III FSK 1291/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1880/21 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2021 r. nr 1401-IEW4.4123.13.2021.12/AK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 29 marca 2021 r., III SA/Wa 1880/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2021 r., nr 1401-IEW4.4123.13.2021.12/AK, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że w tej sprawie organy spełniły wymagania wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "o.p."). Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu doręczenia Spółce K. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Z kolei dla zachowania terminu z art. 118 § 1 o.p. istotna jest data wydania decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji mógł zatem wydać decyzję o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż nie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Dalej sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 o.p., w tym bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 134 § 1 i 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, dalej; "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, bez zbadania ważnych okoliczności sprawy i bez wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, w szczególności przyjęcia, że postanowienie organu odwoławczego kończyło samo przez się okres zawieszenia postępowania mimo, że nie wykazano zakończenia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 7 o.p. lub wydania postanowienia w trybie art. 205 § o.p. o podjęciu postępowania, co każe uznać, że postanowienie organu odwoławczego wydane zostało w okresie domniemanego zawieszenia postępowania, naruszenia art. 150 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 przez niezbadanie prawidłowości zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i o przerwaniu przez to biegu przedawnienia, które to błędy miały oczywisty wpływ na orzeczenie, albowiem nieustalenie prawidłowości doręczeń i zawiadomień o zawieszeniu postępowania spowodowało błędne przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w okresie nieprzedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki a była skuteczna z chwilą jej wydania a nie doręczenia. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 118 § 1 oraz art. 212 i 207 § 1 o.p. przez błędną wykładnię art. 118 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 i art. 212 o.p. i uznanie, że nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez naruszenia przepisów prawa materialnego i w okresie zawieszenia postępowania przerywającego przedawnienie zobowiązania podatkowego, mimo niesprawdzenia skuteczności doręczeń, które nigdy do Skarżącego nie dotarły, gdy w istocie zaległość podatkowa Spółki już nie istniała a organ był związany swą decyzją od chwili doręczenia zgodnie z art. 212 o.p., uznanie, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki i doręczenie tej decyzji po upływie terminu przedawnienia nie powoduje wady orzeczenia, skutkującej potrzebą umorzenia postępowania, naruszenie art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 1 o.p. w przez niezastosowanie i przyjęcie, że ostateczna decyzja organu odwoławczego kończy sama przez się zawieszenie postępowania bez konieczności ustalenia zakończenia postępowania karnego skarbowego lub wydania postanowienia o podjęciu postępowania, nadto wydana została bez uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że oczywiście błędny i pochodzący z innej sprawy jest rzekomy cytat ze stanowiska Skarżącego na karcie 10 i 11 uzasadnienia wyroku. Ponadto Skarżący zaprzecza, by przedstawiono mu jakiekolwiek zarzuty i poinformowano go bezpośrednio o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe, a ponieważ wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym (choć Skarżący z rozprawy nie zrezygnował), to okoliczności tej nie mógł podnieść. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy sąd badał okoliczności doręczenia Skarżącemu zawiadomienia. Jest istotne - na jaki adres wysłane zostało zawiadomienie, które do Skarżącego nie dotarło ani na adres prywatny, ani adres Spółki, oba znane organowi. O wszczęciu postępowania karnego skarbowego Skarżący dowiedział się dopiero z uzasadnienia zaskarżanego wyroku, przeto nie mógł zarzucać organowi wadliwego zachowania. Skarżący zaprzecza, by o takim postępowaniu wiedział, organ jednak, ale i także sąd nie wskazał - czego to postępowanie dotyczyło, czy trwa nadal, czy też zakończyło się. Jeśli postępowanie karne skarbowe ukończyło się, to obowiązuje zasada art. 70 § 7 pkt 1 o.p. WSA nie wskazuje w uzasadnieniu - co miało być przedmiotem postępowania, tym bardziej więc nie wskazuje na prawomocne jego zakończenie, a ono tylko mogłoby stać się podstawą wydania orzeczenia odwoławczego. W piśmie z 2 sierpnia 2022 r., stanowionym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków skargi kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Złożył także oświadczenie o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na stronach 10-11 sąd pierwszej instancji zawarł "oczywiście błędny i pochodzący z innej sprawy rzekomy cytat ze stanowiska Skarżącego", należy zauważyć, że przywołany przez sąd fragment, zaczynający się od zdania: "Jak wskazuje skarżący istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy decyzja organu odwoławczego, która została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 30 grudnia 2015 r., lecz doręczona w dniu 5 stycznia 2016 r. mogła wywołać skutek prawny(...)", został zaczerpnięty z uzasadnienia skargi złożonej przez pełnomocnika Skarżącego do WSA w Warszawie (s. 4 uzasadnienia skargi). Jak wynika ze skargi, cytowany fragment pochodzi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2019 r., II FSK 296/17, zatem jedynym błędem uzasadnienia zaskarżonego wyroku było przypisywanie jego autorstwa bezpośrednio stronie skarżącej. Pomijając fakt, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dostrzeżona wada nie uzasadnia uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji, bowiem nie miała ona jakiegokolwiek wpływu na wynik tej sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi nie można postawić zarzutu naruszenia art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę w jej granicach na podstawie akt. W szczególności prawidłowo zdefiniował przedmiot sporu, wskazując na wstępie uzasadnienia prawnego, że jest nim kwestia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2015 r. Z dalszej części uzasadnienia wyroku wynika, że sąd skontrolował zaskarżoną decyzję między innymi pod kątem przesłanek wynikających z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., art. 116 § 1 i 2 oraz art. 118 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, w tym do okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że postanowieniem z 23 października 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona została skutecznie zawiadomiona w trybie art. 70c o.p. Zakres i sposób tej kontroli nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że zarówno decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, jak i zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, doręczone zostały w trybie art. 150 o.p., nie podważa skuteczności tego doręczenia. Doręczenie pism w trybie art. 150 o.p., jest równoznaczne w skutkach z doręczeniem przesyłki "do rąk" adresata. Nie zmienia tego fakt, że adresat nie otrzymuje faktycznie pisma, gdyż pozostawia się je w akt sprawy (art. 150 § 4 o.p.). Nie podważając zatem twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że Skarżący mógł nie mieć wiedzy o treści zawiadamiania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, należy stwierdzić, że okoliczność ta nie podważa skuteczności tego zawiadomienia. Dla skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 150 o.p. nie ma też znaczenia powoływana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że 24 maja 2017 r. "podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT". Wykreślenie z rejestru podatników VAT nie oznacza utraty podmiotowości prawnej i co za tym idzie statusu strony postępowania podatkowego. W kwestii terminu wynikającego z art. 118 § 1 o.p. sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że kluczowa jest data wydania a nie doręczenia decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. np.: uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyroki NSA: z 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 136/15; z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21; z 22 marca 2022 r., III FSK 2074/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1285/21). Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p., jak też art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Co przy tym istotne, termin, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona – co do zasady - kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (zob. wyrok NSA z 7 października 2020 r., II FSK 688/18). Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22). Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski