III FSK 3766/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.T.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3422/17 w sprawie ze skargi G.T.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.T.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 czerwca 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, III SA/Wa 3422/17, oddalił skargę G.T.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 sierpnia 2017 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: A. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 pkt 1 i art. 127 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku art. 233 § 1 pkt. 2) lit. a) in fine i art. 118 § 1 o.p. - poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 29 grudnia 2017 r., w której ustalono wobec skarżącego; jako byłego członka zarządu M. sp. z o.o., o jego solidarnej odpowiedzialność, wraz z p. S.G. D.N. oraz spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w kwocie 346.335,00 zł oraz należne od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie 211.079,00 zł; w skarżonym wyroku WSA oddalił skargę, choć Decyzja DIAS o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za luty 2011 r. - utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US - została wydana z istotnym naruszeniem zasady dwuinstancyjności oraz pomimo bezskutecznego upływu terminu przedawnienia zakreślonego w przepisie art. 118 o.p.; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 127 o.p. - przez oddalenie skargi, chociaż popełniono w niej istotne błędy proceduralne polegające na odmowie uchylenia decyzji Naczelnika US i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, choć było to konieczne ze względu na to, że decyzja Naczelnika US narusza art. 120, 121 §1, art. 122, 180 §1, 187 §1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6) w zw. z art. 210 §4 o.p. poprzez nieuwzględnienie istotnych dowodów złożonych przez skarżącego w pierwszej instancji oraz brak oceny tych dowodów przez Naczelnika US, przejawiający się ich nieuwzględnieniem przy uzasadnianiu decyzji Naczelnika US; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 127 o.p. - przez oddalenie skargi, choć popełniono w niej istotne błędy proceduralne polegające na odmowie uchylenia decyzji Naczelnika US i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia - pomimo tego, że decyzja Naczelnika US narusza art. 200, art. 121 § 1 oraz art.123 §1 o.p.; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 o.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi, w ramach której poczyniono ustalenia w przedmiocie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z pominięciem całokształtu materiału dowodowego oraz przed zbadaniem zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób wyczerpujący; B. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miała wpływ na wynik sprawy tj.: 5. art. 118 § 1 w zw. z art. 116 o.p. - przez błędną ich wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż 5-letni termin określony w art. 118 § 1 o.p. ogranicza kompetencję wyłącznie organu pierwszej instancji do wydania decyzji na podstawie art. 116 o.p., a nie ogranicza organu odwoławczego w tym zakresie; tymczasem prawidłowa wykładnia przepisu art. 118 § 1 w zw. z art. 116 o.p. prowadzi do stwierdzenia, że 5-letni termin określony w art. 118 § 1 o.p. ogranicza także organ odwoławczy przy wydaniu decyzji na podstawie art. 116 o.p.; 6. art. 118 § 1 o.p. - przez błędną jego wykładnię, przez niewłaściwe ustalenie, iż pojęcie normatywne "wydanie decyzji" przez organ pierwszej instancji zawarte w tym przepisie nie oznacza jej doręczenia osobie trzeciej; prawidłowa wykładnia przepisu art. 118 § 1 o.p. prowadzi do stwierdzenia, że przez "wydanie decyzji" przez organ pierwszej instancji należy rozumieć także doręczenie decyzji jej adresatowi; 7. art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. nieusprawiedliwione oddalenie skargi, w której niezasadnie przyjęto, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przewidziana w § 1 art. 116 o.p. całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji; 8. art. 116 § 1 pkt 1) o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. niezasadne oddalanie skargi, w której błędnie zaprzeczono zaistnienia w sprawie przesłanek przewidzianych w pkt. 1) § 1 art. 116 o.p., które zwalniają skarżącego od współodpowiedzialności za długi podatkowe spółki; 9. art. 116 § 1 pkt 2) o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegająca na przyjęciu, że "wskazaniem mienia" w rozumieniu rzeczonego przepisu nie jest wskazanie wierzytelności, w przedmiocie których toczy się spor; tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do konstatacji, że za "wskazanie mienia" należy uznać każde takie działanie osoby trzeciej, które ujawnia organom egzekucyjnym określone składniki majątku dłużnika podatkowego i dają tym organom możliwość podjęcia odpowiednich czynności egzekucyjnych wobec tych składników majątku (w tym czynności zabezpieczających); 10. art. 116 § 1 oraz § 2 o.p. przez błędną ich wykładnię; w skarżonym wyroku WSA błędnie przyjął, iż ww. przepisy nie wyłączają możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanego podmiotu osoby, która nie pełniła w nim rzeczywiście (faktycznie, czynnie) funkcji członka zarządu; niewadliwa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do współodpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanego podmiotu nie może być pociągnięta osoba, która nie pełniła w nim rzeczywiście (faktycznie, czynnie) funkcji członka zarządu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów najdalej idących, a mianowicie dotyczących art. 118 § 1 o.p. Zagadnienie wykładni art. 118 § 1 o.p. w zakresie pojęcia "wydania" decyzji było wielokrotnie przedmiotem rozważań tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyrok NSA z 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1122/11, wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 819/12; wyrok NSA z 25 kwietnia 2006 r., II OSK 714/05; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17), jak również Sądu Najwyższego (zob. np. postanowienie SN z 3 lutego 2012 r., II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyrok SN z 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09, LEX nr 602209; wyrok SN z 16 listopada 2009 r., II UK 111/09, OSNP 2011/11-12/164; postanowienie SN z 2 grudnia 2011 r., III UK 56/11, LEX nr 1647079; wyrok SN z 22 listopada 2010 r., III UK 27/10, LEX nr 786815). Wspomniany problem prawny nie był jednakowo rozstrzygany w judykaturze na przestrzeni lat, jednak w chwili obecnej, jak słusznie podnosi się w wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21, w doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, że wydanie decyzji w myśl ww. regulacji nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Jakkolwiek przytoczone orzeczenia i uchwały zapadały na kanwie relacji pojęcia wydania i doręczenia decyzji administracyjnej, przedstawiona w ich uzasadnieniach argumentacja pozostaje aktualna w kontekście analizowanej sprawy, bowiem ogólne zasady w nich wyrażone, dotyczące zasad wykładni oraz redagowania tekstów prawnych, pozostają uniwersalne. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy te podziela, toteż w wywodach prawnych prezentowanych w niniejszej sprawie odwoływać się będzie do stanowisk wyrażonych na gruncie przytoczonego orzecznictwa, a zwłaszcza w wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21. W dorobku jurydycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano linię orzeczniczą, zgodnie z którą stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), przypisując pozostałym metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przymiot poboczny, subsydiarny (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/09; wyrok NSA z 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03). Dyrektywy odstępstw od językowego sensu interpretowanego przepisu ogranicza się do przesłanek granicznych stanowiących wyjątki interpretowane zawężająco. Jednocześnie dostrzega się, że prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji pozostałych rodzajów wykładni, albowiem odmienne, bardziej radykalne stanowisko, doprowadziłoby do przekreślenia kryterium determinującego poprawność efektów danej wykładni, ograniczając się do dogmatycznego założenia hierarchiczności wartości poszczególnych rodzajów wykładni. Szczególne znaczenie w tym względzie przypisuje się sytuacjom, w których zastosowanie wykładni językowej doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, godzącego w cel instytucji prawnej w sposób podważający jego ratio legis albo powielającego oczywisty błąd legislacyjny, a nadto gdy obowiązywanie takiego orzeczenia w obrocie prawnym pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, w szczególności wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79; tak również uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyrok NSA z 17 października 2019 r., II FSK 3697/17; wyrok 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12; wyrok NSA z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2402/18). Zgodnie z zasadami wykładni językowej zwrotom poddawanym interpretacji winno się przypisywać znaczenie, jakie posiadają w języku potocznym, chyba że istnieją uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia, w szczególności znaczenia w języku prawnym wypracowanym w języku prawniczym. Warunkiem koniecznym w takim przypadku jest jednak zajęcie jednolitego stanowiska, jego brak bowiem albo istniejące wątpliwości generują konieczność posiłkowania się znaczeniem w języku ogólnym. Odwołując się do wykładni językowej oraz opierając na słowniku języka polskiego (S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka, Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1968 s. 922), można stwierdzić, że czynność "wydania" oznacza ustanowienie, uchwalenie, sformułowanie czegoś, jak również przekazanie w formie publikacji, ogłoszenie, opublikowanie drukiem. W przypadku omawianego zwrotu należy uwzględnić kontekst wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 118 § 1 o.p., tj. wydania decyzji jako aktu administracyjnego. Pojęcie decyzji administracyjnej, wobec braku definicji ustawowej tak na gruncie Ordynacji podatkowej, jak również Kpa winno być definiowane przez pryzmat dorobku doktryny, która w ujęciu materialnym przez decyzję administracyjną uznaje "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (J. Lang (w:) J. Służewski (red.), Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190; uchwała SN z 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88, OSP 1989/3, poz. 59). Tak rozumiana decyzja administracyjna, wydana w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne, winna odpowiadać wymaganiom określonym w art. 207 i 208 o.p. oraz zawierać elementy wyszczególnione w art. 210 o.p. Przepis ten reguluje treść decyzji podatkowej, wskazując w § 1 pkt 2 jako jedną z jej składowych datę wydania, nie stwarzając możliwości pozostawienia w treści aktu wolnego miejsca na wpisanie daty wydania decyzji w okresie późniejszym. Trudno przy tym wyobrazić sobie racjonalność rozwiązania sprowadzającego się do niemożności zamieszczenia przez organ daty wydania decyzji, w sensie umieszczenia daty na dokumencie, w wyczekiwaniu chwili jej nadania, bowiem już w momencie jej ekspediowania do nadawcy egzemplarz tej decyzji winien zawierać niezbędne elementy. Wprawdzie w codzienności urzędniczej praktykuje się rozwiązanie pozostawiania wolnego miejsca w prawym górnym rogu celem późniejszego uzupełnienia daty, niemniej ostatecznym momentem jej wprowadzenia jest chwila złożenia pod decyzją podpisu osoby upoważnionej, co umotywowane jest niejednokrotnie złożoną procedurą wydawania aktów administracyjnych i angażowania w ten proces więcej niż jednej osoby lub jednego departamentu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić pogląd, zgodnie z którym pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i art. 212 o.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała SN z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17). Za trafnością prezentowanego stanowiska przemawia argumentacja płynąca z zasad techniki prawodawczej, w szczególności dyrektywy konsekwencji terminologicznej, której wewnętrzny (pojęciowy) aspekt znalazł wyraz w § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: rozporządzenie). Regulacja ta posiada nieprzerwanie stałe miejsce w porządku prawnym począwszy od okresu przedwojennego i traktuje o "fundamentalnej zasadzie dobrej roboty prawodawczej" jako jednej z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41). Przepis § 10 rozporządzenia wprowadza zakaz dokonywania wykładni homonimicznej, sprowadzającej się do przypisywania odmiennego znaczenia tym samym zwrotom w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa. Zasadą jest zatem oznaczanie różnych desygnatów różnobrzmiącymi określeniami. Wyłomem od rzeczonego założenia jest wyraźna, precyzyjna i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, jednak dopuszczalna jedynie w obrębie całego systemu prawa, nie zaś tego samego aktu prawnego (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41; uchwała TK z 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20). Ilekroć zachodzi potrzeba rozróżnienia pojęć, winno się to odbywać na poziomie treści przepisu prawnego, a nie w drodze jego interpretacji (G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, LEX 2016). Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że w poszanowaniu dyrektywy wykładni językowej tożsamości znaczeniowej nakazującej jednakowe traktowanie w obrębie danego aktu prawnego zwrotów o identycznym brzmieniu, oraz przez wzgląd na wynikający z wykładni systemowej zakaz interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do ich wzajemnej sprzeczności, niemożliwym do zaakceptowania pozostaje odmienne interpretowanie pojęcia "wydania" decyzji w zależności od kontekstu jego użycia na gruncie Ordynacji podatkowej. Omawiane sformułowanie, zastosowane w art. 118 § 2 o.p., jak również art. 210 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 212 o.p., winno być rozumiane w sposób tożsamy, zaś przytoczone w niniejszym uzasadnieniu regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy i doktrynalny pozwalają na odkodowanie jego treści jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca r. kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin wskazany w zacytowanym przepisie nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, (czyli w rozpatrywanej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin ten nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 o.p. Na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają więc wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec osoby, za którą odpowiedzialność jest orzekana. Mają one jednak znaczenie dla istnienia w określonym przedziale czasowym odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi właśnie na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, który może być dłuższy niż pięć lat. Wypada także zauważyć, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wobec tego wydanie przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 o.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (zob. wyroki NSA z 9 listopada 2021 r., III FSK 1724/21 i 9 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/141). W konsekwencji więc, jeżeli organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Takie rozumienie omawianego przepisu z jednej strony gwarantuje organowi podatkowemu możliwość wykorzystania całego terminu na wydanie decyzji, z drugiej strony gwarantuje osobie trzeciej, że po jego upływie jej odpowiedzialność nie ulegnie zwiększeniu. Przepis art. 234 in fine o.p. nie będzie miał zastosowania. Należy stwierdzić, że odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 o.p. tylko wówczas, gdy wcześniej przedawni się zobowiązanie pierwotnego dłużnika. Tylko w takim przypadku może dojść do zwolnienia z odpowiedzialności osoby trzeciej, co jednak nie może prosto przełożyć się na treść decyzji wydanej w wyniku prawidłowo złożonego odwołania. W ocenie Sądu nie mogła być uwzględniona argumentacja strony skarżącej odnośnie do posiłkowania się zasadami właściwymi dla prawa karnego, przede wszystkim dlatego, mimo publicznego charakteru obu regulacji, że inaczej został ukształtowany stan prawny. Omawiana regulacja jest wyjątkiem od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym również przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnych. Nie są zasadne również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 i art. 127 o.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 o.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., I FSK 998/17; Ł. Matusiakiewicz, Zasady ogólne postępowania podatkowego - wybrane zagadnienia, cz. II Radca Prawny 2009, nr 3, s. 56-60). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przepisie art. 233 § 2 o.p. zawarte jest uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji w nim określonej, jeżeli spełnione są określone przesłanki. Innymi słowy organ odwoławczy może nie skorzystać z tego uprawnienia nawet wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tego rodzaju konstatacja wynika nie tylko z literalnej wykładni omawianego przepisu ale także z tego, że zasadą odwoławczego postępowania podatkowego jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Uprawnienie przewidziane w art. 233 § 2 o.p. stanowi wyjątek od tej zasady, który powinien mieć miejsce w sytuacjach oczywistych, kiedy merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy na skutek wad postępowania dowodowego praktycznie nie jest możliwe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej taki wyjątek nie zachodzi, albowiem przeprowadzone przez organ odwoławczy szerokie postepowanie dowodowe uwzględniało argumenty i wątpliwości strony zarówno w warstwie dowodowej, jak i wyjaśniającej. W każdym stwierdzone, ewidentne braki postepowania przed organem pierwszej instancji, zostały, bez uszczerbku dla wyniku sprawy uzupełnione. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że ustalenie przesłanki - pozwalającej na uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia – na podstawie niedookreślonego zwrotu normatywnego "w znacznej części" musi uwzględniać okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z 25 lipca 2002 r, III SA 1194/01, Mon. Pod. 2003, nr 10, str. 45). W sprawie niniejszej wydanie decyzji reformatoryjnej nastąpiło bez naruszenia art. 233 § 2 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, również przy uwzględnieniu naruszenia art. 200 § 1 o.p., jakiego dopuścił się organ pierwszej instancji. Za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 o.p. Zasada zupełności materiału dowodowego w tym przepisie zawarta nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Nie można zapominać, że w sprawie niniejszej, konstrukcja normy materialnoprawnej mającej zastosowanie, część obowiązków dowodowych przeniosła na stronę postępowania, która powinna wykazać zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o czym w dalszej części uzasadnienia. Nie został również naruszony art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że zaistniały przesłanki do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, której był członkiem zarządu. Powyższe uwagi uzasadniają niezasadność zarzutu naruszenia zasad ogólnych postepowania podatkowego, a to art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 o.p. Na marginesie należy wspomnieć, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, prawomocnie została przesądzona odpowiedzialność za zobowiązania tej samej spółki, drugiego członka jej zarządu (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2019 r., III SA/Wa 3801/17). Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Według art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Dwie pozytywne i dwie negatywne. Organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazały na okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Skarżący natomiast nie wykazał zaistnienia przesłanek negatywnych, jakkolwiek w skardze kasacyjnej praktycznie kwestionuje wszystkie przesłanki odpowiedzialności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione zarzuty są bezzasadne. Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji wyjaśnienie znaczenia pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu zawarł między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2016 r., II FSK 2179/14, który stwierdził, że pojęcie pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (tak m.in. w wyrokach NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09 oraz z 23 listopada 2010 r., I FSK 2082/09). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały bowiem enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 o.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Według postanowień art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki ponosi ryzyko z tym związane, w tym m.in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 o.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (tak m.in. w wyroku NSA z 8 sierpnia 2010 r., II FSK 336/09). W związku z powyższym z okoliczności niewypełniania przyjętych dobrowolnie obowiązków członka zarządu ("nie wykonawczy członek zarządu"), skarżący nie może wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Okoliczności takie jak dobrowolne wyzbycie się możliwości rzeczywistego działania i reprezentowania spraw spółki, mimo zgody na pełnienie funkcji członka zarządu, świadome godzenie się na dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, dane którego to rejestru korzystają z domniemania prawdziwości i niepodjęcie żadnych kroków celem wykreślenia wpisu, nie mogą zwalniać z odpowiedzialności członków zarządu o której mowa w art. 116 § 1 i 2 o.p. (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., II GSK 3809/16) Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu, a nie ich wykonywanie oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Argument o sankcyjnym charakterze przepisu art. 116 o.p. nie może przesądzać o odstąpieniu od jego wykładni językowej, która nakazuje interpretować dany przepis ściśle. Innymi słowy argument celowościowy nie może być przesądzający. Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 u.p.e.a., określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). Przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku sporządzenia jakiegoś szczegółowo określonego co do formy dokumentu (kalkulacji), z którego wynikałoby, że w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dlatego też wystarczające jest, jeżeli wniosek taki wynika z uzasadnienia postanowienia wydanego w tym przedmiocie. Co jednak najistotniejsze w sprawie niniejszej, nie jest rzeczą sądu, podobnie jak wcześniej organów podatkowych, weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych działań (zob. wyrok WSA z Kielcach z 23 września 2021 r., I SA/Ke 193/21; wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 800/21; wyrok NSA z 16 września 2021 r., III FSK 4064/21). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie (zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki. Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. Co ciekawe w tymże piśmiennictwie przyjmuje się, że możliwe jest uznanie bezskuteczności egzekucji przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, czyli przed podjęciem czynności wykonawczych. Takie rozwiązanie chroni zarówno wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jak i zobowiązanego przed zwiększeniem jego zobowiązań o koszty bezskutecznej egzekucji (zob. L. Klat-Wertelecka, Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji. Glosa do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09). W ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego wobec spółki były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne, które doprowadziły do prawidłowej konstatacji, że egzekucja w świetle poczynionych wyżej wywodów była bezskuteczna. Zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji na takie chociażby okoliczności jak te, że wobec spółki toczyło się postępowanie zabezpieczające, a następnie egzekucyjne, obejmujące swym zakresem niewykonane zobowiązania spółki za okresy od lutego do czerwca i od sierpnia do października 2011 a także od stycznia do kwietnia 2012 r. w łącznej kwocie 4.261.438 zł. W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe opisały szczegółowo wszystkie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, które jednak nie doprowadziły do zaspokojenia zaległych zobowiązań. Uzyskane w toku postępowania zabezpieczającego kwoty w łącznej wysokości 323.950.19 zł zostały zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych. Z tych okoliczności nie można zasadnie wywodzić, że istnieje jeszcze majątek spółki, z którego może być prowadzona efektywna egzekucja, tym bardziej, że w toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić i pozyskać żadnych składników majątkowych. Tak więc uzyskana w postępowaniu zabezpieczającym suma stanowiła znikomą wartość w stosunku do wszystkich ciążących na spółce zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, które na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. 29 grudnia 2016 r. stanowiły łącznie kwotę 6.559.242 zł (w tym należności główne: 4.261.438 zł, odsetki za zwłokę: 2.297.804 zł). W konsekwencji organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę środka zaskarżenia, dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, natomiast wyrokiem z 10 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 259/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki wniesioną na postanowienie. Strona skarżąca nie wykazała również zaistnienia przesłanek negatywnych jej odpowiedzialności, a mianowicie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyroki WSA w: Olsztynie z 25 listopada 2020 r., I SA/Ol 568/20; Łodzi z 29 listopada 2016 r., I SA/Łd 918/16; Poznaniu z 16 lutego 2016 r., I SA/Po 1495/15; wyroki NSA z: 13 lutego 2008 r., FSK 1605/06; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14). W tym ostatnim z przywołanych orzeczeń NSA stwierdził, że w sytuacji, w której po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki powstałej w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w spółce, przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania, nie powinny nawet podlegać badaniu okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 o.p. bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista. Istotne - z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 u.p.u.n., który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, spółka stała się niewypłacalna - z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. - w dniu 25 marca 2011 r., gdyż nie zapłaciła wymagalnych zobowiązań podatkowych za miesiąc luty 2011 r. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa, zostały ukryte przez spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od spółki powstało z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności, tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 o.p. powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest zatem decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą tylko wysokość tego zobowiązania. Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Zasadnie w związku z tym przyjął organ a sąd pierwszej instancji to zaaprobował, że przesłanka ta zaistniała już w 2011 r., który to stan obligował zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Skarżący nie wykazał również zaistnienia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. O przesłance "braku winy", o której mowa w tym przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Żadna z takich przyczyn nie zaistniała w sprawie niniejszej. Zarzut skargi kasacyjnej, że przy ocenie sytuacji finansowej spółki sąd ograniczył się jedynie do analizy jej bilansu (tzw. "testu bilansowego", w kontekście wcześniejszych wywodów, a dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jest oczywiście niezasadny. Skarżący nie wykazał również zaistnienia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Nie można się skutecznie domagać prowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego na okoliczność istnienia określonych wierzytelności spółki, skoro wierzytelności te nie spełniały warunków z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., gdyż - jako sporne - nie nadawały się do egzekucji. Członek zarządu spółki powinien wykazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok NSA z 16 września 2021 r., III FSK 4064/21). A tak na marginesie, o czym była już wcześniej mowa, nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny (w prawomocnie już zakończonym postępowaniu) wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, czy też nie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Bogusław Woźniak