspólnie zadeklarowały wolę współpracy, której celem będzie wzajemny rozwój oraz budowanie ich pozycji w charakterystycznych dla nich obszarach polskiej i międzynarodowej rzeczywistości. Z postanowień ww. porozumienia wynika dodatkowo, iż: - ze strony spółki współpraca dotyczy wsparcia finansowego dziewcząt z klas sportowych o profilu piłka siatkowa (kategoria juniorki), natomiast ze strony Zespołu Szkół współpraca dotyczy działań informacyjno-promocyjnych związanych z zawarciem tego porozumienia ze spółką, - porozumienie obowiązuje przez okres 12 miesięcy od daty jego podpisania, z możliwością przedłużenia na kolejny okres 12 miesięcy, - w ramach tego porozumienia spółka przekaże na rzecz Zespołu Szkół darowiznę w wysokości 30.000 zł, - środki finansowe, o których wyżej mowa, zostaną przeznaczone na potrzeby funkcjonowania dziewcząt z klas sportowych o profilu piłka siatkowa (kategoria juniorki), - za koordynację współpracy i realizację tego porozumienia odpowiedzialny będzie wyznaczony w tym celu koordynator, - podsumowaniem 12 miesięcznej współpracy będzie przygotowane przez Zespół Szkół i dostarczone spółce pisemne sprawozdanie z wydatkowania przekazanej kwoty. Po podpisaniu ww. listu intencyjnego (porozumienia) nie została sporządzona żadna umowa pomiędzy stronami, Zespół Szkół nie dysponuje również żadnymi dokumentami uszczegóławiającymi czynności, ani zakres działań objętych ww. porozumieniem. Celem jednak realizacji działań informacyjno-promocyjnych związanych z zawarciem ww. porozumienia, Zespół Szkół zakupił stroje sportowe z logo darczyńcy dla dziewcząt klas II i III Liceum o profilu piłka siatkowa. Zgodnie z postanowieniami ww. porozumienia kwota w wysokości 30.000 zł została w dniu 15 czerwca 2021 r. przelana przez firmę F. sp. z o.o. sp.k. na konto Zespołu Szkół. Zadecydowano, że z darowizny tej będą finansowane wydatki na szkolenie sportowe dziewcząt Zespołu Szkół w roku szkolnym 2021/2022, szczegółowo wymienione we wniosku o opinię. Końcowo dodano, że F. sp. z o.o. sp.k., jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie: Czy czynności, o których mowa w stanie faktycznym, związane z zawarciem porozumienia o współpracy Gminy (Zespołu Szkół) ze spółką, która przekazała jej darowiznę pieniężną, należy uznać za czynności nieopodatkowane podatkiem VAT, czy też podlegające temu podatkowi? W ocenie wnioskodawcy otrzymana przez szkołę kwota pieniędzy stanowi darowiznę pieniężną nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Kwoty tej nie można uznać za zapłatę za zamieszczanie logo darczyńcy na koszulkach sportowych uczennic Liceum. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT w przedstawionym stanie faktycznym. 1.3. Dyrektor KIS, wydając interpretacje indywidualną w dniu 25 listopada 2021 r. uznał stanowisko skarżącej w zakresie braku opodatkowania czynności (umieszczenie logo darczyńcy na strojach sportowych uczennic Liceum) związanych z zawarciem porozumienia o współpracy Gminy (Zespołu Szkół) ze spółką za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że otrzymanie przez Gminę (Zespół Szkół), zgodnie z porozumieniem, środków finansowych od spółki, nazywanych przez wnioskodawcę darowizną, z przeznaczeniem na potrzeby funkcjonowania dziewcząt z klas sportowych o profilu piłka siatkowa (kategoria juniorki), jest w płatnością za usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 1.4. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie w zakresie naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, z wydanej interpretacji nie wynika na jakiej podstawie organ wywnioskował, że pomiędzy stronami porozumienia istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji brakuje w szczególności argumentacji uzasadniającej zanegowanie stanowiska wnioskodawcy. Organ autorytatywnie stwierdza, że pomiędzy stronami porozumienia istnieje stosunek zobowiązaniowy, nie odnosi się jednak w ogóle do stanowiska skarżącej, mającego m.in. oparcie w przytoczonym wyroku Sądu Najwyższego, zgodnie z którym tzw. list intencyjny nie tworzy stosunku zobowiązaniowego dla stron go podpisujących. Organ nie wskazuje dlaczego i w jakich punktach stanowisko strony jest błędne. Zdaniem Sądu dopiero po zanegowaniu stanowiska wnioskodawcy możliwe jest przedstawienie przez organ swojego własnego i prawidłowego stanowiska. Negatywna dla wnioskodawcy interpretacja powinna stanowić swoisty "dialog" ze stanowiskiem wnioskodawcy, m.in. poprzez nawiązywanie do konkretnych elementów stanu faktycznego w powiązaniu ze stanowiskiem wnioskodawcy i wykazywanie błędów w tym stanowisku. Tymczasem w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji mamy do czynienia z dwoma "monologami". Strona we wniosku przedstawia stan faktyczny i swoje stanowisko w tej sprawie. Natomiast organ w wydanej interpretacji (chronologicznie): przytacza przepisy prawa, powołuje orzecznictwo TSUE, opisuje stan faktyczny (zgodnie z wnioskiem strony), a następnie przedstawia swoje – odmienne – stanowisko, w żaden sposób nie odnosząc się jednak do stanowiska strony, nie nawiązując do niego i – przede wszystkim – nie wykazując błędów w rozumowaniu skarżącej. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny nie wskazał w zaskarżonej interpretacji przyczyn zakwestionowania stanowiska strony odnośnie postawionego we wniosku pytania i nie odniósł się do przytoczonej przez skarżącą argumentacji. Stanowisko Dyrektora KIS, według Sądu pierwszej instancji jest niejasne, niepełne i noszące znamiona dowolności. Tymczasem rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do stanu faktycznego i – przede wszystkim – do argumentacji wnioskodawcy. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że skarżąca w podsumowaniu wniosku o wydanie interpretacji stwierdza, że jej stanowisko znajduje oparcie w dwóch uprzednio wydanych interpretacjach, powołując ich numery i daty. Nie sposób również nie zauważyć, że organ interpretacyjny w żaden sposób nie odniósł się do tego twierdzenia w treści interpretacji. Zdaniem Sądu takie powołanie się przez skarżącą na ww. interpretacje należy odczytywać w ten sposób, że – zdaniem strony – stan faktyczny opisany w ww. interpretacjach jest tożsamy (zbliżony) do stanu faktycznego, który ma miejsce w niniejszej sprawie, a ponadto strona na poparcie swojego stanowiska powołuje się również na argumentację podnoszoną przez organy interpretacyjne w tychże interpretacjach, bez jej całościowego kopiowania (aby zachować czytelność i spójność wniosku). Sąd pierwszej instancji zalecił, aby w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ przeprowadzi prawidłowe postępowanie podatkowe (interpretacyjne), w wyniku którego powinien wydać interpretację spełniająca wymogi art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Mając na uwadze powyższe uchybienia proceduralne, w ocenie Sądu za przedwczesne na tym etapie postępowania jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe (interpretacyjne), w wyniku którego zostanie wydana interpretacja pozbawiona ww. wad, będzie mogło stanowić podstawę do zbadania przez Sąd czy organ naruszył, czy też nie naruszył konkretnych przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację w całości. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor KIS, kwestionując w całości rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji skargą kasacyjną, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska skarżącej, w sposób niejasny i niepełny (dowolny) sporządził uzasadnienie, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w tym przyczyn, dla których stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe i odnosząc się w sposób merytoryczny do stanowiska prezentowanego przez skarżącą dokonując prawidłowej wykładni norm prawa materialnego istotnych w niniejszej sprawie tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia się Sądu a quo od merytorycznej kontroli interpretacji indywidualnej, i ostrożności procesowej: - art. 57a P.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji z uwagi na brak odniesienia się organu do wydanych uprzednio przez organ rozstrzygnięć (indywidualnych interpretacji), jak również uchylenie interpretacji ze względów procesowych w sytuacji, gdy z treści samego zarzutu nie można wywieść na czym miałoby polegać naruszenie przepisów postępowania albowiem skarga nie zawiera w tym zakresie żadnego uzasadnienia. 2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Nie można bowiem zgodzić się z organem, że Sąd niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska skarżącej, w sposób niejasny i niepełny (dowolny) sporządził uzasadnienie. 3.2. W pełni należy podzielić stanowisko Sądu, że organ interpretacyjny nie wskazał w zaskarżonej interpretacji przyczyn zakwestionowania stanowiska strony odnośnie postawionego we wniosku pytania i nie odniósł się do przytoczonej przez skarżącą argumentacji. W szczególności wnioskodawca wskazał, że podpisany ze spółką F. list intencyjny nie nakłada na strony żadnych konkretnych obowiązków, nie wskazuje konsekwencji braku realizacji zobowiązań, nie tworzy on stosunku zobowiązaniowego dla stron. Jednocześnie zaznaczył, że po podpisaniu ww. listu intencyjnego (porozumienia) nie została sporządzona żadna inna umowa pomiędzy stronami tego porozumienia. Swoje stanowisko poparł orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt V CSK 425/10, jak również wskazał, że znajduje ono potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 3063-ILPP1- 2.4512.155.2016.2.MR z 20 grudnia 2016 r. i nr 0111-KDIB3-2.4012.419.2017.1.SR z dnia 2 października 2017 r. 3.3. Zgodzić się należy w pełni z Sądem, że organ nie odniósł się w ogóle do argumentacji strony, a przyjął swoje "rozumienie" okoliczności podanych we wniosku przez stronę, stwierdzając, że zawarte porozumienie nakłada "obowiązek (podkreślenie Sądu)" realizowania przez Zespół Szkół, działań informacyjno-promocyjnych, a zatem otrzymana przez wnioskodawcę darowizna związana jest bezpośrednio ze świadczonymi na rzecz darczyńcy usługami promocyjno-informacyjnymi. Zatem pomiędzy wnioskodawcą a spółką (darczyńcą) istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 3.4. Oczywiście organ mógł dojść do takiej konkluzji analizując podane przez wnioskodawcę okoliczności, lecz powinien wyjaśnić w jaki sposób do niej doszedł, nie przyjmując argumentacji wnioskodawcy, a w szczególności ustosunkować się: - do jego stanowiska, że wyrażona w ramach listu intencyjnego forma porozumienia wyraża jedynie wolę współpracy podmiotów i nie nakłada na strony żadnych konkretnych obowiązków, co znajduje oparcie w wyroku Sądu Najwyższego oraz - stwierdzenia, że stanowisko strony znajduje potwierdzenie we wskazanych interpretacjach Dyrektora KIS. Zwrócić przy tym należy uwagę, że mimo, że Sąd zarzucił organowi, że nie ustosunkował się do ww. orzeczenia Sądu Najwyższego, jak również wskazanych interpretacji, w skardze kasacyjnej organ w ogóle się do tego nie odniósł. 3.5. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest również odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17 oraz z 29 listopada 2019 r., II FSK 101/18 i II FSK 164/18 oraz z 9 stycznia 2020 r., II FSK 160/18). 3.6. Mając to na uwadze, stwierdzić należy, że powyższa interpretacja nie spełnia tych warunków, co zasadnie wykazał Sąd w zaskarżonym wyroku, co oznacza że chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 3.7. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 57a P.p.s.a. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.8. W skardze do WSA strona zarzucała naruszenie, m.in. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 14c § 2 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaś wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Sąd zatem odniósł się do sformułowanych zarzutów skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, a zatem stwierdzając, że interpretacja narusza te przepisy w żaden sposób nie uchybił art. 57a P.p.s.a., gdyż nie wyszedł poza granicę związania określoną tym przepisem. 3.9. Wobec powyższego nie ma można przyjąć, że WSA uchylając interpretację indywidualną, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Adam Nita Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)