III SA/Wa 1693/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M.K. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2010 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, ze sp. z o.o. K. z siedzibą w N., za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za maj-sierpnień 2006 r. oraz za odsetki za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe K. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty oraz kwiecień – sierpień 2006 r. w łącznej wysokości 84 783,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2010 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu podał, że organ I instancji obowiązany jest ustalić, czy Skarżący obciążony jest odpowiedzialnością ze zaległości spółki. W tym celu, konieczne jest wykazanie, że Skarżący w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu w Spółce. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może w sentencji określać w łącznej kwocie zaległości podatkowych, bez wskazania jaka jest wysokość poszczególnych zaległości i odsetek za zwłokę przypadających od każdej z tych zaległości, gdy zaległości te dotyczą kilku okresów rozliczeniowych. Wskazał, że organ I instancji powinien prawidłowo określić zakres odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę ustalając w sposób niewątpliwy ich wysokość. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] marca 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, wraz ze sp. z o.o. K., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2006 r.; podając kwoty zaległości za poszczególne miesiące i zapadłe od nich do dnia wydania decyzji odsetki za zwłokę; łącznie kwota zaległości wyniosła 77.327,40 zł, a odsetek za zwłokę od tych należności - 32.767 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając: • błędne określenie, iż Skarżący miałby solidarnie odpowiadać wraz ze sp. z o.o. K. za zobowiązania podatkowe tej Spółki w sytuacji, gdy Spółka została wykreślona z KRS i tym samym utraciła byt i osobowość prawną; • naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: “Ordynacja podatkowa", poprzez nierozpatrzenie przez organ I instancji argumentów podniesionych przez Skarżacego w odwołaniu z dnia 4 września 2009 r., a przez to także niezastosowanie się do wydanych na podstawie art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej wytycznych organu II instancji zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2010 r.; • błędne przyjęcie, iż Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości sp. z o.o. K., naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w ogóle części dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności dowodów złożonych przez podatnika wraz z pismem z dnia 14.05.2009 r. oraz dowodu z przesłuchania strony; • naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jedynie w oparciu o analizę dat niektórych wpłat na poczet zobowiązań podatkowych Spółki, pomijając zupełnie pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie; • naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności dowodów złożonych przez podatnika, a tym samym nie wskazanie, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, • błędne ustalenie wysokości odsetek naliczonych od zaległości podatkowych Spółki, do których zapłaty miałby zostać zobowiązany Skarżący, co skutkuje również błędnym naliczeniem wskazanej w zaskarżonej decyzji kwoty głównej zaległości podatkowych Spółki; odsetki, którymi organ podatkowy w zaskarżonej decyzji obciążył Skarżącego są wyższe niż te, których organ mógł dochodzić od podatnika, • błędne przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna i w wyniku tego obciążenie Skarżącego zaległościami podatkowymi Spółki w sytuacji, gdy przed ogłoszeniem upadłości Spółka posiadała znaczny majątek, z którego można było prowadzić skuteczną egzekucję; czego organ podatkowy w dużej mierze zaniechał; • błędne przyjęcie, iż Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe sp. z o.o. K. z tytułu podatku VAT za miesiąc sierpień 2006 r., w sytuacji, gdy termin płatności tego zobowiązania upływał w dniu 25 września 2006 r., a postanowieniem z dnia 21 września 2006 r. Sąd Rejonowy [...] w W. [...] dokonał zabezpieczenia majątku Spółki poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego i tym samym od tej daty M.K. faktycznie był pozbawiony możliwości sprawowania funkcji członka zarządu Spółki. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji prawidłowo wykazał, iż Skarżący w okresie powstania powyższych zaległości pełnił funkcję członka zarządu sp. z o.o. K. Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący, podczas przesłuchania w dniu 20 lipca 2009 r., podał, iż pełnił funkcję członka zarządu od powołania w lipcu 2005 r. do dnia 29 września 2006 r., tj. daty orzeczenia o ogłoszeniu upadłości Spółki. Natomiast z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że wpisany został jako członek zarządu spółki 30 sierpnia 2005 r. i figurował w rejestrze w tym charakterze do czasu wykreślenia Spółki z KRS. W odwołaniu Skarżący twierdzi natomiast, jakoby pełnił tę funkcję do dnia 21 września 2006 r., a więc do wydania przez Sąd Rejonowy [...] w W. [...] postanowienia sygn. akt: [...], którym sąd dokonał zabezpieczenia majątku dłużnika K. sp. z o.o. poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Organ wyjaśnił, iż zasady sprawowania zarządu i relacje zarządcy do kierującego przedsiębiorstwem reguluje art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) dalej: “u.p.u.n". Stanowi on, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, upadły sprawujący zarząd własny jest uprawniony do dokonywania czynności zwykłego zarządu. Na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu jest wymagana zgoda nadzorcy sądowego, chyba, że ustawa przewiduje zgodę rady wierzycieli. Dyrektor podkreślił, że w doktrynie i orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, iż czynnościami zwykłego zarządu są czynności zmierzające do utrzymania majątku zarządzanego w dotychczasowym stanie - są to czynności związane z normalną eksploatacją i normalnym pobieraniem pożytków. Podniósł, iż z deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. wynika, że została ona sporządzona w dniu 25 września 2006 r., a podpisana osobiście przez Skarżącego występującego jako prezes zarządu Spółki. Zaznaczył, że skoro członek zarządu mógł złożyć deklarację, mógł też wpłacić wynikający z niej podatek, gdyż 25 września 2006 r. nie ogłoszono jeszcze upadłości Spółki i zarząd nie utracił nad nią władzy. Dlatego też nie można uznać zarzutu Strony, jakoby organ I instancji błędnie orzekł o jego odpowiedzialności za podatek za sierpień 2006 r. Odnośnie zarzutu obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością podatkową solidarnie z podmiotem, który utracił byt i osobowość prawną Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze sp. z o.o. K., wykreśloną z Krajowego Rejestru Sądowego wpisem z 18 grudnia 2007 r. Oznacza to, iż od dnia 17 stycznia 2008 r., a więc od dnia uprawomocnienia się wpisu do rejestru, Spółka straciła swój byt prawny, przez co z natury rzeczy nie może być orzeczona solidarna ze Spółką odpowiedzialność osoby trzeciej. Nie oznacza to jednak, iż ustanie bytu prawnego podatnika samo w sobie stanowi podstawę wyłączającą odpowiedzialność osób trzecich za jego zaległości podatkowe. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego nie było nigdy kwestionowane, że organ podatkowy może wszcząć i prowadzić postępowanie przeciwko osobie trzeciej o zapłatę zaległości podatkowych podatnika także po ustaniu bytu prawnego podatnika. Dodał, iż orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką nie ma wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Ustanie bytu prawnego Spółki spowodowało, iż pozostał tylko jeden członek zarządu, zatem odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powstaje, ale nie może być solidarna. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika, które dotyczyły m.in. należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2006 r., wystawionych na podstawie deklaracji VAT-7. Organy egzekucyjne podejmowały czynności, zmierzające do wyegzekwowania istniejących zaległości. Mimo zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki, nie było możliwym przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Rachunek bankowy został zajęty także przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] w W. Dalsze prowadzenie egzekucji przejął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. Bank, realizując zajęcia egzekucyjne przekazał organowi egzekucyjnemu łącznie 79.283,53 zł, co pozwoliło na częściowe uregulowanie dochodzonych należności i całkowitą spłatę kosztów egzekucyjnych. W związku z ogłoszeniem w dniu 29 września 2006 r. upadłości Spółki (postanowienie Sądu Rejonowego dla W., sygn. akt: [...] 139/06), postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone, a następnie umorzone zgodnie z art. 146 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu Skarżącego o zastosowaniu w stosunku do Spółki tylko zajęcia rachunku bankowego, w sytuacji gdy posiadała ona znaczny majątek Dyrektor IS wyjaśnił, iż zgodnie z art. 7 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. Nr 229 z 2005r., poz. 1954 z późn. zm.) dalej: “u.p.e.a.", organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Ponadto, w związku z ogłoszeniem w dniu 29 września 2006 r. upadłości spółki z o.o. K., które nastąpiło w niecałe dwa miesiące od momentu wszczęcia egzekucji, nie było możliwe kontynuowanie postępowania egzekucyjnego, a co za tym idzie zastosowanie innych środków egzekucyjnych przewidzianych w/w ustawą. Dyrektor podkreślił, iż upadłość stanowi egzekucję uniwersalną, w odróżnieniu do egzekucji syngularnej, prowadzonej na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezskuteczność egzekucji wynika choćby z faktu zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, co uniemożliwia jakąkolwiek egzekucję wobec spółki. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, przyjąć należy, że spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Dyrektor IS wskazał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności m.in. poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) zobowiązanej spółki lub że niezgłoszenie przedmiotowych wniosków nastąpiło bez jego winy. Omawiane przesłanki uwolnienia się członków zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe sprowadzają się więc do wykazania należytej staranności zarządu w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (układowego). Przesłanki te są wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z obowiązujących przepisów prawa wynika, iż członek zarządu jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą do zgłoszenia takiego wniosku jest zaprzestanie wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, jak również wykonywania na bieżąco tych zobowiązań - w sytuacji, gdy zobowiązania te przekroczą wartość majątku dłużnika. W niniejszej sprawie wniosek o upadłość Spółki został złożony w dniu 19 września 2006 r., a z dniem 29 września 2006 r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość sp. z o.o. K. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z 5 grudnia 2007 r., stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. Ogółem lista wierzycieli Spółki obejmowała 41 podmiotów. Zgłoszone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wierzytelności nie zostały zaspokojone nawet w połowie (uzyskano kwotę 69.031,36 zł ze zgłoszonych 160.662 zł). Trudno zatem uznać wniosek o ogłoszenie upadłości za złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli. Zdaniem organu przesłanki do złożenia wniosku o upadłość wystąpiły już wcześniej. Spółka nieterminowo wywiązywała się z należności podatkowych od początku 2006 r. (m.in. za luty 2006 r.). Ponadto Spółka zalegała ze świadczeniami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za maj i czerwiec 2006 r. - co spowodowało wystawienie przez ZUS [...] w W. tytułów egzekucyjnych i wszczęcie postępowania egzekucyjnego, kontynuowanego w następstwie zbiegu egzekucji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że problemy płatnicze Spółki zostały wywołane dopiero poprzez złożenie we wrześniu 2006 r. korekt deklaracji VAT-7 za wcześniejsze miesiące. Organ odwoławczy stwierdził, że oceniając przesłankę “właściwego terminu" z punktu widzenia realizacji celów postępowania upadłościowego, należy uznać, iż termin ten w przedmiotowej sprawie został przekroczony. Czym innym jest bowiem samo stwierdzenie w postępowaniu upadłościowym, iż stan finansów podmiotu kwalifikuje go do ogłoszenia upadłości, a czym innym stwierdzenie, iż osoby działające w imieniu tego podmiotu wykazały się należytą starannością i dbałością o interesy wierzycieli, tj. działały niezwłocznie po wystąpieniu przesłanek upadłościowych. W niniejszej sprawie okoliczności takie nastąpiły najpóźniej w czerwcu 2006 r., gdy wystąpiły zaległości zarówno wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Odnosząc się do argumentów Skarżącego w zakresie spieniężenia przez Syndyka majątku Spółki dużo poniżej wartości oraz wysokich kosztów postępowania upadłościowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie zwalniają one członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki na podstawie przesłanki braku zawinienia, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe nie mogą kwestionować tego rodzaju ustaleń. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stwierdzeniem Skarżacego, jakoby organ I instancji błędnie naliczył odsetki od zaległości podatkowych sp. z o.o. K. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie art. 247 ust. 2 u.p.u.n. nie znajduje zastosowania. Podał, że przepis ten stanowi, iż odsetki od wierzytelności pieniężnej umieszcza się na liście wierzytelności w kwocie naliczonej do dnia ogłoszenia upadłości. Ma on zastosowanie tylko do wspomnianych w nim zgłaszanych list wierzytelności, nie ma natomiast w nim określonej zasady stosowania tego przepisu w innych sytuacjach, nie odnosi się także do niego art. 107 Ordynacji podatkowej. Nie ma także zastosowania art. 92 u.p.u.n. Wskazał, że w rozpoznanej sprawie postępowanie było prowadzone w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko i wyłącznie z przepisów rozdziału 15 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołany przepis art. 107 w § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu przepisy ustawy nie przewidują żadnych modyfikacji zakresu przedmiotowego tej odpowiedzialności. Skarżący nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2011 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 191 w/w ustawy, poprzez przyjęcie na podstawie wyłącznie części zebranego materiału dowodowego, że: a) właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości K. Sp. z o. o. był miesiąc luty bądź czerwiec 2006 r., w sytuacji, gdy według Strony czasem właściwym była druga połowa miesiąca września 2006 r. Skarżący podniósł, iż uchybienie kilku niewielkim płatnościom nie uzasadnia wszczęcia postępowania upadłościowego. Ponadto opóźnienie w płatnościach i brak dwóch płatności wynikały głównie z tego, iż dnia 18 września 2006 r., na jeden dzień przed ogłoszeniem upadłości K. Sp. z o. o. złożyła korekty deklaracji podatkowych za poprzednie miesiące, co spowodowało niejako wsteczne powstanie zaległości podatkowych. b) Skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości K. Sp. z o. o. został złożony w czasie właściwym. W ocenie Skarżacego czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie jest wprost termin wskazany w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Wynika to stąd, iż gdyby ustawodawca chciał połączyć wskazane przepisy to w art. 116 Ordynacja podatkowa umieściłby odpowiednie odesłanie do art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ podatkowy nie może w sposób dowolny odwołać się do pojęć wskazanych w innej ustawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości K. Sp. z o.o. nie doprowadziło do sytuacji, w której organ podatkowy, bądź jakikolwiek inny wierzyciel zostaliby nierównomiernie zaspokojeni. Skarżący dochował ponadprzeciętnej staranności składając wniosek niezwłocznie po dowiedzeniu się o podstawach do ogłoszenia upadłości Spółki. Podstawy te ujawniły się w sprawozdaniu finansowym sporządzonym dnia 15 września 2006 r., ze stanem bilansowym na dzień 31 sierpnia 2006 r. Skarżący ze sprawozdaniem tym zapoznał się w dniu 15 września 2006 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości złożył już 4 dni później, tj. w dniu 19 września 2006r. W ocenie Skarżącego, w postępowaniu podatkowym wykazano w sposób bezsporny, kiedy powstała podstawa do ogłoszenia upadłości oraz kiedy Skarżący dowiedział się o tej okoliczności. 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nienakazanie organowi I instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego mogącego w sposób bezsporny ustalić, kiedy doszło do pogorszenia sytuacji finansowej K. Sp. z o.o. uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Skarżącego, skoro organ podatkowy podważa przedstawione przez niego dowody, tj. dokumenty finansowo - księgowe Spółki, z których wynika, że podstawy ogłoszenia upadłości ujawniły się dopiero w sprawozdaniu finansowym z 15 września 2006 r. i uważa, że sytuaja majątkowa K. Sp. z o. o. uzasadniała ogłoszenie upadłości znacznie wcześniej niż to podaje Skarżący, to organ powinien w tym zakresie przeprowadzić odpowiednie postępowanie, powołujące dowód z opinii biegłego. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż egzekucja wobec K. Sp. z o.o. była bezskuteczna w sytuacji gdy organ podatkowy nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania egzekucyjnego. Skarżący zarzucił, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec K. Sp. z o. o. na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] oraz Nr [...] dokonano tylko jednej, najprostszej czynności egzekucyjnej - zajęto rachunek bankowy Spółki. Pomimo tego, iż Spółka miała znaczny majątek ruchomy, nie podjęto żadnych działań egzekucyjnych w stosunku do tego majątku, a zaniechanie podjęcia wszystkich możliwych i rokujących skuteczność czynności egzekucyjnych w stosunku do K. Sp. z o. o. pozwala stwierdzić, iż nie zaszła w sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki w całości bądź w części. art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego i niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których pozostałym dowodom (szczegółowo wymienionym w uzasadnieniu) odmówił wiarygodności. Zdaniem Skarżacego organ podatkowy uchybił w/w przepisom, gdyż nie wyjaśnił dlaczego nie dał wiary dowodom przemawiającym za tym, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości K. Sp. z o. o. był czas późniejszy niż to wskazuje organ podatkowy, a Skarżący dowiedział się o stanie niewypłacalności Spółki dnia 15 września 2006 r. Skoro organ podatkowy nie odniósł się do tych dowodów, to nie można uznać, że w sposób wyczerpujący rozpatrzył zebrany materiał dowodowy. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która orzekła o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Skarżacego wraz z podmiotem nieistniejącym - K. Sp. z o. o. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób nieprawidłowy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2010 r., gdyż decyzja ta orzeka o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z podmiotem, wykreślonym z rejestru przedsiębiorców KRS dnia 18 grudnia 2007 r. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z pominięciem zaleceń, jakich uprzednio organ II instancji udzielił organowi I instancji. Skarżący zarzucił, iż w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2010 r., nie zostały wykonane dyspozycje Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2010 r., uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, tj. zebranie materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego, a także rozpatrzenie argumentów Skarżacej zawartych w odwołaniu z 4 kwietnia 2009 r. W odpowiedzi Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie zarzuty Skarżącego są zasadne. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały dyspozycję art. 116 Ordynacji podatkowej orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za bezsporne zaległości podatkowe Spółki (z tytułu podatków VAT za maj-sierpnień 2006 r.) wynikające z deklaracji złożonych przez Spółkę oraz, czy słusznie uznały, oceniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż nie występuje żadna z przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za długi spółki. W myśl art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe, a także odsetki od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Katalog osób trzecich określają przepisy art. 110 - do 117 Ordynacji podatkowej, przy czym w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 116 Ordynacji podatkowej, który reguluje zakres odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe takiej spółki. W myśl § 4 art. 116 wskazanej ustawy, przepisy § 1-3 tego artykułu stosuje się także do byłych członków zarządu spółki. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter akcesoryjny i występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, jest przy tym uzależniona od istnienia tego zobowiązania. Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasa wobec podatnika (Spółki), wygasa także wobec osoby trzeciej, w tym przypadku wobec członka zarządu tej Spółki. Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2006 kształtują się następująco: za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b), że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, - odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zaległość spółki istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak bowiem wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki WSA w O.: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej)., a w myśl art. 187 § 1 w/w ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości oraz, że ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie budzi wątpliwości to, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące rozliczeniowe 2006 r., które to zobowiązania następnie przekształciły się w zaległość, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Skarżący wpisany został jako członek zarządu spółki 30 sierpnia 2005 r. i figurował w rejestrze w tym charakterze do czasu wykreślenia Spółki z KRS, tj. do 18 grudnia 2007 r. W wyjaśnieniach składanych w trakcie postępowania podatkowego Skarżący potwierdził, że pełnił obowiązki członka zarządu do czasu ogłoszenia upadłości spółki. W odwołaniu zmienił swoje wyjaśnienia i wskazał, że funkcję członka zarządu pełnił do dnia 21 września 2006 r., tj. do dnia wydania postanowienia zabezpieczajacego majątek spółki poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Odnosząc się do tych informacji stwierdzić należy, że orzeczenie o ogłoszeniu upadłości spółki zapadło 29.09.2006 r. zatem w czasie, powstania powyższych zaległości Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Nie zmienia tego fakt ustanowienie z dniem 21.09.2006 r. tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem ustanowienie nadzorcy nie pozbawiło dotychczasowych władz spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółką, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych. Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące istnienia na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zaległości podatkowych za wskazane w decyzji miesiące rozliczeniowe 2006 r., jako, że wynikają one ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. W związku z niezapłaceniem zadeklarowanego podatku w ustawowo określonych terminach płatności przekształciły się one w zaległości podatkowe, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązania te przedawniły się do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Zatem słusznie przyjęły organy, że został spełniony warunek określony w art. 116 § 2 w/w ustawy. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w kontrolowanej sprawie nie upłynął także termin przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości wynikające ze zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r. i odsetki za zwłokę od tych zaległości (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej). Również ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Zważywszy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane, należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, a w języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150), to w powyższych okolicznościach uznanie spełnienia tej przesłanki jest w pełni uzasadnione. Jak wynika z akt sprawy, przeciwko Spółce prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych w podatku VAT za wskazane miesiące 2006 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było m.in. na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika, które dotyczyły należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2006 r., wystawionych na podstawie deklaracji VAT-7. Organy egzekucyjne podejmowały czynności, zmierzające do wyegzekwowania istniejących zaległości. Mimo zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki, nie udało się przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Rachunek bankowy został zajęty także przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W.. Dalsze prowadzenie egzekucji przejął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. Bank, realizując zajęcia egzekucyjne przekazał organowi egzekucyjnemu łącznie 79.283,53 zł, co pozwoliło na częściowe uregulowanie dochodzonych należności i całkowitą spłatę kosztów egzekucyjnych. W związku z ogłoszeniem w dniu 29 września 2006 r. upadłości Spółki (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W., sygn. akt: [...]), postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone, a następnie umorzone zgodnie z art. 146 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Okoliczności te szczegółowo udokumentowano w niniejszym postępowaniu i opisano w zaskarżonej decyzji. Niemożność kontynuowania prowadzonych postępowań egzekucyjnych z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe, następnie sprzedaż majątku Spółki i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego, dają podstawę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. W takim stanie rzeczy uprawnione jest twierdzenie, że egzekucja "okazuje się" bezskuteczna, albowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku Spółki. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 872/09). Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Zatem o bezskuteczności mogą świadczyć także każde działania organu egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06, LEX nr 364426). Tak jest właśnie w przypadku ogłoszenia upadłości, bowiem, zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, postępowanie egzekucyjne (sądowe jak i administracyjne) wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem po ogłoszeniu upadłości Spółki, brak jest możliwości zaspokojenia się z majątku tej Spółki w trybie egzekucyjnym. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 402/08. Brzmienie art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej nie pozwala, zdaniem Sądu, uwzględnić argumentów Skarżącego, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym sprawnie i szybko. Ordynacja podatkowa nie uzależnia możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na członków zarządu od sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Ordynacja podatkowa (w art. 116 § 1), nie jest uzależnione od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć należy, że podatnik zobowiązany jest wykonać zobowiązania podatkowe, takie jak objęte zaskarżoną decyzją, w terminach wynikających z ustaw podatkowych; bez decyzji i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje, gdy podatnik nie wywiązuje się z obowiązku uiszczenia podatku. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być, bez wyraźnego przepisu ustawy, przyjmowane na korzyść osób odpowiedzialnych w spółce za wykonanie jej obowiązków podatkowych, na których jednocześnie ciąży odpowiedzialność majątkowa za zaległości podatkowe spółki. Co więcej podnoszenie zarzutów co do prawidłowości postępowania egzekucyjnego, na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki, jest niedopuszczalne. Postępowanie egzekucyjne i postępowanie podatkowe określone w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, to dwa różne tryby postępowania realizujące odmienne cele oraz regulujące, niezależne od siebie, stany faktyczne i prawne. W żadnym razie nie można łączyć tych dwóch postępowań. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, istotny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego oraz ustalenie, że działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości, co do tego, iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W niniejszej sprawie okoliczność ta została przez organy podatkowe wykazana. Podsumowując tę część rozważań, wskazać należy, że wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, których ciężar udowodnienia spoczywał na organach podatkowych, a mianowicie: a) istnienie zaległości, b) pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, c) bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Na stronie z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji: wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, strona skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Odnosząc się do kolejnej przesłanki uwalniającej członka zarządu Spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, prawidłowo wskazały organy, że nie została ona spełniona. Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11). Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości Spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, nie można jedynie opierać się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanych w prawie upadłościowym, ale też należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (vide wyrok NSA z 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, opubl. w LEX nr 171368, wyrok SN z 1 września 2009 r., sygn. akt I UK 95/09, opubl. w LEX nr 551001). Poglądy te Sąd rozpoznający przedmiotową skargę w pełni podziela. Charakter przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazuje bowiem na to, że ustawodawca wprowadzając taką regulację, musiał mieć na uwadze normalne cele postępowania upadłościowego czy naprawczego tj. zaspokojenie chociażby w części, ale jednak wszystkich wierzycieli. Odmienna bowiem interpretacja prowadziłaby do zniweczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do Skarbu Państwa, jako wierzyciela należności podatkowych, spełniają przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W sytuacji, gdy w wyniku postępowania upadłościowego zaspokojeniu podlegają jedynie wierzytelności z najwyższych kategorii, na które składają się głównie koszty postępowania upadłościowego i jedynie część zaległości podatkowych, trudno mówić o realizacji celu postępowania upadłościowego. Okoliczność ta zatem przemawia za zbyt późnym zgłoszeniem wniosku o upadłość. W niniejszej sprawie wniosek o upadłość Spółki został złożony w dniu 19 września 2006 r., a z dniem 29 września 2006 r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość sp. z o.o. K.. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] grudnia 2007 r., stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. Ogółem lista wierzycieli Spółki obejmowała 41 podmiotów. Zgłoszone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wierzytelności nie zostały zaspokojone nawet w połowie (uzyskano kwotę 69.031,36 zł ze zgłoszonych 160.662 zł). Trudno zatem uznać wniosek o ogłoszenie upadłości za złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli. Słusznie podnosi organ, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość wystąpiły już wcześniej. Spółka nieterminowo wywiązywała się z należności podatkowych od początku 2006 r. (m.in. za luty 2006 r.). Ponadto Spółka zalegała ze świadczeniami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za maj i czerwiec 2006 r. - co spowodowało wystawienie przez ZUS [...] Oddział w W. tytułów egzekucyjnych i wszczęcie postępowania egzekucyjnego, kontynuowanego w następstwie zbiegu egzekucji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że problemy płatnicze Spółki zostały wywołane dopiero poprzez złożenie we wrześniu 2006 r. korekt deklaracji VAT-7 za wcześniejsze miesiące. Mieć także trzeba na uwadze, że zobowiązania w podatku VAT powstają z mocy prawa i fakt wadliwego zadeklarowania należnego podatku nie oznacza, że do czasu skorygowania wadliwych deklaracji Spółka nie pozostawała w zwłoce. Odnosząc się z kolei do zarzutów wskazujących na pominięcie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych na okoliczność ustalenia, czy zarząd Spółki złożył wniosek o upadłość we właściwym czasie, zaakceptować należy stanowisko organu odwoławczego o braku konieczności sporządzenia takiej opinii. Po pierwsze organ zasięga opinii biegłego, gdy wymagane są wiadomości specjalne, po drugie organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. To bowiem organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 cyt. ustawy i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Przy czym pamiętać należy, iż ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, zatem ewentualne dowodzenie wskazanych okoliczności należy do skarżącej, a nie do organów podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1669/09 "w takiej specyficznej sytuacji proceduralnej, stanowiącej odwrócenie zazwyczaj obowiązujących zasad postępowania podatkowego, nietrafne jest powoływanie się na przepisy nakazujące organom podatkowym, by podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub by zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły cały materiał dowodowy." Wśród podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów na aprobatę zasługuje zarzut dotyczący wadliwego określenia odsetek, za które przeniesiono na stronę odpowiedzialność. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie przyjmują, że mimo, iż art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego formułuje odpowiedzialność masy upadłości za odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego tylko do daty ogłoszenia upadłości, to osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki ponad okres objęty art. 92 ust. 1 tego Prawa, na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji. W przepisie tym wprawdzie sformułowano zasadę odpowiedzialności osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, jednak przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem nie jest on przepisem szczególnym do tego ostatniego, a wręcz odwrotnie. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 62/10 "zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego, osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Owszem, osoba trzecia może ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (vide wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 60/08)". Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela i dodatkowo wskazuje, że zyskał on również aprobatę NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 958/08 z dnia 3 listopada 2009 r. Słuszny jest również zarzut wadliwego sformułowania sentencji zaskarżonej decyzji w zakresie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącego, gdy w dacie orzekania spółka już nie istniała. Organ odwoławczy przychylił się do argumentacji Skarżącego jednakże nie zmienił sentencji kontrolowanej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podejmie rozstrzygnięcie uwzględniające wyrażoną przez Sąd ocenę prawną w przedstawionych kwestiach. Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd uwzględnił skargę z uwagi na naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), o niewykonywaniu uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tego Prawa, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.