II FSK 2089/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 180/19 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 180/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IS", "Organ odwoławczy" lub "DIS") z 2 grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. za jej zaległości podatkowe Spór koncentruje się wokół przepisów art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "op"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny) opierając ją na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Wystąpił o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia ewentualnie o uchylenie wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora IS, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie art. 153 w zw. z art. 193 ppsa poprzez niezwiązanie się w całości oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2990/17, który uznał za usprawiedliwioną podstawę dotyczącą naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ppsa; uznając tę podstawę za usprawiedliwioną, skład orzekający NSA wskazał na uchybienia w zakresie sporządzenia uzasadnienia; Sąd I instancji, rozpoznając ponownie sprawę był zobowiązany to oceną i powinien sporządzić uzasadnienie wyroku zgodnie z przewidzianymi wymogami, a nie zmieniać rozstrzygnięcie i w konsekwencji oddalić skargę skarżącego J. M. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe; 2) sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie dokonanej przez organ oceny możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa z przedmiotów majątkowych zajętych przez Urząd Skarbowy w B. i udowodnienie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; 3) naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 op przez przyjęcie, że na tle stanu faktycznego sprawy nie istnieją okoliczności wyłączające odpowiedzialność odwołującego się jako członka organu osoby prawnej za zaległości spółki "W." Sp. z o.o. z siedzibą w L.; 4) naruszenie art. 116 § 1 op poprzez błędne ustalenie, że doszło do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, gdy w przedmiotowej sprawie poprzez uchybienia organu egzekucyjnego nie doszło do sprzedaży dwóch koparko-ładowarek, z których można byłoby zaspokoić w znacznej części zobowiązania podatkowe. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik (radca prawny) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za niezasadne. Uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. W świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 3.4. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora IS z 2 grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o. o. za jej zaległości podatkowe. Tym samym WSA zgodził się z organami podatkowymi obu instancji odnośnie do tego, że wystąpiły przesłanki pozytywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który jednocześnie nie wykazał, że wystąpiły przesłanki skutkujące brakiem podstaw do nałożenia na niego ww. odpowiedzialności. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał wszystkie zarzuty skargi. Dodać należy, że pierwotnie wyrokiem z 31 maja 2017 r. Sąd pierwszej instancji uchylił ww. decyzję Dyrektora IS. Wyrok ten został jednak uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2990/17 bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA nie odpowiadało wymogom określonym w art. 141 § 4 ppsa w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań co do dalszego postępowania. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zatem odpowiedzialność Skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania podatkowe. Przepisy art. 116 op wskazują na cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu lub byłego członka zarządu, tj.: bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki; wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. 4.1. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Tym samym, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś, na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; z 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 4.2. Odnosząc się do zarzutów procesowych postawionych przez kasatora należy w pierwszej kolejności zauważyć, że dotyczą one naruszenia art. 153 w związku z art. 193 ppsa. Jednak przepisy te nie były i nie mogły być stosowane przez Sąd pierwszej instancji, który orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 190 ppsa. Okoliczność ta wynika zresztą wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 190 ppsa skarżący kasacyjnie postawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ale go nie uzasadnił. Już tylko z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 193 i art. 190 ppsa należało uznać za chybiony. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że konsekwencją uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy temu sądowi (art. 185 § 1 ppsa) jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez sąd pierwszej instancji, który obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę. To zaś oznacza, że sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę nie jest w żaden sposób związany uchylonym wyrokiem. Skoro zaś podstawą uchylenia wyroku WSA było jego uzasadnienie w sposób naruszający art. 141 § 4 ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to znaczy, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji w ramach art. 190 ppsa związany jest tylko wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny siłą rzeczy tylko w ograniczonym zakresie. Z uzasadnienia wydanego w niniejszej sprawie wyroku NSA (II FSK 2990/17) wynika, że ustawodawca jednoznacznie odróżnia bezskuteczność egzekucji wobec spółki (jako przesłankę pozytywną orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej) od przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości w znacznej części. Tę drugą przesłankę, jak przyjmuje się w orzecznictwie, należy rozumieć jako wskazanie mienia, z którego egzekucja będzie realna w momencie jego wskazania przez członka zarządu. Najpierw bowiem egzekucja z majątku spółki musi się okazać bezskuteczna (jest to warunek odpowiedzialności członka zarządu), a następnie członek zarządu może wskazać mienie, z którego można realnie przeprowadzić egzekucję. Nie chodzi zatem o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16, z 22 lutego 2018 r. , sygn. akt II FSK 257/16, z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa w niniejszej sprawie i wykładnią tą związany był Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę. 4.3. Skoro autor skargi kasacyjnej nie postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania kwestionując tym samym ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, to uznać należy, że stan faktyczny przyjęty przez WSA za podstawę orzekania stanowi bazę w procesie subsumcji (przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do ustalonej w wyniku wykładni treści normy prawnej). Za wymykający się spod kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny należy zaś uznać opisowy zarzut dotyczący sprzeczności "ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie dokonanej przez organ oceny możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa z przedmiotów majątkowych zajętych przez Urząd Skarbowy (...) i udowodnienie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki". Zarzut ten nie został bowiem powiązany z zarzutami dotyczącymi naruszenia konkretnych przepisów postępowania. 4.4. Odnosząc się do zarzutów kasatora dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zostały one uzasadnione łącznie przez autora skargi kasacyjnej, który nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 op przez przyjęcie, że na tle stanu faktycznego sprawy nie istnieją okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego (odwołującego się) jako członka organu osoby prawnej za zaległości podatkowe spółki z o.o. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 op należy uznać za chybiony na podstawie art. 190 ppsa (zdanie drugie). Został on bowiem oparty na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, o czym mowa wyżej. Powtórzyć zatem należy, że ustawodawca jednoznacznie odróżnia bezskuteczność egzekucji wobec spółki (jako przesłankę pozytywną orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej) od przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości w znacznej części. Tę drugą przesłankę, jak przyjmuje się w orzecznictwie, należy rozumieć jako wskazanie mienia, z którego egzekucja będzie realna w momencie jego wskazania przez członka zarządu. Najpierw bowiem egzekucja z majątku spółki musi się okazać bezskuteczna (jest to warunek odpowiedzialności członka zarządu), a następnie członek zarządu może wskazać mienie, z którego można realnie przeprowadzić egzekucję. Nie chodzi zatem o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16, z 22 lutego 2018 r. , sygn. akt II FSK 257/16, z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa w niniejszej sprawie i wykładnią tą związany był Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę. Wykładnią tą związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Dodać należy, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11). W realiach niniejszej sprawy skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, które powodowałoby po stronie organu egzekucyjnego obowiązek dalszego poszukiwania majątku spółki w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu jego bezskuteczności stosownym postanowieniem z 24 marca 2016 r. W istocie zarzut kasatora dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 op dotyczy rzekomej wadliwości egzekucji administracyjnej związanej z brakiem skutecznej egzekucji z zajętych ruchomości (dwóch koparko – ładowarek). Skarżący nie wskazał zaś żadnego mienia, z którego można realnie przeprowadzić egzekucję po jej zakończeniu. 4.5. Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 116 § 1 op poprzez błędne ustalenie, że doszło do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, gdy w przedmiotowej sprawie poprzez uchybienia organu egzekucyjnego nie doszło do sprzedaży dwóch koparko-ładowarek, z których można byłoby zaspokoić w znacznej części zobowiązania podatkowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 12 czerwca 2013 r., I FSK 1783/12. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. Niewątpliwie zatem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Dowodem na to jest postanowienie organu egzekucyjnego z 24 marca 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zarzuty skarżącego co do przebiegu postępowania egzekucyjnego nie mogły zostać uwzględnione również z tej przyczyny, że kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 op, postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09), tak jak w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał czy zarzuty materialnoprawne dotyczą błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów. Sposób, w jaki zarzuty te zostały sformułowane, świadczy o tym, że w istocie zarzuty te dotyczą niewłaściwego zastosowania wymienionych przez kasatora przepisów prawa materialnego. Skoro jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, to znaczy, że stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, stanowił podstawę stosowania przepisów prawa materialnego. Również z tej przyczyny należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej za chybione. Na marginesie powyższych rozważań zauważyć należy, że skarżący przyczynił się do utraty zajętych w toku postępowania egzekucyjnego ruchomości w postaci dwóch koparko-ładowarek pozostawionych pod jego pieczą, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji. Okoliczność ta, mająca drugorzędne znaczenie w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, potwierdza jednak zasadność oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji również w świetle argumentacji autora skargi kasacyjnej związanej z rzekomo wadliwym prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, która to okoliczność nie może mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej w trybie przepisów art. 116 § 1 – 2 i 4 Ordynacji podatkowej. 5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa.