III FSK 1724/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marta Ćwiklińska, , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych T. G. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1016/18 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej pkt. 1 i oddala w tym zakresie skargę; 2) oddala skargę kasacyjną T. G.; 3) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej pkt. 3; 4) zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1016/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 lipca 2017 r. nr [...], [...] w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zbadał, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do spółki, i w tym zakresie stwierdził, że zaległości wynikające za poszczególne okresy od lutego do kwietnia 2012 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2017 r. jednak organ dokonał skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia skuteczną czynnością egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki zgodnie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). W pozostałym zakresie Sąd uznał, że nastąpiło przedawnienie nienależnego zwrotu podatku powstałe w wyniku złożonej deklaracji za listopad 2011 r., które to w ocenie Sądu nastąpiło z końcem 2016 r. Zatem w tym zakresie organy nie miały podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki za ten okres na skarżącego. Sąd umorzył zatem postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe w tym zakresie. W pozostałym zakresie Sąd stwierdził, że organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za okres od lutego do kwietnia 2012 r. i zasadnie przypisały mu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w części, w której oddalono skargę tj. w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT oraz z tytułu nienależnie pobranego przez spółkę zwrotu podatku VAT za miesiące: luty, marzec oraz kwiecień 2012 r. waz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 2017 r. w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za zaległości podatkowe 2012 r. i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. skutkującą brakiem uznania przez WSA, iż w tej sprawie z dniem 31 grudnia 2017 r. doszło do przedawnienia zobowiązań spółki w podatku VAT za luty, marzec oraz kwiecień 2012 r., a tym samym, skoro zobowiązanie podatkowe spółki w podatku VAT za ww. miesiące uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., to po dniu 31 grudnia 2017 r. nie można było wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług, gdyż ten dług po dniu 31 grudnia 2017 r. już nie istniał; 2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 118 § 1 i art. 208 § 1 O.p. przez błędną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. skutkującą brakiem uznania przez WSA, iż w tej sprawie doszło już z dniem 31 grudnia 2017 r. do przedawnienia możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe 2012 r. z uwagi na to, że przed dniem 31 grudnia 2017 r. w sprawie skarżącego nie została wydana i wprowadzona do obrotu prawnego decyzja organu drugiej instancji, co w efekcie skutkowało wygaśnięciem - po dniu 31 grudnia 2017 r. - uprawnienia Dyrektora do orzekania w decyzji z 31 stycznia 2018 r. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w podatku VAT za okres przed grudniem 2012 r., a tym samym, Dyrektor wydając decyzję z 31 stycznia 2018 r. powinien uchylić decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 lipca 2017 r. w całości i umorzyć postępowanie w tej sprawie zgodnie z art. 208 § 1 O.p.; 3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2 oraz w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez błędne zaakceptowanie przez WSA błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p. przez Dyrektora w decyzji z 31 stycznia 2018 r., tj.: a) przez bezpodstawne uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wydał decyzję z 19 lipca 2017 r. mimo wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. z uwagi na wskazanie przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych przynajmniej w znacznej części, a wobec którego to mienia zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. - prowadzone przeciwko spółce z wniosku wierzyciela E. [...] sp. z o. o., sygn. akt [...]; błędnie zatem został oceniony przez WSA stan faktyczny tej sprawy, co narusza art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a., w toku którego dokonano zajęć w postaci: wierzytelności przysługujących spółce od S. [...] z siedzibą w G., wierzytelności przysługujących spółce od S. [...] z siedzibą w G., ruchomości należących do spółki, zajętych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R., zgodnie z protokołem z dnia 20 lutego 2017 r., b) przez błędne uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy prawne do wydania decyzji z 19 lipca 2017 r. mimo braku istnienia jakichkolwiek podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez skarżącego, bowiem w tym okresie spółka - co do zasady - wywiązywała się ze swoich zobowiązań wobec kontrahentów, a także spółka nie miała żadnych zaległości wobec ZUS, Urzędu Skarbowego czy Banków, w tym spółka uzyskiwała zaświadczenia o niezaleganiu wobec ZUS regularnie od dnia 13 lutego 2012 r. do dnia 25 czerwca 2013 r., zaświadczenia z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu wobec Urzędu Skarbowego od dnia 16 lutego 2012 r. do dnia 7 marca 2014 r. i opinie bankowe (w tym z dnia 4 marca 2013 r. z [...] i [...]), które wskazują na bieżące regulowanie zaległości przez spółkę oraz brak jakichkolwiek zajęć egzekucyjnych, c) uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy prawne do wydania decyzji z 19 lipca 2017 r., w sytuacji gdy egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna, gdyż egzekucję z ujawnionego w toku postępowania majątku ruchomego w postaci odzieży przejął w 2017 r. w wyniku zbiegu egzekucji Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w R., które to postępowanie - w dniu wydania decyzji z 31 stycznia 2018 r. - toczyło się pod sygnaturą [...]; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi w części w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie w wyroku WSA: a) na podstawie jakiego dokumentu został ustalony istotny dla sprawy fakt (rzekomego) przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki (s. 20-21 wyroku: "okoliczność ta występuje w rozpatrywanej sprawie, ponieważ ostatnie zastosowanie środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych kwot zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy miało miejsce w 2017 r. (...) w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez [...] Dokonana czynność okazała się skuteczna, w znaczeniu o którym mowa w art 70 § 4 [Ordynacji podatkowej], tj. przerwany został bieg terminu przedawnienia), b) jaki jest związek między zastosowaniem środka egzekucyjnego co do kwot zwrotu różnicy podatku (które nie stanowi zobowiązania podatkowego, a tylko bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego może być przerwany przez, czynność egzekucyjną) a przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, c) kiedy została dokonana czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez [...] i jaka kwota została z niej uzyskana, a także d) dlaczego WSA uznał w wyroku bezskuteczność egzekucji wobec spółki w sytuacji jej dalszego prowadzenia przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R., które to postępowanie - w dniu wydania decyzji z 31 stycznia 2018 r. toczyło się pod sygnaturą [...]; 3. art. 134 p.p.s.a. przez nieuchylenie przez WSA decyzji z 31 stycznia 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 19 lipca 2017 r. w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego za koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 94.930,00 zł, które zostały naliczone w zbyt wysokiej kwocie niezgodnie z prawem na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w tym na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy) uznanych za niezgodne z Konstytucją RP na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14); 4. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez ich niezastosowanie, w wyniku nieuwzględnienia przez WSA w wyroku tego, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z 31 stycznia 2018 r.: a) błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1) O.p., b) błędnie nie zastosował art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p., w wyniku czego nie uchylił w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 lipca 2017 r. oraz nie umorzył postępowania w sprawie, pomimo jego bezprzedmiotowości, skutkującą brakiem uznania przez WSA w wyroku, iż w tej sprawie z dniem 31 grudnia 2017 r. doszło do przedawnienia zobowiązań spółki w podatku VAT za luty, marzec oraz kwiecień 2012 r., a tym samym, skoro zobowiązanie podatkowe spółki w podatku VAT za te miesiące uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p., to po dniu 31 grudnia 2017 r, nie można było wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (tj. skarżącego) za cudzy dług (tj. za dług spółki), gdyż ten dług po dniu 31 grudnia 2017 r. już nie istniał; a także skutkującą brakiem uznania przez WSA w wyroku, iż w tej sprawie doszło do przedawnienia możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki za okresy objęte postępowaniem podatkowym z uwagi na to, że przed dniem 31 grudnia 2017 r. w sprawie skarżącego nie została wydana i wprowadzona do obrotu prawnego decyzja organu drugiej instancji, co w efekcie skutkowało - po dniu 31 grudnia 2017 r. - wygaśnięciem uprawnienia Dyrektora do orzekania w decyzji z 31 stycznia 2018 r. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w zakresie podatku VAT za okres przed grudniem 2012 r., a tym samym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając decyzję z 31 stycznia 2018 r. powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 lipca 2017 r. w całości i umorzyć postępowanie w tej sprawie zgodnie z art. 208 § 1 O.p.; 5. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 188, art, 191 i art. 197 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, w wyniku błędnej akceptacji przez WSA: a) bezpodstawnej odmowy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w decyzji z 31 stycznia 2018 r. oraz błędnego zaakceptowania przez organ odmowy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy, a także dokumentów oraz zeznań świadków i strony wskazanych w odwołaniu, które miały istotne (podstawowe) znaczenie dla wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie: braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki z uwagi na fakt, że spółka w tym okresie realizowała na bieżąco swoje zobowiązania publicznoprawne, jak również zobowiązania względem swoich pracowników oraz kontrahentów; wskazania przez skarżącego majątku spółki w zakresie wierzytelności pieniężnych należnych spółce od innych podmiotów (kontrahentów spółki) o znacznej wartości oraz ruchomości spółki, z których można skutecznie przeprowadzić egzekucję; kontroli prowadzonych przez orany podatkowe w spółce, które wykazały prawidłowość prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę oraz prawidłowość rozliczeń podatkowych w zakresie transakcji handlowych z udziałem spółki (przez akceptację zwrotu spółce kwot podatku VAT rzekomo na rzecz niewypłacalnej spółki); możliwości popełnienia przestępstwa przez W. W. oraz D. W. przez wykorzystanie swoich uprawnień, polegającego na podawaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT, składanych przez spółkę m.in. w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj.: w listopadzie 2011 r. w kwocie 187.925,00 zł, w lutym 2012 r. w kwocie 50.741,00 zł, w marcu 2012 r. w kwocie 94.147,00 zł, w kwietniu 2012 r. w kwocie 426.102,00 zł, doprowadzając do nienależnego zwrotu podatku VAT na rzecz spółki w łącznej kwocie 1.091.969,00 zł na szkodę spółki oraz Skarbu Państwa oraz usiłowania wprowadzenia w błąd skarżącego, pełniącego funkcje prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 30 grudnia 2011 r. do dnia 20 lipca 2012 r., co do prawidłowości danych zawartych w deklaracjach VAT w okresach: luty 2012 r. w kwocie 50.741,00 zł; marzec 2012 r. w kwocie 94.147,00 zł; kwiecień 2012 r. w kwocie 426.102,00 zł, czym mogli doprowadzić do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez skarżącego w łącznej kwocie 570.990,00 zł, b) naruszenia zasady zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego -przez dowolną ocenę (przekraczającą granicę swobodnej oceny) okoliczności związanych z ustaleniem majątku spółki, z którego można skutecznie prowadzić egzekucję, a który został wskazany wprost w toku postępowania podatkowego w szczególności przez W. W. w toku składanych zeznań, jak też w dokumentach przedłożonych w postępowaniu podatkowym przez W. W. (które stanowią załączniki do odpowiedzi skarżącego z dnia 6 marca 2017 r.), jak też w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. z wniosku wierzyciela E. [...] sp. z o. o., sygn. akt [...], a w szczególności: wierzytelności przysługujących spółce od S. [...] z siedzibą w G., wierzytelności przysługujących spółce od S. [...] z siedzibą w G., ruchomości należących do spółki, zajętych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. zgodnie z protokołem zajęcia z dnia 20 lutego 2017 r., z których to składników majątkowych egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych spółki co najmniej w znacznej części; c) naruszenia zasady zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego -przez brak przeanalizowania okoliczności związanych z ustaleniem braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania upadłościowego w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki (tj. w okresie pomiędzy dniem 30 grudnia 2011 r. a dniem 23 lipca 2012 r.) - w sytuacji, gdy zgodnie z najlepszą wiedzą skarżącego, spółka, co do zasady w ww. okresie wywiązywała się ze swoich zobowiązań wobec kontrahentów, a więc nie mogła zaistnieć i nie zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego, d) rażąco dowolnej oceny (tj. przekraczającej granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalnej) zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego - przez przyjęcie, że zeznania świadków (w tym W. W.), jak też opinie bankowe w zakresie weryfikacji sytuacji finansowej spółki przed udzieleniem spółce kredytu - znajdujące się w aktach postępowania podatkowego (t. III k. 34-39), uzyskiwane przez spółkę w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie oddają w pełni sytuacji finansowej spółki, ponieważ - zdaniem organu drugiej instancji - spółka w momencie sporządzenia opinii bankowych posiadała zaległości podatkowe, powstające z mocy prawa, a których nie wykazywała w deklaracjach, a tym samym weryfikacja sytuacji finansowej spółki dokonana przez bank w oczywisty sposób nie uwzględniała tych zobowiązań, przez co ww. opinie bankowe nie stanowią dowodu na dobrą kondycję finansową spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, podczas gdy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, przeprowadzone w spółce kontrole podatkowe nie wykazały żadnych nieprawidłowości, a ww. zaległości wynikają z decyzji organów podatkowych wydanych wobec spółki w okresie późniejszym określających spółce kwoty zobowiązań podatkowych w innej wysokości niż zadeklarowana przez spółkę; oczywistym jest, iż ww. opinie bankowe musiały spowodować u skarżącego przekonanie, iż sytuacja finansowa spółki jest dobra i nie ma jakichkolwiek podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, e) rażąco dowolnej oceny (tj. przekraczającej granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalnej) zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego - przez przyjęcie, że spółka stała się niewypłacalna już w III kwartale 2011 r. w związku z zaprzestaniem wykonania swych wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a więc jeszcze przed objęciem przez skarżącego pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki - co w świetle zeznań W. W. i dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego jest całkowicie bezzasadne, albowiem: obroty na rachunku bankowym spółki w okresie od dnia 15 marca 2011 r. do dnia 25 października 2012 r. wyniosły łącznie ok. 12.000.000 zł, 160.000,00 EUR i 1.800.000,00 USD; spółka regularnie nabywała i sprzedawała towary; spółka osiągała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej (o czym świadczą deklaracje podatkowe, składane przez spółkę i znajdujące się w aktach Urzędu Skarbowego w P.); wierzytelności spółki były większe niż zobowiązania spółki oraz żaden z kontrahentów nie zerwał ze spółką współpracy ani nie prowadził żadnych postępowań egzekucyjnych; f) rażąco dowolnej oceny (tj. przekraczającej granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego - przez przyjęcie, że spółka nie posiada majątku z którego można skutecznie przeprowadzić postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy w toku postępowania, głównie dzięki działaniom skarżącego i jego pełnomocnika, ustalono majątek spółki w postaci towarów oraz wierzytelności spółki, z którego to majątku można skutecznie prowadzić egzekucję, g) rażąco dowolnej oceny (tj. przekraczającej granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego - przez przyjęcie, że towar należący do spółki nie umożliwia zaspokojenia zaległości podatkowych, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego nie przeprowadziły w tym zakresie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wyceny tego towaru, w związku z czym nie były uprawnione do arbitralnej oceny iż wartość towaru nie wystarcza na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki; 6) art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. przez odmowę przeprowadzenia rozprawy przed organem drugiej instancji celem przesłuchania skarżącego - pomimo tego, iż skarżący we wniosku o przeprowadzenie rozprawy wskazał okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mogące zostać udowodnione zeznaniami skarżącego, w szczególności, iż okoliczności te nie wynikają w wystarczającym stopniu ze zgromadzonych już w sprawie dowodów; 7) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 2 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieodebranie od skarżącego oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p.: a) w przedmiocie braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki z uwagi na fakt, że spółka w tym okresie realizowała na bieżąco swoje zobowiązania publicznoprawne, oraz zobowiązania względem swoich pracowników i kontrahentów oraz b) w przedmiocie wskazania majątku spółki w zakresie wierzytelności należnych spółce od innych podmiotów, z których to należności można przeprowadzić skuteczne postępowanie egzekucyjne, pomimo iż pełnomocnik skarżącego złożył w tym przedmiocie wniosek w piśmie z dnia 31 października 2017 r. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został zaskarżony również skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który zaskarżył go w części dotyczącej pkt 1 i 3 wyroku tj. w zakresie w którym Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 lipca 2017 r. w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe oraz w zakresie zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 4 oraz art 71 pkt 2 O.p. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) przez ich błędną wykładnię, wobec przyjęcia że zobowiązanie podatkowe z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. uległo przedawnieniu z końcem 2016 r., co doprowadziło Sąd do konkluzji, iż organy nie miały podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki za ten okres na skarżącego, w sytuacji gdy powyższe zobowiązanie co do zasady przedawniało się z końcem 2017 r. zaś wskutek zastosowania środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został przerwany co spowodowało, że w chwili orzekania zobowiązanie nie było przedawnione. Organ ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zbyt lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku i brak wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej zajętego stanowiska w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Mając na względzie powyższy zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej pkt 1 i 3 i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi strony oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując sprawę nie zwrócił uwagi na okoliczność, iż należność podatkowa wynikająca z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r. wynika z nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, co w świetle przywołanych przepisów prawnych powoduje że bieg terminu przedawnienia powinien być liczony od dnia w którym organ podatkowy dokonał zwrotu nienależnej kwoty (art. 71 pkt 2 O.p.). Jak wynika z akt postępowania, zwrotu nienależnej kwoty podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. organ podatkowy dokonał w dniu 8 marca 2012 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zwrotu rozpoczął się z końcem 2012 r., a zakończył z dniem 31 grudnia 2017 r. (art. 71 pkt 2 O.p.). Równocześnie uwzględniając okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez [...] a dokonana czynność okazała się skuteczna, w znaczeniu o którym mowa w art. 70 § 4 O.p,, przerwany został bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zwrotu nienależnej kwoty podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. jest nieprzedawnione. Organ zarzucił ponadto, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zbyt lakonicznie przedstawił swoje stanowisko co do podstawy prawnej przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skargi kasacyjne zostały zatem zbadane według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna złożona przez organ jest zasadna i uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 1, w jakim Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 lipca 2017 r. w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe; oraz oddalił w tym zakresie skargę. Organ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 4 oraz art 71 pkt 2 O.p. w zw. z art. 21 O.p. przez ich błędną wykładnię, wobec przyjęcia że zobowiązanie podatkowe z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. uległo przedawnieniu z końcem 2016 r., co doprowadziło Sąd do konkluzji, iż organy nie miały podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki za ten okres na skarżącego, w sytuacji gdy powyższe zobowiązanie co do zasady przedawniało się z końcem 2017 r. zaś wskutek zastosowania środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został przerwany co spowodowało, że w chwili orzekania zobowiązanie nie było przedawnione. Stan faktyczny na płaszczyźnie tej skargi kasacyjnej nie został zakwestionowany, co oznacza, że obecnie należy go przyjąć. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Słusznie przy tym wskazał na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., Nr I FPS 9/08, gdzie rozstrzygnięto, że art. 70 § 1 O.p. ma również zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Oczywiście zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony terminie, a na równi z zaległością podatkową art. 52 § 1 pkt 2 O.p. traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, iż nie nastąpiło to z jego winy. W zasadzie nie można też zarzucić złamania prawa w stwierdzeniu, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. co do zasady winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2016 r. Niemniej w stanie faktycznym sprawy uznanie, że z końcem 2016 r. nastąpiło przedawnienie nienależnego zwrotu podatku powstałe w wyniku złożonej deklaracji za listopad 2011 r., nie zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro stosownie do art. 107 § 1 i 116 O.p., skarżący odpowiada za zaległości podatkowe, to należy przeanalizować czy i kiedy zwrot VAT stał się zaległością podatkową. W tym czasie zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktowało się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. To, że w sprawie zwrot podatku VAT z rozliczenia za listopad 2011 r., był zwrotem nienależnym jest bezsporne i wynika z decyzji wydanej na podatnika (spółkę) z 2015 r. NSA w uchwale z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, w odpowiedzi na wątpliwości, czy można uznać, literalnie przyjmując przepisy prawa, brak przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, sformułował pogląd, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r., I FSK 1322/12, w świetle z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. otrzymany nienależnie zwrot podatku traktuje się "na równi" z zaległością podatkową, co oznacza, iż zwrot taki nie jest zaległością podatkową sensu stricto, a jedynie wywołuje analogiczne skutki, np. w zakresie odsetek. Zatem w przypadku nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT bieg terminu przedawnienia jest ograniczony stosownie do art. 70 § 1 O.p. Nie można przy tym uznać, przy braku stosownej regulacji, a tak było w sprawie, że termin ten nie podlega przedłużeniu np. na podstawie art. 70 § 4 O.p. W badanych okolicznościach to jednak nie wpływa na wynik sprawy. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Jest to jedna z form przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe. Inną formą jest przekształcenie tegoż obowiązku – w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Niewątpliwie w sprawie to przekształcenie nastąpiło jeszcze w 2011 r., w takim znaczeniu, że rozliczenie w niezakwestionowanej deklaracji VAT za listopad 2011 r. stało się podstawą zwrotu podatku. W 2011 r. ukonstytuowała się z mocy prawa kwota zwrotu podatku VAT. Zatem jej weryfikacja mogłaby nastąpić w terminie, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. W uchwale z 2009 r. wskazano, że termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W sprawie weryfikacja rozliczenia za listopad 2011 r. nastąpiła w 2015 r. i nie jest to przedmiotem sporu. Termin zapłaty podatku (zapłata przez podatnika) a wypłaty zwrotu (zapłata przez organ), nawet za ten sam okres rozliczeniowy może różnić się latami, gdyż termin zwrotu podatku określony jest w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w podstawowym zakresie to 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Przedmiotem sporu jest to, kiedy powstała zaległość podatkowa czy zrównana z nią kwota nienależnego zwrotu podatku VAT. Skoro zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, to traktując nienależny zwrot podatku "na równi" z zaległością podatkową, chodzi o zwrot nie oddany do Skarbu Państwa. Tylko wówczas można mówić o nie zapłaceniu należności przez podatnika i możliwość odpowiedzialności osoby trzeciej. Skoro w sprawie zwrot nastąpił w 2012 r., to dopiero z tą datą, najwcześniej, można by mówić o obowiązku jej zwrotu. Jest to logiczne, gdyż nie można doszukiwać się obowiązku podatnika (czy lustrzanego uprawnienia organu) zwrotu czegoś, czego się nie otrzymało. To oznacza, że nawet jeśli zwrot podatku został ukształtowany w 2011 r. poprzez złożenie deklaracji VAT, to o obowiązku jego oddania można mówić najwcześniej od 2012 r. W takim wypadku, skoro decyzja organu pierwszej instancji o orzeczeniu odpowiedzialności została wydana w 2017 r., to organ niewątpliwie zachował termin, o jakim mowa w art. 118 § 1 O.p. W sprawie bezspornie zwrot podatku z rozliczenia listopada 2001 r. nastąpił w 2012 r., w tym roku podatnik otrzymał określoną kwotę pieniędzy i najwcześniej ta data może stanowić początek obliczenia ewentualnego przedawnienia. W wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10 (OTK ZU 2001/5/A/43) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przedawnienie w prawie podatkowym należy rozpatrywać przede wszystkim w świetle art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, i art. 217 Konstytucji, statuującego władztwo finansowe państwa. Wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Ustawodawca może równocześnie wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy dla procedury egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Ustanowiony mechanizm przedawnienia w prawie podatkowym nie może skłaniać podatników do uchylania się od opodatkowania i traktowania przedawnienia instrumentalnie, w kategoriach narzędzia pozwalającego uniknąć zapłaty podatku po pewnym czasie. W sprawie istotnym problemem staje się to, czy zaległość z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku powstaje z momentem jej otrzymania czy odpowiednio do okresu rozliczeniowego zobowiązania podatkowego. Skoro w sprawie rzecz dotyczy zwrotu z deklaracji za listopad 2011 r. dokonanej w 2012 r., to ma to istotne znaczenie dla określenia daty końcowej biegu terminu przedawnienia. Dla rozliczenia listopada 2011 r. byłby to 31 grudnia 2016r. i wówczas orzeczenie o odpowiedzialności w 2017 r. byłoby orzeczeniem nieprawidłowym. W przypadku uznania, że taką datą byłby dzień liczony względem otrzymania zwrotu czyli 31 grudnia 2017 r., decyzja nie naruszałaby prawa w tym względzie. Do 1 stycznia 2016r. ustawa – Ordynacja podatkowa nie przewidywała stosowania regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego do zaległości podatkowych, o których mowa w art. 52 Ordynacji podatkowej, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Po tej dacie istnieje wyraźny zapis, iż istotną datą jest dokonanie zwrotu (art. 71 pkt 2 O.p.). Skoro w uchwale NSA z 29 czerwca 2009r., I FPS 9/08, związano co do uznania, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, to istotnym jest nie tylko zwrot podatku wynikający z deklaracji za listopad 2011 r., ale musi być to zwrot otrzymany. Skoro nastąpił on stosownie do art. 86 i 87 ustawy o VAT, to należało przyjąć, iż pięcioletni okres, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. należy liczyć najwcześniej od daty otrzymania zwrotu, co oznacza, że decyzja o orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego z 2017 r. i decyzja organu odwoławczego z 2018 r. jest decyzją prawidłową w takim rozumieniu, że mogła być wydana po wyliczonej dla orzeczenia o odpowiedzialności, dacie upływu terminu przedawnienia. Jakkolwiek art. 71 pkt 2 O.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadził wyraźnie regulację, że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty, to nie oznacza to, że przed tą datą należało, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, przyjmować, że bieg terminu przedawnienia liczył się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin liczony jak dla obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego rozliczanego w deklaracji za listopada 2011 r., gdyż wówczas należałoby uznać za istotną datę powstania zaległości z tytułu nie istniejącej należności, co byłoby niemożliwe do ziszczenia. Zasadnym jest więc zarzut skargi kasacyjnej organu oparty o art. 70 § 1 O.p. Za niezasadny uznano natomiast zarzut organu sformułowany na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w którym zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. O bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. co do zbyt lakonicznego uzasadnienia i braku wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej zajętego stanowiska w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. świadczy brak ich doprecyzowania zarówno w samym zarzucie kasacyjnym, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej chociażby co do wpływu na wynik sprawy. Pozostaje więc stwierdzić, że wobec braku konkretyzacji zarzutu nie może on być merytorycznie oceniony. Można jednak stwierdzić, że sposób uzasadnienia wyroku nie nastręczył trudności przy przeprowadzaniu jego kontroli przez Sąd kasacyjny. Wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Jednakże uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wywód, z którego wynika, jakie przepisy prawa legły u podstaw zajętego stanowiska, co z jednej strony pozwoliło organowi na postawienie merytorycznych zarzutów, a z drugiej strony Sądowi na skontrolowanie orzeczenia w drugiej instancji. W konsekwencji poczynionych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej pkt. 1 oraz 3, gdzie WSA zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. G. kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stosownie do art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Skoro błędnym było uwzględnienie skargi, orzeczenie pierwszej instancji w pkt. 3 naruszało art. 200 p.p.s.a. Co do skargi kasacyjnej skarżącego, to NSA uznał ją za niezasadną. Jakkolwiek skarga kasacyjna wskazuje obie podstawy jej rozpoznania zawarte w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co z reguły przyznaje pierwszeństwo rozpatrzeniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, traktujących o prawidłowości toku postępowania i wiążącego charakteru ustaleń faktycznych sprawy, przesądzenie trafności dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Z tego względu wobec specyfiki sporu prawnego zarysowanego w sprawie oraz komplementarnego charakteru zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny poczyni uwagi dotyczące ich tak, że po części dokona kumulatywnego rozstrzygnięcia o zasadności podnoszonych uchybień. Należy przy tym mieć na względzie również stanowisko, jakie sformułowano wobec skargi kasacyjnej organu. W ocenie skarżącego, skoro z dniem 31 grudnia 2017 r. upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, to nie można było wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pomija bezsporny fakt, iż w sprawie decyzja o orzeczeniu jego odpowiedzialności została wydana 19 lipca 2017 r. Nie budzi również wątpliwości fakt, że decyzję tę wydano i doręczono w 2017 r. Bezspornie aktualnym jest dotychczasowe, jednolite stanowisko orzecznicze, że wystarczy by decyzja pierwszej instancji, jako decyzja konstytutywna została doręczona w terminie przedawnienia. Pojedyncze postulaty, by uznać, że również decyzja organu odwoławczego powinna mieścić się w terminie przedawnienia, w tym postulat skarżącego, nie znajduje uzasadnienia prawnego, które przekonywałoby NSA do zmiany tego stanowiska. Z kolei akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich, na jaki powołuje się autor skargi kasacyjnej nie zmienił faktu, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował decyzję. W wyroku NSA z 6 kwietnia 2020r, II FSK 133/20, wyjaśniono, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy. Występuje ona jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego podatnika. Obecnie Sąd przychyla się do tego stanowiska i tak też odpowiedzialność tę postrzega Sąd pierwszej instancji. Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) wobec dłużnika podatkowego powoduje brak możliwości obciążenia nim osoby trzeciej. Należy jednak odróżnić zasady związane z tzw. przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), od przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Podkreślenia wymaga, że termin ten nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, (czyli w rozpatrywanej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin z art. 118 § 1 O.p. nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. Na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają zatem wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec osoby, za którą odpowiedzialność jest orzekana. Mają one jednak znaczenie dla istnienia w określonym przedziale czasowym odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi właśnie na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, który może być dłuższy niż pięć lat. Wypada także zauważyć, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wobec tego wydanie przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu – jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Jak wskazano w wyroku NSA z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14, jeżeli organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Należy stwierdzić, że odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. tylko wówczas, gdy wcześniej przedawni się zobowiązanie pierwotnego dłużnika. Tylko w takim przypadku może dojść do zwolnienia z odpowiedzialności osoby trzeciej, co jednak nie może prosto przełożyć się na treść decyzji wydanej w wyniku prawidłowo złożonego odwołania. W wyroku z dnia 28 listopada 2019 r., II FSK 35/18, uznano, że jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn, odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 O.p. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową. Uzasadniano, że za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 5 czerwca 2007 r., I FSK 780/06; z 2 sierpnia 2017 r., I GSK 1263/15). Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Charakter akcesoryjny powoduje, że zarówno wydanie decyzji o tej odpowiedzialności, jak również jej egzekwowanie - w przypadku wydania tej decyzji - nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. osoba trzecia odpowiada "za zaległości podatkowe podatnika", tj. za cudzy dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej może zatem trwać krócej, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika, nigdy natomiast nie może istnieć po wygaśnięciu długu. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 O.p. (por. wyroki NSA: z 20 marca 2009 r., I FSK 340/08 i I FSK 341/08; z 24 lutego 2010 r., II FSK 1643/08). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 641/13). Należy przy tym podkreślić, w odniesieniu do stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, że bezprzedmiotowość decyzji należy odróżnić od bezprzedmiotowości postępowania, o jakiej mowa w art. 208 § 1 O.p. Oznaczałoby to tyle, że z dniem 1 stycznia 2018 r. decyzja konstytutywna przestałaby stanowić podstawę obowiązków skarżącego co do przedawnionych zobowiązań podatkowych spółki, innymi słowy nie można byłoby jej egzekwować. Dlatego też orzekając w 2018 r., organ odwoławczy mógłby wziąć ten fakt pod uwagę jedynie w takim zakresie, że po 31 grudnia 2017r., przestaje istnieć zobowiązanie skarżącego ukształtowane decyzją z lipca 2017 r. tworzącą podatkowo prawny stosunek odpowiedzialności skarżącego z art. 116 O.p. Nadal jednak stosunek ten pozostaje jako weryfikowalny w ramach postępowania odwoławczego na moment jego powstania. Nie można pomijać faktu, że zaskarżona do WSA decyzja zapadła w odpowiedzi na złożone odwołanie, co wymaga od organu podjęcia działań ściśle określonych procesowo. Skoro w trybie art. 233 O.p. organ odwoławczy ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę, to w przypadku, gdy w pierwszej instancji wydana jest decyzja konstytutywna, która stworzyła zobowiązanie osoby trzeciej, organ odwoławczy ponownie rozpoznaje i rozstrzyga o prawidłowości stosunku prawnego, który istniał. Decyzją odwoławczą rozpoznającą i rozstrzygającą na podstawie art. 116 O.p. wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie tworzy stosunku prawnego, ale rozpoznaje i rozstrzyga sprawę w okolicznościach kiedy ten stosunek istnieje z mocy wydania decyzji pierwszej instancji. To oznacza, że jeżeli w 2017 r., a więc roku wydania decyzji organu pierwszej instancji o orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego, zobowiązanie podatnika (spółki) nie przedawniło się, to mimo, iż przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017 r. (o ile tak rzeczywiście było), a decyzję odwoławczą wydano w 2018 r., art. 118 § 1 O.p. nie został naruszony. W odpowiedzi na argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej opartą o art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., należy wskazać, że nie miał on zastosowania w sprawie. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazuje na zaakceptowanie przez WSA błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p. W jego ocenie naruszenie prawa nastąpiło na kilku różnych płaszczyznach. I tak w odniesieniu do przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. z uwagi na wskazanie przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych przynajmniej w znacznej części, a wobec którego to mienia zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. - prowadzone przeciwko spółce z wniosku wierzyciela E. [...] sp. z o. o., sygn. akt [...]. W ocenie skarżącego błędnie został oceniony przez WSA stan faktyczny tej sprawy, co narusza art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., w toku którego dokonano zajęć w postaci: wierzytelności przysługujących spółce od S. [...] z siedzibą w G., wierzytelności przysługujących spółce od S. [...] z siedzibą w G., ruchomości należących do spółki, zajętych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R., zgodnie z protokołem z dnia 20 lutego 2017 r. W orzecznictwie wskazywano już, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (np. wyrok NSA z 17 grudnia 2020r., II FSK 2260/18 wraz z powołanym w nim orzecznictwem). Wobec tego już na wstępie nie można było uznać, że wskazywane w skardze kasacyjnej skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. - prowadzone przeciwko spółce z wniosku wierzyciela E. [...] sp. z o. o., sygn. akt [...], jest wystarczającym powodem do zwolnienia się skarżącego z odpowiedzialności stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonuje prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania wyjaśniającego w takim zakresie, że organy podatkowe powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że organy zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Skarżący w żaden sposób nie wskazuje, by skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego w jakikolwiek sposób doprowadziło do zaspokojenia zaległości w znacznej części. Wskazywane wierzytelności przysługujących spółce od S. [...] z siedzibą w G., wierzytelności przysługujących spółce od S. [...] z siedzibą w G. czy ruchomości nie przełożyły się na wymagane przepisem art. 116 § 1 pkt 2 O.p. zaspokojenie zaległości spółki. Podkreślenia wymaga, że przesłanka, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej, co do jej wykazania, obciąża skarżącego. W zaskarżonym wyroku oceniono te składniki pod kątem realnych możliwości zaspokojenia zaległości, a skarżący w żaden sposób nie podważył faktu braku nawet pozytywnych rokowań, co do możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części tak, jak wymaga tego art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie wiadomo na czym według skarżącego miałaby polegać skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego, skoro nie wykazał on zaistnienia okoliczności, o jakich mowa w przywołanym przepisie. Stawiając zarzut oparty o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 , art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. należy mieć na względzie to, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie każdego dowodu, także z przesłuchania strony, obwarowane jest wymogiem znaczenia dla sprawy. Wskazywane środki dowodowe, w tym dowód z przesłuchania skarżącego nie mogły posłużyć do podważenia ustalenia wskazania przez niego mienia, gdyż zmierzały do wykazania mienia, które w żaden sposób nie odpowiadało warunkom określonym w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący zdaje się pomijać kwestię, że w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 28 czerwca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, orzekł, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że w art. 116 § 1- 4 O.p. ustawodawca wprowadził ostry wymóg, gdyż w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wynika to wprost z faktu, że wydanie decyzji zostało wyraźnie przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej do majątku spółki. Nie będzie możliwa sytuacja, w której wierzyciel publicznoprawny mógłby stwierdzić bezskuteczność egzekucji w całości lub w części bez obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego i bez przeprowadzenia egzekucji do całego majątku spółki w oparciu tylko o uprawnienie wynikające z art. 27 ust. 1 pkt 3 i 10 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a., a więc tylko w oparciu o dane zawarte w bilansie spółki, czy księgach handlowych albo przez wykazanie, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką a pozostał majątek "oczywiście" nie wystarcza nawet na zaspokojenia kosztów postępowania. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). Wniosek, jaki wyciągnięto to to, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. W końcu podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. O.p.). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 O.p.). Zatem dysponując wskazanym postanowieniem wydanym po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny postępowania, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w sprawie zaszła przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskutecznej egzekucji. Nie jest możliwym kwestionowanie poprawności postępowania egzekucyjnego w ramach postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. W orzecznictwie zaaprobowano ten pogląd i ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA z 24 listopada 2010 r., I FSK 1953/09; z dnia 11 grudnia 2019 r. II FSK 2089/19). Zatem zarzut ten jest niezasadny, tym bardziej, że skarżący nie formułuje zarzutów w oparciu o art. 108 § 2 pkt 3 i § 4 O.p. Jakkolwiek skarżący eksponuje istnienie wierzytelności czy ruchomości, to jednak pomija istotną okoliczność, że wymieniane przez niego składniki mienia spółki w żaden sposób nie przełożyły się na zmniejszenie długu podatnika, również w podkreślanych przez autora skargi kasacyjnej prowadzonych postępowaniach komorniczych. Co więcej ruchomości były brane pod uwagę w egzekucji, której bezskuteczność stwierdzono. W tym miejscu należałoby odnieść się do zarzutu zbudowanego na art. 134 p.p.s.a. (bez skonkretyzowanej jednostki redakcyjnej) i dalszego uzasadnienia, dotyczącego błędnego, zdaniem skarżącego, naliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Autor skargi kasacyjnej domysłom NSA pozostawia nie tylko to, o jaką jednostkę redakcyjną chodzi, ale również na czym miałby ten błąd polegać. Przywołano jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r., SK 31/14. NSA stwierdził, że w tym orzeczeniu stwierdzono, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Zatem orzeczenie to dotyczy poprawności wyliczenia kosztów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając to na względzie jedynym stanowiskiem, jakie można zająć przy tak sformułowanym i uzasadnianym zarzucie, jest odesłanie do stanowiska, jakie NSA wyraził wcześniej, co do braku możliwość badania poprawności postępowania egzekucyjnego w postępowaniu o orzekaniu od odpowiedzialności stosownie do art. 116 O.p. Za niezasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane przez skarżącego co do braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Autor skargi kasacyjnej nie zbudował przy tym żadnych zarzutów w oparciu o przywołane w zaskarżonym wyroku przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Postępowanie kasacyjne nie jest prostą kontynuacją postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, ani tym bardziej postępowania podatkowego, ale cechuje się swoistością, polegającą na związaniu sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przytoczone w niej podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 183 § 1 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd kasacyjny nie może w żadnym zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, co powoduje, że zarzuty oparte na podstawach nieprawidłowo przytoczonych są procesowo bezskuteczne. Nie jest wystarczające wskazanie przez skarżącego, że w okresie, gdy pełnił on funkcję prezesa spółki, ta co do zasady wywiązywała się ze swoich zobowiązań wobec kontrahentów, nie podważywszy ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. Jak wykazano w zaskarżonym wyroku, spółka stała się niewypłacalna w III kwartale 2011 r., bowiem na koniec tego okresu posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w kwocie 245 041 zł, za czerwiec 2011 r. w kwocie 35 300 zł, za sierpień 2011 r. w kwocie 52 713 zł oraz zaległości z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w kwocie 64 000 zł, za czerwiec 2011 r. w kwocie 36 778 zł. Kolejne zaległości spółki wobec organu podatkowego, tj. nienależny zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w kwocie 205 035 zł oraz podatek od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie 187 925 zł. Brak zapłaty przez V. Sp. z o.o. w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz za luty-kwiecień 2012 r., tj. za okresy gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, według organu stan ten ugruntowały i utrwaliły. Przyjęto, że spółka nie regulowała zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za luty 2011 r. oraz od czerwca 2013 r. do lipca 2016 r. V. Sp. z o. o. nie składała sprawozdań finansowych (pomimo wezwań organu podatkowego do ich złożenia) jak i nie składała sprawozdań do akt Krajowego Rejestru Sądowego. Ustalenia organu podatkowego przyjęte do rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji wskazują, że spółka nie wywiązywała się z tego obowiązku od momentu zawiązania. Wskazano przy tym na zapisy w KRS spółki oraz zeznania prezesa D. W., który stwierdził, że sprawozdania były sporządzone lecz z zaniedbania niezłożone. WSA zgodził się z oceną organu drugiej instancji, że zarówno przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, istniały przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczności określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Bezspornym w sprawie jest fakt, że w ogóle nie złożono wniosku o upadłość spółki, zatem przy tak sformułowanych zarzutach prawidłowym jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. skarżący nie wykazał, by zaszły przesłanki wymienione w tym przepisie, co do zgłoszenia wniosku o upadłość. Nie sposób także podzielić zapatrywania skarżącego, jakoby nie ponosił on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Wyłącznie na zarządzie spółki kapitałowej ciąży obowiązek stałego kontrolowania jej sytuacji finansowej, a zwłaszcza sposobu wykonywania ciążących na niej zobowiązań pieniężnych. Rzeczą piastujących stanowiska członków zarządu jest takie zorganizowanie administrowania spółką, by zapewniony był odpowiedni przepływ niezbędnych informacji. Od tych obowiązków oraz skutków ewentualnych uchybień w tym zakresie członek zarządu spółki kapitałowej nie może się uchylić. Dlatego też to skarżącego, jako prezesa zarządu spółki, a nie organy podatkowe, obciąża np. niewykonywanie obowiązku składania sprawozdań finansowych. Nie do przyjęcia jest argument, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, bo nie miał wiedzy o jej rzeczywistej sytuacji. Nawet jeśli dysponował błędnymi informacjami czy zaświadczeniami o niezaleganiu w płatnościach, wadliwe funkcjonowanie zarządu spółki oraz nierzeczywiste dane od spółki stanowiące podstawę dokumentów uzyskanych od podmiotów zewnętrznych (organy podatkowe, skarbowe czy banki) tym bardziej obciążają skarżącego, skoro do jego kompetencji należało takie ukształtowanie sprawowania zarządu, by zachowana została nad nim oraz spółką pełna kontrola. Należy podkreślić, że członek zarządu spółki kapitałowej zarządza spółką w sposób niezależny i on odpowiada za należyte prowadzenie spraw spółki. Bezspornym jest rozliczanie przez spółkę faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości i podawanie w deklaracjach VAT danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, co doprowadziło do nienależnego zwrotu VAT w znacznej wysokości (sam skarżący podaje kwotę 1 091 969, 00 zł) w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa. Można przyjąć, że w katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mieszczą się okoliczności związane z jego osobą (jak np. ciężka choroba uniemożliwiająca mu działanie), czy takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki (por.: J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe (...), Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 2020, s. 139). Niemniej takich nie wykazano w okolicznościach sprawy. Stawiając zarzut oparty o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 , art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. należy mieć na względzie to, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie każdego dowodu, także z przesłuchania strony, obwarowane jest wymogiem znaczenia dla sprawy. Wskazywane środki dowodowe, w tym dowód z przesłuchania skarżącego nie mogły posłużyć do podważenia ustalenia braku jego winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, gdyż zmierzały do wykazania braku jego wiedzy co do stanu spółki w okolicznościach, co nie jest istotne dla oceny spełnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 lit b O.p. Bezspornie w stosunku do spółki wydano decyzje: z dnia 14 grudnia 2015 r., którą określono kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług za okres od lutego do kwietnia 2012 r. do wpłaty w łącznej kwocie 570 990 zł w miejsce wskazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i wykazano, że dokonane zwroty podatku od towarów i usług za ww. okresy w łącznej kwocie 405 400 zł na rzecz spółki były nienależne oraz z dnia 3 września 2015 r. którą określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za maj-czerwiec oraz sierpień 2011 r. w łącznej kwocie 0 oraz kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług ww. okresy, do wpłaty w łącznej kwocie 520 979 zł oraz wykazano, że dokonany zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2011r. w kwocie 208 000 zł na rzecz spółki był nienależny. Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez A. Sp. z o.o. faktur VAT (decyzję wobec tego kontrahenta wydano na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Jako podstawę decyzji skierowanych do spółki wskazano m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jaki stosowany w rygorach prawa unijnego, wymaga ochrony prawnej podatnika, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czyli wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Zatem w takim wypadku, w okolicznościach niniejszej sprawy, brak wiedzy skarżącego o uzyskiwaniu niezgodnego z prawem zwrotu VAT należy postrzegać jako niweczący uznanie braku winy, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wiąże z niewskazaniem w wyroku WSA na podstawie jakiego dokumentu został ustalony istotny dla sprawy fakt (rzekomego) przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, związku między zastosowaniem środka egzekucyjnego co do kwot zwrotu różnicy podatku a przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, tego, kiedy została dokonana czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez [...] i jaka kwota została z niej uzyskana, a także dlaczego WSA uznał w wyroku bezskuteczność egzekucji wobec spółki w sytuacji jej dalszego prowadzenia przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R., które to postępowanie. Niemniej wskazany przepis ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Tymczasem argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, w świetle całości ustaleń, służyła merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co nie jest zasadne w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a., a co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. Na koniec NSA uznał za niezasadny zarzut oparty o art. 134 p.p.s.a. w zakresie, w jakim skarżący powołał się na fakt, że 27 lipca 2021 r. spółkę wykreślono z KRS. Nie wiadomo, gdyż skarżący tego nie wyjaśnia, jaki miałoby to wpływ na kontrolę orzeczenia z 29 sierpnia 2019 r. Brak stosownego uzasadnienia ostatecznie pozostawia ten zarzut poza kontrolą NSA. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego oparte o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a i 134 p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi przez autora skargi kasacyjnej dalszymi przepisami prawa okazały się niezasadne. Dlatego też stosownie do art. 188 i art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska