III SA/Wa 1016/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi T.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T.G. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 18 lipca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności T.G. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") za zaległości podatkowe V. Sp. z o. o. z siedzibą w R., określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. w podatku od towaru i usług za okres od lutego do kwietnia 2012 r. oraz z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. orzekł o solidarnej z V. Sp. z o. o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu V. Sp. z o. o. za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty-kwiecień 2012 r. w łącznej kwocie 570 990 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 257 523 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 45 814 zł oraz z tytułu nienależnie pobranego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i luty-kwiecień 2012 r. w łącznej kwocie 613 400 zł wraz z odsetkami za zwlokę w łącznej kwocie 280 990 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 49 116 zł. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł zarzucił: 1) bezpodstawną odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z dokumentów, zgromadzonych w sprawie oraz zeznań świadków i Strony, zgłoszonych w piśmie z dnia 5 sierpnia 2016 r. oraz w piśmie z dnia 6 czerwca 2017 r., a które miały istotne znaczenie dla wyniku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki w okresie pełnienia funkcji Prezesa jej Zarządu, w szczególności w zakresie: - braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółki z uwagi na bieżące realizowanie przez Spółkę w tym okresie zobowiązań publiczno-prawnych oraz zobowiązań względem pracowników i kontrahentów, - wskazania przez Stronę majątku Spółki w zakresie wierzytelności pieniężnych należnych Spółce od innych podmiotów (kontrahentów) oraz ruchomości, z których można skutecznie przeprowadzić egzekucję, - kontroli prowadzonych przez organy podatkowe w Spółce, które wykazały prawidłowość prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, jak również rozliczeń podatkowych w zakresie transakcji handlowych z jej udziałem (przez akceptację zwrotu Spółce kwot podatku VAT rzekomo na rzecz niewypłacalnej Spółki), - możliwości popełnienia przestępstwa przez W.W. oraz D.W., przez wykorzystanie swoich uprawnień, polegające na podawaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT, składanych przez Spółkę m.in. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj.: w listopad 2011 r. w kwocie 187 925 zł, w luty 2012 r. w kwocie 50 741 zł, w marcu 2012 r. w kwocie 94 147 zł, w kwietniu 2012 r. w kwocie 426 102 zł, doprowadzając do nienależnego zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki w łącznej kwocie 1 091 969 zł na szkodę Skarbu Państwa, - usiłowania wprowadzenia w błąd Skarżącego, pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od dnia 30 grudnia 2011 r. do dnia 23 lipca 2012 r., co do prawidłowości danych zawartych w deklaracjach VAT za: luty 2012 r. w kwocie 50 741 zł, marzec 2012 r. w kwocie 94 147 zł: kwiecień 2012 r. w kwocie 426 102 zł, czym D.W. i W.W. mogli doprowadzić do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w łącznej kwocie 570 990 zł, 2) naruszenie zasady zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez brak przeanalizowania okoliczności związanych z ustaleniem majątku Spółki, z którego można skutecznie prowadzić egzekucję, a który został wskazany wprost w postępowaniu podatkowym w szczególności przez W.W. w toku składanych zeznań, jak również w dokumentach przedłożonych w postępowaniu W.W. jak również w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. J.K. z wniosku wierzyciela E. Sp. z o.o., sygn. akt [...]. a w szczególności: - wierzytelności przysługujących od S. z siedzibą w G. (skuteczne zajęcie przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. J.K. - zajęcie z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt [...]), - wierzytelności przysługujących od S. z siedzibą w G. (skuteczne zajęcie przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. J.K., zajęcie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt [...]), - ruchomości należących do Spółki, zajętych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. J.K. zgodnie z protokołem zajęcia z dnia 20 lutego 2017 r. Zdaniem pełnomocnika Strony egzekucja z ww. składników majątkowych umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki co najmniej w znacznej części, 3) naruszenie zasady zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez brak przeanalizowania okoliczności związanych z ustaleniem braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania upadłościowego w okresie sprawowania przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółki, bowiem zdaniem Strony w tym okresie Spółka wywiązywała się ze zobowiązań wobec kontrahentów, 4) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że: - zeznania świadków (w tym W.W.), jak również opinie bankowe w zakresie weryfikacji sytuacji finansowej Spółki przed udzieleniem Spółce kredytu, nie oddają w pełni sytuacji finansowej Spółki, ponieważ w momencie sporządzenia opinii bankowych posiadała zaległości podatkowe, powstające z mocy prawa, a których nie wykazywała w deklaracjach, a tym samym weryfikacja sytuacji finansowej Spółki dokonana przez bank w oczywisty sposób nie uwzględniała tych zobowiązań, przez nie stanowią dowodu na dobrą kondycję finansową Spółki w okresie sprawowania przez Stronę funkcji w Zarządzie Spółki, - Spółka stała się niewypłacalna już w III kwartale 2011 r. w związku z zaprzestaniem wykonania swych wymagalnych zobowiązań publiczno-prawnych, a więc jeszcze przed objęciem przez Skarżącego pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, co zdaniem pełnomocnika w świetle zeznań W.W. oraz dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego jest całki wicie bezzasadne, - spółka nie posiada majątku z którego można skutecznie przeprowadzić postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy w toku postępowania, głównie dzięki działaniom Strony i jego pełnomocnika, ustalono majątek Spółki, z którego można skutecznie prowadzić egzekucję, tj. towar oraz wierzytelności, - towar należący do Spółki nie umożliwia zaspokojenia zaległości podatkowych, w sytuacji gdy Organ nie przeprowadził w tym zakresie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wyceny tego towaru, w związku z czym nie był uprawniony do arbitralnej oceny, iż wartość towaru nie wystarcza na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, 5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez nieprecyzyjne wskazanie w treści decyzji organu podatkowego z dnia 19 lipca 2017 r. m.in. okresu którego dotyczy decyzja dot. A. Sp. z o.o., powodu, dla którego w Spółce powstała zaległość podatkowa, momentu, (a nie okresu jak to wskazano w treści zaskarżonej decyzji, w którym Spółka stała się niewypłacalna, wartości towaru (ruchomości) należącego do Spółki, zajętego w magazynie w Raszynie, czy Spółka nie jest faktycznie właścicielem nieruchomości oraz ruchomości, czy tylko organowi pierwszej instancji nie udało się tego ustalić, faktu prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki w dniu wydania zaskarżonej decyzji i wpływu tego faktu na możliwość wydania tej decyzji, 6) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64 § 1 i następne ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 107 § 2 pkt 4) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez: arbitralne ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na kwotę 94 930 zł, bez wskazania podstawy prawnej dokonanego ustalenia oraz bez wskazania poszczególnych należności, które składają się na należność główną tytułem kosztów postępowań egzekucyjnych, jak również pominięcie w całości stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, 7) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez bezpodstawne pociągnięcie do odpowiedzialności solidarnej Skarżącego z tytułu zaległości podatkowych Spółki, wskazanych w ww. decyzji, które dotyczą zobowiązań Spółki w podatku VAT za listopad 2011 r., tj. okresu, w którym: - Strona nie pełniła funkcji członka Zarządu Spółki oraz nie była jej wspólnikiem Spółki i nie podpisywała deklaracji VAT-7 za ten okres, która powinna być złożona przez Spółkę najpóźniej do dnia 27 grudnia 2011 r. (a więc w dniu, w którym Strona nie pełniła jeszcze funkcji w zarządzie Spółki), - pomimo wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Strony za zobowiązania Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2) O.p., tj. wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a wobec którego to mienia zostało skutecznie wszczęte i jest nadal prowadzone w dniu wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. J.K. - prowadzone przeciwko Spółce z wniosku wierzyciela E. Sp. z o.o., sygn. akt [...], w toku którego dokonano zajęć w postaci: wierzytelności przysługujących Spółce od S. z siedzibą w G., od S. z siedzibą w G. oraz ruchomości należących do Spółki, zajętych przez Komornika Sądowego J.K. zgodnie z protokołem z dnia 20 lutego 2017 r., - pomimo braku istnienia jakichkolwiek podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w okresie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółki, gdyż w tym okresie, co do zasady, Spółka wy wiązywała się ze swoich zobowiązań wobec kontrahentów, nie miała zaległości wobec ZUS, Urzędu Skarbowego czy Banków: w tym Spółka uzyskała zaświadczenia o niezaleganiu wobec ZUS regularnie od dnia 13 lutego 2012 r. do dnia 25 czerwca 2013 r. oraz o niezaleganiu wobec Urzędu Skarbowego od dnia 16 lutego 2012 r. do dnia 7 marca 2014 r. jak również opinie bankowe (w tym z dnia 4 marca 2013 r. z [...] oraz [...]) wskazujące na bieżące regulowanie zaległości przez Spółkę i brak zajęć egzekucyjnych, - pomimo nie wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest nieprawomocne z uwagi na złożenie przez Spółkę zażalenia na ww. postanowienie, a które do dnia złożenia odwołania nie zostało rozpatrzone. Egzekucję z majątku ruchomego w postaci odzieży przejął w wyniku zbiegu egzekucji Komornik Sądowy J.K. i postępowanie to toczy się nadal pod sygnaturą [...]. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS; lub "Dyrektor") z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2017 r. DIAS podniósł, że postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe V. Sp. z o. o. z siedzibą w R. z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] lipca 2016 r., stąd w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., został spełniony. Wszczęcie postępowania w stosunku do Strony nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki. Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu V. Sp. z o. o. w czasie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług od dnia powołania w dniu 30 grudnia 2011 r. (zgodnie z Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod nazwą – V. Sp. z o.o. z siedzibą w R. z dnia [...] grudnia 2011 r. - Uchwała nr [...]) do dnia złożenia skutecznej rezygnacji w dniu 23 lipca 2012 r. (Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod nazwą – V. Sp. z o.o. z siedzibą w R. z dnia 30 lipca 2012 r. - Uchwala nr [...] odwołująca Stronę z pełnionej funkcji. Dyrektor wskazał, że okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków prezesa zarządu ww. Spółki w tym okresie potwierdza także znajdujący się w aktach sprawy odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] według stanu na dzień 7 grudnia 2016 r., z którego wynika, że Skarżący wpisany został jako prezes zarządu ww. Spółki dnia 18 stycznia 2012 r. (wpis nr 4), natomiast o wykreśleniu Strony z KRS informuje wpis nr 6 dokonany w tym rejestrze w dniu 29 marca 2013 r. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżący funkcji członka zarządu w okresie od 30 grudnia 2011 r. do 23 lipca 2012 r. została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaznaczył, że zgodnie z dyspozycją art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016. poz. 710 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), terminy płatności zobowiązań podatkowych V. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2012 r. upływały w okresie od 25 marca 2012 r. do 25 maja 2012 r. Organ stwierdził, że w czasie powstania zaległości z tytułu nienależnie przekazanych Spółce zwrotów podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i luty-kwiecień 2012 r., funkcję członka zarządu V. Sp. z o.o. pełnił Skarżący Tym samym w ocenie organu odwoławczego został wypełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 116 § 2 O.p. Według Dyrektora zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za wymienione okresy nie uległy do chwili obecnej przedawnieniu z uwagi na zastosowanie w dniu 7 czerwca 2017 r. skutecznego środka egzekucyjnego, zatem są nadal wymagalne. Dyrektor, odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości V. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług prowadzone było na podstawie wystawionych przez wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. tytułów wykonawczych. Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej z sądową na rachunku bankowym [...] S.A. postępowanie egzekucyjne prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. J.M., któremu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał do łącznej egzekucji tytuły wykonawcze. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. J.M. umorzył prowadzone w stosunku do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. kierował zapytania do Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców dla znalezienia majątku należącego do V. Sp. z o.o. jednak nie udało się ustalić nieruchomości ani środków transportu. Dodatkowo wskazano, że do rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez [...] nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z wieloma egzekucjami sądowymi, które okazały się bezskuteczne. Dyrektor podniósł, że jak wynika z zeznań prezesa zarządu V. Sp. z o.o. W.W., Spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości, posiada należności u firm do których eksportowała towar, jednak nie są to należności ściągalne i nie jest w stanie ich konkretnie określić. Na podstawie uzyskanych informacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wznowił postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki i w dniu 7 czerwca 2017 r. dokonał zajęcia ruchomości należących do V. Sp. z o.o., co do których nastąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym w R. J.K., który przejął łączne prowadzenie egzekucji z tego składnika majątku. Organ wskazał, że w toku wznowionego postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. oraz dokonano zajęcia ruchomości w siedzibie Spółki - odzieży damskiej, wyrobów lnianych lecz organ nie uzyskał żadnej kwoty na poczet egzekwowanej należności. Ponadto w toku poszukiwania innych składników majątkowych Spółki, wystąpiono z zapytaniami do CEPIK, CEKW, OGNIVO i ZUS. Z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych uzyskano odpowiedź, iż na dzień 7 czerwca 2017 r. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w odpowiedzi na zapytanie poinformował, że Spółka nie opłaca składek. CEPIK na zapytanie organu odpowiedział, iż Spółka nie posiada zarejestrowanych środków transportu. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku V. Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Spółki objęte zaskarżoną decyzją, z uwagi na jej bezskuteczność. Mając na uwadze powyższe, w ocenie DIAS nie ujawniono majątku ruchomego, ani nieruchomego należącego do Ventura Sp. z o.o., z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji w kwotach przewyższających wydatki egzekucyjne. Dyrektor przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został w ogóle złożony, co potwierdza odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 7 grudnia 2016 r. Organ wskazał, że V. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna w III kwartale 2011 r., bowiem na koniec tego okresu Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w kwocie 245 041 zł, za czerwiec 2011 r. w kwocie 35 300 zł, za sierpień 2011 r. w kwocie 52 713 zł oraz zaległości z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w kwocie 64 000 zł, za czerwiec 2011 r. w kwocie 36 778 zł. Kolejne zaległości Spółki wobec organu podatkowego, tj. nienależny zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w kwocie 205 035 zł oraz podatek od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie 187 925 zł. Brak zapłaty przez V. Sp. z o.o. w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz za luty-kwiecień 2012 r., tj. za okresy gdy Strona pełniła funkcję członka zarządu stan ten według Organu ugruntowały i utrwaliły. Dodatkowo Dyrektor podniósł, że V. Sp. z o.o. nie regulowała zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za luty 2011 r. oraz od czerwca 2013 r. do lipca 2016 r. W dalszej części rozważań, organ drugiej instancji stwierdził, że przyjmowanie przez Spółkę pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 u.p.t.u., implikuje powstanie zaległości, a w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Organ przytoczył, że V. Sp. z o. o. nie składała sprawozdań finansowych (pomimo wezwań organu podatkowego do ich złożenia) jak i nie składała sprawozdań do akt Krajowego Rejestru Sądowego. Ustalenia organu podatkowego wskazują, że Spółka nie wywiązywała się z tego obowiązku od momentu zawiązania, co potwierdzają zapisy w KRS Spółki oraz zeznania prezesa D.W., który w zeznaniach stwierdził, że sprawozdania były sporządzone lecz z zaniedbania niezłożone. W ocenie organu drugiej instancji, zarówno przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka zarządu oraz w czasie pełnienia przez Skarżącego tej funkcji, istniały przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczności określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n"). W ocenie Dyrektora, Skarżący obejmując z dniem 30 grudnia 2011 r. funkcję członka zarządu V. Sp. z o.o., przyjął na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązek dbałości o wierzycieli Spółki, stąd najpóźniej z końcem stycznia 2012 r. winien złożyć wniosek o upadłość Spółki. W ocenie organu drugiej instancji, nie zaistniała także przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. Argumenty Strony, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu V. Sp. z o.o. nie był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem w tym okresie Spółka co do zasady, wywiązywała się ze swoich zobowiązań wobec kontrahentów i pracowników oraz nie miała żadnych zaległości wobec ZUS, Urzędu Skarbowego czy Banków, o czym świadczyć mają dołączone zaświadczenia, nie mogą w ocenie organu stanowić o wyłączeniu odpowiedzialności Strony za ww. zaległości Spółki, w sytuacji, gdy istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor uznał, że opinie bankowe uzyskiwane przez Spółkę nie oddają w pełni jej sytuacji finansowej, ponieważ w momencie sporządzania tych opinii bankowych Spółka posiadała zaległości podatkowe, powstające z mocy prawa, których nie wykazywała w deklaracjach, natomiast zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka posiadał zaległości w podatku VAT za wskazane okresy oraz zaległości wobec ZUS (m.in. za luty 2011 r.). W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że wynik kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, dotyczącej weryfikacji rzetelności rozliczeń V. Sp. z o.o. z tytułu podatku VAT przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. był dla Spółki pozytywny, nie świadczy o zwolnieniu Skarżącego z samodzielnej weryfikacji dokonywanych przez Spółkę transakcji handlowych i rozliczeń. Zdaniem organu odwoławczego wskazywanie, że Skarżący w trakcie pełnienia swojej funkcji w celu wykorzystania kontaktów handlowych udzielił W.W. pełnomocnictwa do prowadzenia rozmów handlowych, negocjacji cen, warunków handlowych i warunków dostaw oraz zawierania umów i transakcji sprzedaży towarów z klientami i dostawcami Spółki, nie wpływa na możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości V. Sp. z o.o. Organ podniósł, że Strona, nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w której była członkiem zarządu z tej przyczyny, że w czasie pełnienia tej funkcji zdecydowała świadomie i dobrowolnie scedować swoje obowiązki na rzecz osoby trzeciej i nie kontrolowała w żaden sposób jej działań, nie interesując się sytuacją finansową Spółki. Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczył, że Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji, a zeznania W.W. wskazują, że Spółka nie posiada nieruchomości, majątku ruchomego ani ściągalnych należności. Świadek W.W. wskazał, iż wartość przysługujących V. Sp. z o.o. od białoruskich podmiotów wierzytelności wynosi około 9 000 000 zł, jednak Spółka nie podejmowała prób odzyskania należności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zajęcie wierzytelności przysługujących od podmiotów S. oraz S. w kontekście braku odpowiednich narzędzi prawnych, umożliwiających transgraniczną (Polska - Białoruś) realizację uprawnień wierzycielskich bądź zastosowanie narzędzi egzekucyjnych nie znajduje uzasadnienia. Ponadto Organ podniósł, iż nie zostało uprawdopodobnione, że wskazane wierzytelności są wymagalne i nie zostały przedstawione żadne dokumenty świadczące, że białoruscy kontrahenci uznają te wierzytelności. Tym samym w ocenie Dyrektora ww. wierzytelności nie stanowią mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. Za takie mienie DIAS nie uznał również towaru wskazanego przez W.W., który oszacował na kwotę 35 850 zł (według cen zakupu), ponieważ jego wartość w żaden sposób nie umożliwia zaspokojenia zaległości Spółki objętych zaskarżoną decyzją w łącznej kwocie 1 817 833 zł. w znacznej części. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64 § 1 i następne u.p.e.a. w zw. z art. 107 § 2 pkt 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie obciążenia Strony kosztami postępowania egzekucyjnego, jednakże stwierdzono jednocześnie, że podane kwoty są w prawidłowej wysokości. Według DIAS nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1-3, oraz art. 191 O.p., gdyż decyzja wydana została przez organ podatkowy w granicach prawa wyznaczonych przepisami rozdziału 15 Działu III O.p. - z poszanowaniem art. 120 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odnośnie wniosku w sprawie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie na okoliczność wykazania braku podstawy do orzeczenia odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki wydał postanowienie z dnia 31 stycznia 2018 r. W zakresie wniosku o wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz z dnia [...] września 2015 r. wobec V. Sp. z o. o. i dodatkowo o zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2017 r. do czasu ostatecznego/prawomocnego zakończenia ww. postępowań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że: - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 30 października 2017 r. odmówił wznowienia z urzędu postępowań wymiarowych zakończonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz z dnia [...] września 2015 r., - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] grudnia 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem dnia [...] stycznia 2018 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 118 § 1 i art. 208 § 1 O.p. przez, pominięcie, iż w tej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku VAT za okresy objęte postępowaniem podatkowym z uwagi na to, że najpóźniej przed dniem 31 grudnia 2017 r. nie została wydana ostateczna i podlegająca wykonaniu decyzja organu II instancji (tj. zaskarżona decyzja), co powinno po dniu 31 grudnia 2017 r. doprowadzić do umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie na zasadzie art. 208 § 1 O.p.; 2) art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - przez bezpodstawne uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wydał decyzję o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego z tytułu zaległości podatkowych Spółki, wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2017 r., które dotyczą zobowiązań Spółki w podatku VAT m.tn. za listopad 2011 r. - a więc okresu, w którym Skarżący nie sprawował funkcji członka Zarządu Spółki (nie pełnił jakiejkolwiek funkcji w zarządzie Spółki) oraz nie był nawet wspólnikiem Spółki, co jest niesporne w tej sprawie i wynika z rejestrów urzędowych, takich jak akta rejestrowe Spółki znajdujące się w KRS, a także, Skarżący nie podpisywał deklaracji VAT-7 Spółki za listopad 2011 r., która powinna być złożona przez Spółkę najpóźniej do dnia 27 grudnia 2011 r. włącznie, a więc w dniu, w którym Skarżący nie pełnił jeszcze jakiejkolwiek funkcji w Zarządzie Spółki, - przez bezpodstawne uznanie, że pomimo wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność majątkową Skarżącego za zobowiązania Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2) O.p. - z uwagi na wskazanie przez Skarżącego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a wobec którego to mienia zostało skutecznie wszczęte i jest nadal prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. J.K. - prowadzone przeciwko Spółce z wniosku wierzyciela E. Sp. z o.o., sygn. akt [...], w toku którego dokonano zajęć w postaci: wierzytelności przysługujących Spółce od S. z siedzibą w G., wierzytelności przysługujących Spółce od S. z siedzibą w G., ruchomości należących do Spółki, zajętych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. J.K. zgodnie z protokołem z dnia 20 lutego 2017 r., - przez błędne uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy prawne do wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego z tytułu zaległości podatkowych Spółki, pomimo braku istnienia jakichkolwiek podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez Skarżącego, bowiem w tym okresie Spółka, co do zasady, wywiązywała się ze swoich zobowiązań wobec kontrahentów; Spółka nie miała żadnych zaległości wobec ZUS, Urzędu Skarbowego czy Banków; w tym Spółka uzyskiwała zaświadczenia o niezaleganiu wobec ZUS regularnie od dnia 13 lutego 2012 r. do dnia 25 czerwca 2013 r. oraz zaświadczenia Urzędu Skarbowego o niezaleganiu wobec Urzędu Skarbowego od dnia 16 lutego 2012 r. do dnia 7 marca 2014 r., również opinie bankowe (w tym z dnia 4 marca 2013 r. z [...]) wskazują na bieżące regulowanie zaległości przez Spółkę oraz brak jakichkolwiek zajęć egzekucyjnych, - uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy prawne do wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji gdy egzekucja z jej majątku nie okazała się bezskuteczna, gdyż egzekucję z ujawnionego w toku postępowania majątku ruchomego w postaci odzieży przejął w 2017 r. w wyniku zbiegu egzekucji Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w R. J.K., które to postępowaniu toczy się nadal pod sygnaturą [...], 3) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 § 2 i § 3, art. 188. art. 191 oraz art, 197 § 1 O.p. przez: - bezpodstawną odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy, a także dokumentów oraz zeznań świadków i strony, wnioskowanych w odwołaniu, a które miały istotne (podstawowe) znaczenie dla wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki z uwagi na fakt, że Spółka w tym okresie realizowała na bieżąco swoje zobowiązania publicznoprawne, jak również zobowiązania względem swoich pracowników oraz kontrahentów wskazania przez Skarżącego majątku Spółki w zakresie wierzytelności pieniężnych należnych Spółce od innych podmiotów (kontrahentów Spółki) o znacznej wartości oraz ruchomości Spółki, z których można skutecznie przeprowadzić egzekucję, kontroli prowadzonych przez orany podatkowe w Spółce, które wykazały prawidłowość prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, jak również prawidłowość rozliczeń podatkowych w zakresie transakcji handlowych z udziałem Spółki (przez akceptację zwrotu Spółce kwot podatku VAT rzekomo na rzecz niewypłacalnej spółki), możliwości popełnienia przestępstwa przez W.W. oraz D.W. przez wykorzystanie swoich uprawnień, polegające na podawaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT, składanych przez Spółkę m.in. w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj.: w listopadzie 2011 r. w kwocie 187 925 zł, w lutym 2012 r. w kwocie 50 741 zł, w marcu 2012 r. w kwocie 94 147 zł, w kwietniu 2012 r. w kwocie 426 102 zł, doprowadzając do nienależnego zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki w łącznej kwocie 1 091 969 zł na szkodę Spółki oraz Skarbu Państwa oraz usiłowania wprowadzenia w błąd Skarżącego, pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od dnia 30 grudnia 2011 r. do dnia 20 lipca 2012 r. co do prawidłowości danych zawartych w deklaracjach VAT w okresach: luty 2012 r. w kwocie 50 741 zł; marzec 2012 r. w kwocie 94 147 zł; kwiecień 2012 r. w kwocie 426 102 zł, czym mogli doprowadzić do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez Skarżącego w łącznej kwocie 570 990 zł, - naruszenia zasady zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez dowolną ocenę (przekraczającą granicę swobodnej oceny) okoliczności związanych z ustaleniem majątku Spółki, z którego można skutecznie prowadzić egzekucję, a który został wskazany wprost w toku postępowania podatkowego w szczególności przez W.W. w toku składanych zeznań, jak również w dokumentach przedłożonych w postępowaniu podatkowym przez W.W. (które stanowią załączniki do odpowiedzi Skarżącego z dnia 6 marca 2017 r. na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lutego 2017 r.), jak również w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. J.K. z wniosku wierzyciela E. Sp. z o.o., sygn. akr [...], a w szczególności: wierzytelności przysługujących Spółce od S. z siedzibą w G., wierzytelności przysługujących Spółce od S. z siedzibą w G., ruchomości należących do Spółki, zajętych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. J.K. zgodnie z protokołem zajęcia z dnia 20 lutego 2017 r.; (ww. pisma komornika zostały dołączone do odpowiedzi Skarżącego z dnia 6 czerwca 2017 r. na postanowienia z dnia 15 maja 2017 r. w przedmiocie ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego), - naruszenia zasady zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - przez brak przeanalizowania okoliczności związanych z ustaleniem braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania upadłościowego w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki (tj. w okresie pomiędzy dniem 30 grudnia 2011 r., a dniem 23 lipca 2012 r.) w sytuacji, gdy zgodnie z najlepszą wiedzą Skarżącego, Spółka, co do zasady w ww. okresie wywiązywała się ze swoich zobowiązań wobec kontrahentów, a więc nie mogła zaistnieć i nie zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego - rażąco dowolnej oceny (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego przez przyjęcie, że zeznania świadków (w tym W.W.), jak również opinie bankowe w zakresie weryfikacji sytuacji finansowej Spółki przed udzieleniem Spółce kredytu uzyskiwane przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie oddają w pełni sytuacji finansowej Spółki, ponieważ zdaniem organu Spółka w momencie sporządzenia opinii bankowych posiadała zaległości podatkowe, powstające z mocy prawa, a których nie wykazywała w deklaracjach, a tym samym weryfikacja sytuacji finansowej Spółki dokonana przez bank w oczywisty sposób nie uwzględniała tych zobowiązań, przez co ww. opinie bankowe nie stanowią dowodu na dobrą kondycję finansową spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Powyższe twierdzenie jest rażącym przekroczeniem swobodnej oceny dowodów (a więc dopuszczalnej przepisami prawa) z uwagi na fakt, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, przeprowadzone w Spółce kontrole podatkowe nie wykazały żadnych nieprawidłowości, a ww. zaległości wynikają z decyzji organów podatkowych wydanych w okresie późniejszym określających Spółce kwoty zobowiązań podatkowych w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę; oczywistym jest, iż ww. opinie bankowe musiały spowodować u Skarżącego przekonanie, iż sytuacja finansowa Spółki jest dobra i nie ma jakichkolwiek podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, - rażąco dowolnej oceny (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego przez przyjęcie, że Spółka stała się niewypłacalna już w III kwartale 2011 r. w związku z zaprzestaniem wykonania swych wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a więc jeszcze przed objęciem przez Skarżącego pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki; powyższe w świetle zeznań W.W. oraz dokumentów znajdujących się w aktach Postępowania Podatkowego jest całkowicie bezzasadne, bowiem: obroty na rachunku bankowym Spółki w okresie od dnia 15 marca 2011 r. do dnia 25 października 2012 r. wyniosły łącznie około 12 000 000 zł oraz 160 000 zł EUR oraz 1 800 000 USD, Spółka regularnie nabywała i sprzedawała towary, Spółka osiągała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej (o czym świadczą deklaracje podatkowe, składane przez Spółkę i znajdujące się w aktach Urzędu Skarbowego w P.), wierzytelności Spółki były większe niż zobowiązania Spółki, żaden z kontrahentów nie zerwał ze Spółką współpracy ani nie prowadził żadnych postępowań egzekucyjnych, - rażąco dowolnej oceny przez przyjęcie, że Spółka nie posiada majątku z którego można skutecznie przeprowadzić postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy w toku postępowania, głównie dzięki działaniom Skarżącego i jego pełnomocnika, ustalono majątek Spółki z którego można skutecznie prowadzić egzekucję, tj. towar oraz wierzytelności, - rażąco dowolnej oceny przez przyjęcie, ze towar należący do Spółki nie umożliwia zaspokojenia zaległości podatkowych, w sytuacji gdy organy w toku postępowania odwoławczego nie przeprowadziły w tym zakresie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wyceny tego towaru, w związku z czym nie był uprawniony do arbitralnej oceny, iż wartość towaru nie wystarcza na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, 4) art. 200a § 1 pkt 2 oraz § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. przez odmowę przeprowadzenia rozprawy przed organem II instancji celem przesłuchania Skarżącego pomimo, iż Skarżący we wniosku o przeprowadzenie rozprawy wskazał okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mogące zostać udowodnione zeznaniami Skarżącego, w szczególności iż okoliczności te nie wynikają w wystarczającym stopniu ze zgromadzonych już w sprawie dowodów, 5) art. 180 § 2 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieodebranie od Skarżącego oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p. w przedmiocie braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki z uwagi na fakt, że Spółka w tym okresie realizowała na bieżąco swoje zobowiązania publicznoprawne, jak również zobowiązania względem swoich pracowników oraz kontrahentów, oraz w przedmiocie wskazania majątku Spółki w zakresie wierzytelności należnych Spółce od innych podmiotów, z których to należności można przeprowadzić skuteczne postępowanie egzekucyjne, pomimo iż pełnomocnik Skarżącego złożył w tym przedmiocie wniosek w piśmie z dnia 31 października 2017 r., 6) art. 233 § 1 pkt 1) O.p. przez jego błędne zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy Dyrektor jako organ II instancji powinien zastosować art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p., tj. uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie podatkowe, ewentualnie art. 233 § 2 O.p., tj. uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji celem przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego. Skarżący na podstawie art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, wskazanych w odwołaniu, dokumentów znajdujących się w aktach spraw prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ([...]), Prokuraturę Rejonową (sygn. akt [...]), dokumentów księgowych spółki, dokumentów znajdujących się w aktach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. J.K. z wniosku wierzyciela E. Sp. z o.o. (sygn. akt [...]) oraz dokumentów znajdujących się w aktach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jako mogących mieć wpływ na wynik niniejszego postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2019 r. pełnomocnik strony przedłożył pismo z dnia 9 sierpnia 2019 r. zatytułowane uzupełnienie skargi jako załącznik do protokołu. Podtrzymał wniosek o przeprowadzenie dowodów zawartych w skardze. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała częściowo na uwzględnienie. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za listopad 2011 r. oraz za poszczególne okresy od lutego do kwietnia 2012 r. oraz z tytułu nienależnie pobranego zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okresy. Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p. Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku VAT za grudzień 2011 r. oraz za poszczególne okresy od lutego do kwietnia 2012 r. oraz z tytułu nienależnie pobranego zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okresy, w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt Nr I FPS 9/08 rozstrzygnięto, że art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma również zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazać z kolei należy, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony terminie. Na równi z zaległością podatkową art. 52 § 1 pkt 2 ww. ustawy traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, iż nie nastąpiło to z jego winy. Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. co do zasady winny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2016 r., a za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia 2012 r., z dniem 31 grudnia 2017 r. Należy zauważyć, że wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu. w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z przepisu tego wynika, że warunkiem koniecznym do przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego ale przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Wtedy bowiem można mówić o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Okoliczność ta występuje w rozpatrywanej sprawie, ponieważ ostatnie zastosowanie środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych kwot zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy miało miejsce w 2017 r. Jak wynika natomiast z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez [...] SA. Dokonana czynność okazała się skuteczna, w znaczeniu o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., tj. przerwany został bieg terminu przedawnienia (zob. k. 150-158, Tom V akt admin.). W konsekwencji uznać należało, że zaległości wynikające za poszczególne okresy od lutego do kwietnia 2012 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2017 r. jednak organ dokonał skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia skuteczną czynnością egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki zgodnie art. 70 § 4 O.p. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że nastąpiło przedawnienie nienależnego zwrotu podatku powstałe w wyniku złożonej deklaracji za listopad 2011 r., które to w ocenie Sądu nastąpiło z końcem 2016 r. Zatem w tym zakresie organy nie miały podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki za ten okres na Skarżącego. Sąd umorzył zatem postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe w tym zakresie. Skarżący nie ma natomiast racji zarzucając przedawnienie prawa do orzekania o jego odpowiedzialności podatkowej. Przed terminem wskazanym w art. 118 § 1 O.p. decyzja nie musiała mieć statusu ostatecznego. Z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") wskazał, że także z "wykładni systemowej art. 118 § 1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaniem przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego". W orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14). Sąd podziela przytoczone poglądy. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy orzekał w sprawie już po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. utrzymując w mocy decyzję. Zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony. Tak samo chybione jest argumentowanie tego zarzutu odnosząc się do art. 70 § 1 O.p. z pominięciem poglądów judykatury i doktryny dotyczących wprost art. 118 § 1 O.p. Przechodząc do meritum, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy ustaliły następujące okoliczności. W okresie, w którym powstała zaległość Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (funkcję sprawował od dnia powołania w dniu 30 grudnia 2011 r. do dnia złożenia skutecznej rezygnacji, co miało miejsce 23 lipca 2012 r.). W stosunku do Spółki wydano następujące decyzje: - z dnia 14 grudnia 2015 r., którą określono kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług za okres od lutego do kwietnia 2012 r. do wpłaty w łącznej kwocie 570 990 zł w miejsce wskazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i wykazano, że dokonane zwroty podatku od towarów i usług za ww. okresy w łącznej kwocie 405 400 zł na rzecz Spółki były nienależne. - z dnia 3 września 2015 r. którą określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za maj-czerwiec oraz sierpień 2011 r. w łącznej kwocie 0 oraz kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług ww. okresy, do wpłaty w łącznej kwocie 520 979 zł oraz wykazano, że dokonany zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2011r. w kwocie 208 000 zł na rzecz Spółki był nienależny. Należy w tym miejscu wskazać. że w wyżej wymienionych decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (tom IV akt sprawy- karty 1-13) wskazał, że Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez A. Sp. z o.o. faktur VAT. (decyzję wobec tego kontrahenta wydano na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Jako podstawę ww. decyzji skierowanych do Spółki wskazano m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zaistniał również stan bezskuteczności egzekucji - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Skarżący w toku postępowania podatkowego jak w skardze kwestionował przeniesienie w stosunku do jego osoby zobowiązań Spółki w podatku VAT za listopad 2011 r., wskazując że w okresie tym nie sprawował funkcji członka Zarządu Spółki, nie był jej wspólnikiem Spółki oraz nie podpisywał deklaracji VAT-7 Spółki za ten okres listopad 2011 r. Po pierwsze Sąd nie podziela ww. zarzutu. Wskazać bowiem należy, że z uwagi na treść art. 116 § 2 O.p., który stanowi. że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, należy wskazać. ze zwroty podatku od towarów i usług nie są zaległością podatkową. Natomiast nienależnie przekazane zwroty podatku od towarów i usług na konto Spółki, które po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego winny zostać zwrócone na konto tego organu są zaległością. co wynika z treści art. 52 § 1 pkt 2 O.p. że na równi z uległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swym zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a także zaległości podatkowe, o których mowa w art. 52 O.p. (nienależna nadpłata lub nienależny zwrot podatku, a także nienależne wynagrodzenie płatników lub inkasentów) powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. nie rozstrzyga się o zasadności, wymagalności i wykonalności obciążającego ją zobowiązania podatkowego, i tak długo jak zobowiązanie to nie zostanie zrealizowane, stanowiąc zaległość podatkową, obciążać będzie członka zarządu tej spółki (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 584). Mając na względzie treść ww. uregulowania za zasadne uznać należy, ze w czasie powstania zaległości z tytułu nienależnie przekazanych Spółce zwrotów podatku od towarów i usług za listopada 2011 r. i luty-kwiecień 2012 r. funkcję członka zarządu V. Sp. z o.o. pełnił właśnie Skarżący. Jednocześnie odnosząc się w tym miejscu do wskazanej w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 9 sierpnia 2019 r. kwestii braku podstaw do uznania, że zwroty podatku Vat nastąpił z winy podatnika, zatem nie stanowi ona zaległości podatkowej za którą Skarżący ponosi odpowiedzialność, uznać należy, że kwestia braku zasadności zwrotu wynikała z decyzji ostatecznych wydanych wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015 r. i [...] grudnia 2015 r. Sąd w niniejszej sprawie związany jest ww. decyzjami. Skarżący kwestionował również okoliczność stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, bowiem jak wskazał ujawniono w toku postępowania majątku ruchomego w postaci odzieży, które to zostało zajęte w wyniku zbiegu egzekucji Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R., które to postępowaniu toczy się nadal pod sygnaturą [...]. Jak wynika z treści postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] czerwca 2017 r. w którym to umorzono postępowanie egzekucyjne (k. 53-54, Tom V akt administracyjnych), organ egzekucyjny wskazał, że dokonano zajęcia ruchomości w siedzibie Spółki (odzieży damskiej, wyrobów lnianych, zasłon, obrusów i serwet), nastąpił jednak zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Łącznie prowadzenie egzekucji przejął Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w R., który jako pierwszy dokonał zajęcia ruchomości w dniu 20 lutego 2017 r. Organ egzekucyjny w uzasadnieniu postanowienia organ przedstawił przebieg postepowania. zastosowane środki egzekucyjne i wskazał na ich nieefektywność oraz brak majątku Spółki z którego można byłoby wyegzekwować zaległości Spółki. Organ wskazał, że łączna kwota należności głównej dochodzona na podstawie wykazanych tytułów wykonawczych wynosi 2 229 760 zł. Wskazano również na brak jest informacji o będących w posiadaniu zobowiązanej Spółki składnikach majątkowych, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości. Tym samym w ocenie Sądu organ egzekucyjny prawidłowo uznał, mając na względzie wielkość dochodzonej należności w powiązaniu z trudną sytuacją spółki i faktycznym brakiem jakiegokolwiek majątku zasadne jest przyjęcie, że nie rokuje uzyskania chociażby wydatków egzekucyjnych, które jak pokreślono stanowią kwotę 227 646,03 zł. Tym samym zastosował w sprawie art. 59 § 2 i § 3 u.p.e.a., umarzając egzekucję wobec Spółki. Po drugie wskazać należy, że zaskarżona decyzja opisuje czynności organu podejmowane w celu doprowadzenia do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Zdaniem Sądu, ustalenia i oceny w tym zakresie, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Po trzecie zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, orzekając w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, ma zatem obowiązek ustalenia, czy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona. Kwestia ta w niniejszym postępowaniu nie jest sporna. Postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Strony zostało wszczęte z zachowaniem wymogów art. 108 O.p. W przedmiotowej sprawie funkcjonuje w obrocie prawnym i w konsekwencji może być podstawą do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, decyzje z dnia 3 września 2015 r. oraz 14 grudnia 2015 r., gdzie stwierdzono na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odpowiednio, że dokonany zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2011r. w kwocie 208 000 zł na rzecz Spółki był nienależny oraz określono kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług za okres od lutego do kwietnia 2012 r. Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej w rozpoznanej sprawie, a więc zaistnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, z uwagi na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), Sąd nie podziela podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi. Sąd zauważa, że Skarżący dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że w momencie kiedy sprawował funkcję w zarządzie nie miał świadomości konieczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i nie miał racjonalnych podstaw by taki wniosek zgłaszać. W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie jest chybiona. Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. uchwała II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne. Podkreślić należy, że decyzjami z dnia 3 września 2015 r. oraz 14 grudnia 2015 r. stwierdzono na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odpowiednio, że dokonany zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie 208 000 zł na rzecz Spółki był nienależny oraz określono kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług za okres od lutego do kwietnia 2012 r. Analogicznie, w ocenie Sądu, oceniać należy decyzję określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur". W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/W 829/18. Decyzje takie nie ukształtowują bowiem nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz brak byłoby przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 P.u.n. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można by tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Mając powyższe na uwadze, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2). Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, o czym szerzej także w dalszej części niniejszego uzasadnienia. W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Sam termin wskazany w decyzji przez DIAS jako "właściwy termin" złożenia wniosku upadłość tj. III kwartał 2011 r. został przyjęty w sposób nieprecyzyjny, jednak podkreślić należy, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, zatem kwestia ta nie miała wpływy na wynik sprawy Powtórzyć natomiast należy, że dokładne ustalenie kiedy powstał stan niewypłacalności nie było w sprawie konieczne, bowiem wykazano ponad wszelką wątpliwość, że stan niewyłączalności spółki powstał w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. Dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie) (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 730/19). Jak już wyżej wskazywano, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącemu braku winy w niezłożeniu wniosku ogłoszenie upadłości, co umożliwiłoby uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Ponadto przyjęcie argumentacji Skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji po zakończeniu kadencji członka zarządu automatycznie zwalniałoby go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, jest nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej, równości wobec prawa. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Analizując znaczenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz w kontekście braku uiszczenia (wykonania) należnego podatku wynikającego z decyzji określającej go w innej wysokości niż pierwotnie obliczona i uregulowana przez podatnika (zob. przepisy art. 21 O.p.) trzeba jednak mieć na uwadze, że przyczyny takiego stanu rzeczy mogą być bardzo różne. Przykładowo może stać za tym celowe zaniżanie zobowiązań podatkowych osób zarządzających danym podmiotem, albo też zupełnie niezawinione postępowanie takich osób. To więc z jakich przyczyn dłużnik/podatnik nie wykonał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych może stanowić (nie)usprawiedliwioną z jego punktu widzenia okoliczność deklarowania i uiszczania podatku w wysokości wyliczanej przez nią samą, a jak się później okazuje zaniżonej w stosunku do tej właściwej (prawnie należnej). W powodach wydania decyzji wymiarowej dla spółki jako podatnika mogą więc tkwić równocześnie okoliczności świadczące o tym, że ów podmiot (a w konsekwencji osoby nią zarządzające) nie zawiniły w braku realizacji na czas obowiązku wywiązywania się z regulowania zobowiązań podatkowych jemu właściwych. W konsekwencji członek zarządu owej spółki może z tej przyczyny dążyć do wykazania istnienia usprawiedliwienia (braku winy) co do tego, że nie mógł zgłosić wniosku o jej upadłość we właściwym czasie, bo identyfikowanym właśnie z uwzględnieniem tak powstałych zaległości podatkowych. W skardze zawarto motywy odnośnie do braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki; powiązano je z sytuacją panującą w czasie jego zasiadania w zarządzie. W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z ujawnieniem, na skutek wydania decyzji wobec kontrahenta Spółki decyzji w trybie art. 108 u.p.t.u., tj. że Spółka w czasie kadencji Skarżącego odliczała VAT na podstawie pustych faktur, zatem został w stosunku do niej dokonany nienależny zwrot podatku. Dla Sądu logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Spółką tak zarządzano, aby popełniając oszustwa podatkowe w VAT (częściowo wystawiano "puste faktury") jednocześnie pozbawiając organ możliwości lub mu poważnie utrudnić badanie sytuacji finansowej Spółki, a przez to stworzyć szansą na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej przez zarządzającego nią Skarżącego. W sprawie sporna pozostaje również okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Nawiązując do głoszonej przez Stronę tezy o istnieniu mienia Spółki (jej wierzytelności), należy zauważyć, że w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p., członek zarządu m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uwalnia się od odpowiedzialności, wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Majątek ten musi jednak faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych. Ponadto, wskazane mienie powinno przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danej substancji majątkowej umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Jednocześnie, określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14). W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15 (CBOSA), że wskazane mienie musi: - faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, - przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z tym poglądem. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10; CBOSA). Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14 i powołane tam orzecznictwo; CBOSA). W wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 294/14 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił z kolei, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1032/15, CBOSA). W przekonaniu Sądu, żadna z tych cech wskazanych nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, jedyny zasadniczy składnik majątkowy należący do Spółki - wierzytelność kontrahentów białoruskich nie był egzekwowany przez spółkę (choćby na drodze cywilnoprawnej). Strona w żaden sposób nie przedstawiła dokumentów potwierdzających uznanie przez spółki białoruskiej wierzytelność jej przysługujących oraz nie przedstawiła dokumentów świadczących choćby o próbie ich wyegzekwowania. Ponadto należy zwrócić uwagę, że wynik tego postępowania jest bowiem niepewny, a ewentualne należności Spółki będące efektem wygranego procesu pojawią się ewentualnie w przyszłości. Wreszcie, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, należy zauważyć, że efektywność egzekucji zobowiązań podatkowych z wierzytelności Spółki nie może być przedmiotem kontroli sądowej w przedmiotowym postępowaniu. Dzieje się tak, ponieważ wspomniana okoliczność, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie wpływa na zasady kształtowania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki kapitałowej (por. w szczególności art. 108 i 116 O.p.). Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprzeprowadzenia dowodów o które wnioskowała Strona, Sąd uznał je za niezasadne. Wskazać należy, że dowody powołane w skardze, które de facto miałyby służyć weryfikacji poprawności określenia zobowiązania Spółki, nie mogłyby zostać uznane za istotne z punktu widzenia prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być traktowane jako kolejna procedura "wymiarowa" podatku, a jednocześnie okazja do ponownego roztrząsania kwestii rozstrzygniętych już w decyzji wymierzającej podatek. Prowadzenie ponownego postępowania dowodowego w przedmiocie fikcyjności faktur wykazywanej w postępowaniu wymiarowym nie może mieć obecnie miejsca. Organ zasadnie zatem odmówił prowadzenia dowodów żądanych przez Skarżącego. Zgodzić należy się z organem, że opinie bankowe uzyskiwane przez Spółkę nie oddają w pełni jej sytuacji finansowej. ponieważ w momencie sporządzania tych opinii bankowych Spółka posiadała zaległości podatkowe, powstające z mocy prawa. których nie wykazywała w deklaracjach i weryfikacja sytuacji finansowej Spółki dokonana przez bank przed uzyskaniem np. kredytu obrotowego nie uwzględniała tych zobowiązań jak i uzyskiwane przez Spółkę zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach czy składkach na ZUS, nie mogą świadczyć i stanowić dowodu na dobrą kondycje finansową Spółki. Przedstawienie przez Skarżącego zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wydane w latach 2012-2013, nie mogło by stanowić podstawy do uznania ze spółka była w "dobrej kondycji", gdyż jak wiadomo dopiero ujawnienia zaległości podatkowych, które następnie zostały przeniesione na Skarżącego, miało miejsce w decyzjach wymiarowych wydanych w dniu 14 grudnia 2015 r. oraz 3 września 2015 r. Z przepisów Działu VIIIa O.p. normujących instytucję wydania zaświadczenia wynika, że jest to czynność urzędowa, która ma charakter materialno-techniczny i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane drugie odpowiadające aktualnemu stanowi faktycznemu i prawnemu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2017 r. I SA/Po 483/17, LEX nr 2402011). Jak wynika z akt sprawy Spółka na koniec III kwartału 2011 r. posiadała zaległości w podatku VAT za maj 2011r. w kwocie 245 041 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 35 300 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 53 713 zł oraz posiadała zaległości z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT za maj 2011 w kwocie 64.000 zł. i za czerwiec 2011 r. w kwocie 36 778 zł. oraz zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych m.in. za marzec 2011 r. które powstały jeszcze przed objęciem funkcji przez Skarżącego (vide pismo ZUS z dnia 19 września 2016 r., k.114, Tom II akt administracyjnych). Również dokumenty z postępowań egzekucyjnych, wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Ponadto zarzucono, że organ nie wziął pod uwagę, że Skarżący złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa (k. 128-145 TOM IV akt administracyjnych) przez W.W. i D.W. w zakresie podawania danych niezgodnych ze stanem faktycznym w deklaracjach m.in. za listopad 2011 r., oraz od lutego do kwietnia 2012 r. a postępowanie w tym przedmiocie jest w toku. Jednocześnie wskazać należy, że organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków między innymi D.W. byłego wspólnika spółki (dwukrotnie) oraz W.W., pełnomocnika zarządu spółki (k. 1-33 TOM III akt administracyjnych), tj. osoby podejrzane zgodnie z treścią w ww. zawiadomienia o popełnienie przestępstwa, i dokonał samoistnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia i jego oceny oraz zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie. Natomiast wynik postępowania karnego pozostaje, na chwilę obecną bez wpływu na zakres oceny organów. Z tych też względów niezasadne było prowadzenie przez Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodów z dokumentów wskazanych w skardze. Nie ma tu bowiem istotnych wątpliwości wymagających wyjaśnienia. Stwierdzić więc trzeba, że zobowiązania, z które Skarżący odpowiada (tj. za okres od lutego do kwietnia 2012 r.) były wymagalne w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, a także w dacie wydawania decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń Skarżącego. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie. Dodatkowo należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Należy w tym miejscu odwołać się do treści art. 180 § 1 O.p. określającego granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy; granice te, jak wynika z treści przepisu ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody (w tym także wnioskowane przez stronę) lecz tylko takie, które są zdatne do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Zwrócić należy również uwagę na to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W konsekwencji za uzasadnioną należało uznać odmowę przeprowadzenia rozprawy celem przeprowadzenia dowodów na wskazywane we wniosku okoliczności. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, a także wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03). Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 200a O. p. Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 O. p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 O.p. mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. W przedmiotowym postępowaniu bezsprzecznie bowiem wykazano, że Spółka nie posiada żadnego majątku, zaś postępowania prowadzone przez organy egzekucyjne były bezskuteczne. Twierdzenie Skarżącej, że Spółka dysponowała ruchomościami (towarem), w istocie sprowadzał się do niewielkiej partii towarów o znikomej wartości w porównaniu do wielkości zaległości podatkowej Spółki. W związku z powyższym wniosek Skarżącej w zakresie przeprowadzenia rozprawy na okoliczność wyjaśnień co do stanu majątkowego Spółki trafnie uznano za niecelowy. Również kwestie bezskuteczności egzekucji oraz braku podstaw do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) zostały ocenione w postępowaniu podatkowym. Bezzasadny był także zarzut naruszenia niepowołania biegłego sądowego w celu oceny sytuacji finansowej Spółki. W tym kontekście wskazać należy, że organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/07 (Lex nr 500980), wskazał, iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w postępowaniu, jeśli przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy nie mają generalnego obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10). W wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe, podobnie jak sąd upadłościowy, nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1693/11, organy podatkowe posiadają dostateczna wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia bądź nie przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd powyższy pogląd uznaje za słuszny i uznaje za własny. Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Podsumowując kwestie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd rozpoznający sprawę nie dostrzegł naruszenia tych przepisów, w związku z czym stwierdził, iż postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Wobec powyższego sąd orzekający w sprawie w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez DIAS oraz organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skrzącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Sąd nie dostrzega, aby postępowanie dowodowe było prowadzone arbitralnie, wybiórczo i jednostronnie, co w istocie zarzuca Skarżący. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, stwierdzić należało, że w realiach tej sprawy organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za okres od lutego do kwietnia 2012 r. W tej sprawie – odmiennie niż przyjęto to w skardze – nie doszło do naruszenia art. 116 O.p. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz samodzielnie, a także art. 191 O.p. Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. W zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w pozostałej części. O zwrocie kosztów Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 201 § 1 i art. 205 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na łączną kwotę 997 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącego składają się: wpis od skargi – 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.