II FSK 2402/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1283/17 w sprawie ze skargi P. R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.226.2017.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1283/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. R. (dalej: "Skarżący") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że użyte przez ustawodawcę w treści tego przepisu sformułowanie odszkodowania przyznane ,,na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" obejmuje również odszkodowania przyznane na podstawie postanowień umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji opartych o generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 353¹ k.c., podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika, że dotyczy ono odszkodowań przyznanych na podstawie "przepisów", a więc co do zasady przepisów obowiązującego prawa, nie zaś postanowień umów zaś stosowanie w niniejszej sprawie wykładni celowościowej czy systemowej, którymi posłużył się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w celu objęcia treścią przepisu stanów podatkowych niewynikających z jego literalnego brzmienia, jest niedopuszczalne w świetle przepisu art. 217 Konstytucji RP. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. 2.2. W piśmie procesowym datowanym na 5 lipca 2018 r. i nadanym w Urzędzie pocztowym 11 lipca 2018 r. – zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącego rzecz organu, kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Odpis skargi kasacyjnej doręczono pełnomocnikowi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była pisemna indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego - działań, zaniechań oraz innych okoliczności mających znaczenie dla opodatkowana - przedstawionych przez wnioskodawcę we wszczynającym postępowanie wniosku o wydanie interpretacji. Przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza wyczerpująco opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy i oceny prawne podatkowego organu interpretacyjnego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego. Na podstawie art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. 3.3. Odnosząc powyższe ogólne uwagi do rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że Skarżący domaga się odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie czy jego dochód uzyskany z tytułu zakazu konkurencji, wynikającego z umowy cywilnoprawnej, stanowi dochód z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji i podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.? Skarżący stoi na stanowisku, że dochód uzyskany z tytułu zakazu konkurencji wynikającego z umowy cywilnoprawnej nie stanowi dochodu z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji i nie podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Podatkowy organ interpretacyjny uważa natomiast, że dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w okresie tzw. przedłużonego zakazu konkurencji, wynikającego z postanowień zawartej umowy cywilnoprawnej (umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania) stanowi dochód z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., ponieważ odpowiada pojęciu odszkodowanie na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w tym przepisie. 3.4. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny analiza stanowisk stron postępowania prowadzi do wniosku, że wątpliwości interpretacyjne związane są z zakresem pojęcia zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. "przepisy o zakazie konkurencji", w szczególności, czy to pojęcie ograniczone jest wyłącznie do przepisów obowiązującego prawa, czy też zawierają się w nim postanowienia umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji opartych o generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej zwana: "k.c."). Spornym zagadnieniem jest więc odkodowanie znaczenia sformułowania "na podstawie przepisów o zakazie konkurencji". Problematyką tą zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2531/17, uwagi tam poczynione skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznając za swoje, w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nim zawartą. 3.5. Jak wynika z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna łub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Ustawodawca konstruując w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku "z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", nie odwołał się wprost do żadnego konkretnego aktu prawnego. Zazwyczaj w przypadku odesłania do aktu prawnego, ustawodawca wskazuje datę jego uchwalenia, tytuł i miejsce publikacji. W tym przypadku tego nie uczynił. Odwołał się zatem ogólnie do wszystkich przepisów, które regulują przyznawanie odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji. Używa w tym przypadku pojęcia "przepisy", lecz nie precyzuje, jakie przepisy mają mieć zastosowanie, a jedynie wskazuje na ich przedmiot. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wielokrotnie wyjaśniano, że postanowienia regulaminów, układów zbiorowych pracy, statutów są aktami o charakterze normatywnym, zawierającymi w swej treści obowiązujące normy prawne. Ich naruszenie traktowane jest tak samo, jak naruszenie przepisów prawa powszechnie obowiązujących (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I PK 126/12, publ. SIP LEX nr 1619134; z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt I PKN 56/00, publ. OSNP z 2002 r. Nr 9, poz. 207; z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I PK 168/17, publ. OSNP z 2018 r. Nr 11, poz. 149). Orzeczenia te dotyczą wprawdzie przepisów prawa pracy, niemniej jednak wskazują sposób rozumienia używanego przez ustawodawcę sformułowania "przepisy". Pod pojęciem "przepisów" rozumie się zatem nie tylko te zawarte w aktach prawa powszechnie obowiązującego, lecz również i takie, które zostały uregulowane na mocy oświadczeń woli stron danego stosunku prawnego, bądź też gdy jedna ze stron zgodziła się na ich obowiązywanie. W tym kontekście także postanowienia umów zawieranych przez strony, w których zgodnie oświadczają one o wzajemnych prawach i obowiązkach, regulując wzajemny sposób postępowania, kwalifikować należy do kategorii "przepisów". Umowy takie - podobnie jak przepisy rangi ustawowej - określają sposób postępowania, zachowania się podmiotu w określonej sytuacji. Różnica związana jest jedynie z tym, że w przypadku przepisów rangi ustawowej, strony danego stosunku prawnego są zobowiązane do zachowania zgodnie z wolą ustawodawcy, zaś w przypadku umownego określenia wzajemnych stosunków prawnych, to od woli stron zależy, w jaki sposób ułożą pomiędzy sobą relacje prawne. Nie można przy tym zapominać, że w wielu przypadkach ustawodawca wprowadza określone regulacje prawne, dając jednocześnie stronom do których się odnoszą, możliwość dokonania odmiennych regulacji. Jeżeli modyfikacja postanowień ustawowych zostanie przez strony dokonana, dojdzie do sytuacji, w której przepisy dotyczące danego stosunku prawnego, będą wynikały nie z woli ustawodawcy, lecz z woli stron. Wówczas strony będą zobowiązane postępować zgodnie z przepisami, które same wprowadziły. W każdym jednak przypadku, czy to z woli ustawodawcy, czy też z woli samych stron danego stosunku prawnego, będziemy mieli do czynienia z przepisami regulującymi sposób postępowania adresatów, do których normy zawarte w przepisach się odnoszą. W takiej sytuacji pojęcie "przepisy" użyte w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy rozumieć nie tylko jako przepisy rangi ustawowej, lecz również zawarte w zaakceptowanych przez strony danego stosunku prawnego aktach, wyznaczających ramy zachowań stron danego stosunku prawnego, czyli również dotyczące uregulowań związanych z zakazem konkurencji. Należy także zwrócić uwagę, że w analizowanym art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., ustawodawca użył pojęcia "przepisy", nie zaś pojęcia "przepisy prawne". W Słowniku języka polskiego PWN, pod pojęciem "przepisy" rozumie się 1) "wskazówka, zwykle pisana, określająca sposób robienia czegoś; recepta, zasada, prawidło, reguła"; 2) "zarządzenie, rozporządzenie na piśmie lub jego pojedynczy punkt, paragraf" ( por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. II, Wyd. PWN 1984, str. 994; podobnie www.sjp.pwn.pl). Brak jest w definicji tego pojęcia odniesienia do prawodawcy, co oznacza na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, że przepisy te mogą być również zawarte w innych aktach, czy dokumentach w tym w umowach. W związku z powyższym w przypadku odszkodowań związanych z zakazem konkurencji, a wypłacanych na podstawie zawartej umowy, istnieje podstawa ustawowa, gdyż również umowa nienazwana, czy nieskodyfikowana w k.c. znajduje swoje oparcie w unormowaniach części ogólnej prawa zobowiązań, gdzie zamieszczono art. 353¹ k.c. Osoba wykonująca na rzecz podmiotu określonego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. określone czynności, może czynić to bądź w oparciu o umowę o pracę, bądź umowę cywilnoprawną. W jednym i drugim przypadku strony takiej umowy zobowiązane są do złożenia zgodnych oświadczeń woli, regulujących ich wzajemne prawa i obowiązki. Jednym z elementów takiej umowy mogą być postanowienia związane z zakazem konkurencji. Podstawą prawną rangi ustawowej do zawarcia postanowień umownych określających uprawnienia i obowiązki stron związane z przestrzeganiem zakazu konkurencji, w tym wypłatę odszkodowania, stanowią w przypadku umowy o pracę przepisy Rozdziału IIa ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 dalej: "k.p."). W przypadku zaś umów cywilnoprawnych, podstawa prawna rangi ustawowej zawarta została w art. 353¹ k.c. W przypadkach zawierania umów o zakazie konkurencji, tak na podstawie k.p., jak i k.c., istnieje zatem podstawa prawna rangi ustawowej, określająca ramy prawne uregulowań związanych z tą instytucją, w tym przede wszystkim ustawowe ograniczenia we wzajemnym formułowaniu praw i obowiązków. W zależności od rodzaju tej podstawy prawnej, zróżnicowana zostaje swoboda kontraktowania stron, która jest większa w przypadku umów cywilnoprawnych. Ustawodawca wprowadza bowiem w art. 3531 k.c. swobodę zawierania umów - która ma z mocy art. 300 k.p. również zastosowanie w prawie pracy - lecz jednocześnie wprowadza jej ograniczenia wskazując, że treść takiej umowy lub jej cel nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) umowy, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W przypadku umów zawieranych na gruncie k.p., istnieją dalsze ograniczenia, związane ze specyfiką uregulowań związanych z zawieranymi umowami o pracę. Zarówno jednak w przypadku umów o zakazie konkurencji, w której podstawę prawną stanowią przepisy k.c., jak i k.p., to wola stron decyduje o ostatecznym kształcie przepisów regulujących tę instytucję. Wobec powyższego umowa o zakazie konkurencji, stanowi źródło wypłaty odszkodowania i łącznie z przepisami ustawowymi, składa się ona na przepisy w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., dające podstawę zarówno do wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, jak i jej wysokości. 3.6. Powyższą interpretację wspiera także wykładnia systemowa wewnętrzna. W samej treści omawianego przepisu, ustawodawca wskazując na sposób obliczania wysokości wynagrodzenia, którego przekroczenie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku według stawki 70%, podał, że przyjmuje się wynagrodzenie otrzymane przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług (czyli zawieranych na podstawie k.c.). Prowadzi to do wniosku, że "przepisami o zakazie konkurencji" są uregulowania zawarte we wskazanych umowach. Ponadto w innym przepisie tej samej ustawy, tj. w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że określone czynności wynikać muszą m.in. wprost z "przepisów odrębnych ustaw". W tym miejscu wyraźnie zatem zaakcentowane zostało, że dotyczy to przepisów rangi ustawowej. Potwierdza to także dalsza redakcja tego przepisu, w której wskazano również na "przepisy wykonawcze wydane na podstawie tych ustaw" oraz w dalszej części źródła prawa pracy. Jeżeli zatem ustawodawca zamierza ograniczyć stosowanie danej normy prawnej do określonego rodzaju przepisów, dokonuje wyraźnego zastrzeżenia. Nie uczynił jednak tego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie odszkodowania wynikającego z umowy o pracę, to wówczas nie zamieszczałby w treści tego przepisu odwołania do odszkodowań wynikających z umów o świadczenie usług, czyli mających charakter cywilnoprawny. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie opodatkowanie także odszkodowań wypłaconych na podstawie innej umowy o świadczenie usług, a nie tylko z tytułu umowy o pracę, to nie można przyjąć, aby część przepisu konstruującego normę prawną była zbędna (por. np. wyroki NSA: z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2846/14 oraz z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I OSK 2356/15, publ. CBOSA; J. Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79-80). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zapis ten dotyczy wyłącznie zakładanego przez ustawodawcę celu opodatkowania. Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, jak to podniósł autor skargi kasacyjnej, że zapis ten znalazł się w analizowanym i poddanym wykładni tekście prawnym niejako "na zapas", na wypadek ustanowienia w przyszłości przepisów "kiedy zostaną ustanowione jakieś przepis rangi ustawowej, wprowadzające obowiązek zapłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji". Jest to bowiem zapis leksykalny w obrębie jednej jednostki redakcyjnej, który należy wiązać z jego aktualną treścią. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wobec tego pogląd, że omawiany przepis stanowi podstawę prawną do obciążenia Skarżącego zryczałtowanym podatkiem w wysokości w nim wskazanej. WSA w Gliwicach słuszności stanowiska Dyrektora upatrywał bowiem przede wszystkim w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej ten przepis. Z uzasadnienia tego wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 70% takich sytuacji, jaka występuje w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby jednak przypadek taki nie został w ustawie uregulowany, brak byłoby podstaw do obciążenia Skarżącego obowiązkiem podatkowym we wskazanej wysokości. Nie można bowiem wywodzić obowiązków podatkowych jedynie z założeń przewidzianych w uzasadnieniu do projektu ustawy (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 668/17, publ. CBOSA). Nie oznacza to oczywiście, że wykładnia funkcjonalna nie może znaleźć w sprawie zastosowania, jednak nie można jedynie na podstawie zakładanego przez ustawodawcę celu regulacji wywodzić, że wprowadzony przepis obejmuje takie przypadki, jakie zamierzał opodatkować ustawodawca, lecz nie wyraził tego w treści przepisu. 3.8. Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 (publ. ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r., o sygn. II FSK 445/09 (publ. CBOSA) wskazano, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., o sygn. II FPS 2/10 (publ. CBOSA) przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 217 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Podobne poglądy wypowiedziano w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., w sprawie II FPS 3/12 (publ. ONSAiWSA 2013/3/41), wskazując, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może nastąpić wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, w tym m.in. gdy zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, a także gdy zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Z kolei w wyroku z 29 lipca 2010 r., o sygn. II FSK 600/09 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej wyraził pogląd, że nie powinna ona prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zatem w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. II FSK 976/08; z 2 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1319/08; z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09; publ. CBOSA). Wobec tego ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 177/15, publ. CBOSA) 3.9. Jak wynika z powyższego, wszystkie trzy rodzaje wykładni (językowa, systemowa oraz funkcjonalna) doprowadziły do jednoznacznego rezultatu. Wskazać w tym miejscu należy, że aktualnie w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, iż przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy, należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem uprzedniego przeprowadzenia kompleksowej wykładni tekstu, to znaczy rozważenia również aspektów systemowych i funkcjonalnych. Teza ta wywodzona jest w judykaturze z zasady rzetelności procesu. Podkreśla się mianowicie, że wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji RP, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie i sprawnie (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I OSK 93/08, publ. CBOSA). Pogląd taki jest też prezentowany w doktrynie prawa (por. E. Łętowska, Kilka uwag o praktycznej wykładni, "Kwartalnik Prawa Prywatnego" 2002, nr 1, s. 54, M. Zieliński, Wybrane zagadnienia wykładni prawa, PiP 2009, nr 6, s. 3 i n). 3.10. Skoro wszystkie rodzaje wykładni prowadzą w niniejszej sprawie do jednoznacznego rezultatu, nie mogły znaleźć uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., a w związku z tym także art. 217 Konstytucji RP, gdyż Sąd pierwszej instancji wbrew stanowisku wyrażonemu przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie dokonał rozszerzającej wykładni interpretowanego przepisu. 3.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jednocześnie nie zasądzono na rzecz organu interpretacyjnego kosztów postępowania kasacyjnego. Za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje wynagrodzenie jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej. Jednakże przyznanie z tego tytułu radcy prawnemu opłaty może mieć miejsce w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie czternastu dni od doręczenia stronie skargi kasacyjnej. Tylko taką czynność można zaliczyć do niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, podlegających zasądzeniu na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.