II FSK 2846/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWA sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2515/13 w sprawie ze skargi T. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWA sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWA sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2014 r. o sygn. III SA/Wa 2515/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 lipca 2013 r. o nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że skarżąca wnioskiem z dnia 4 lutego 2013 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 46.977 zł. We wniosku tym skarżąca wywodziła, że nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników skarżącej aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 2012 r. podjęło uchwałę o przekształceniu dotychczasowej spółki kapitałowej w spółkę komandytową (spółka przekształcona). W tym samym dniu w formie aktu notarialnego zawarto umowę spółki komandytowej T. sp. z o. o. sp. k. o majątku początkowym 11.559.715,20 zł, na który składają się wkłady gotówkowe wnoszone przez wspólników-komandytariuszy: (1) J. M. w kwocie 3.847.886,68 zł; (2) M. M. w kwocie 3.847.886,68 zł; (3) K. R. w kwocie 3.847.886,68 zł; (4) wkład komplementariusza T. sp. z o.o. z siedzibą w P. w kwocie 16.055,16 zł. Od powyższych czynności notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 46.977 zł. Zdaniem skarżącej pobrany podatek był podatkiem nienależnym, gdyż dokonana czynność nie stanowiła zmiany umowy spółki, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. W wyniku przekształcenia udziałowcy skarżącej stali się wspólnikami (komplementariuszami) spółki osobowej oraz w związku z przekształceniem grono wspólników nie ulegnie zmianie. W chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, majątek tej spółki przed i po przekształceniu będzie taki sam. Podobnie kapitały własne nie ulegną zmianie po przekształceniu. 2.2. Decyzją z dnia 6 maja 2013 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, jako podstawę prawną powołując art. 207, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 3, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. a oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: u.p.c.c.). Zdaniem organu pierwszej instancji, dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt. 3 u.p.c.c., lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie do zmian umowy spółki. Należy także badać, czy doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Opodatkowaniu będzie bowiem podlegać przysporzenie powstałe w wyniku przekształcenia, to jest wartość wkładów ponad kapitał zakładowy w postaci kapitału zapasowego i zysku netto za okres sprawozdawczy od 1 stycznia 2012 r. do 30 września 2012 r. z racji ich wcześniejszego nieopodatkowania. 2.3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreśliła, że zmiana umowy spółki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie wystąpiła zmiana umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. 2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany, a sedno rozpatrywanej sprawy sprowadzało się do wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową połączonego z wniesieniem do nowej spółki, tytułem udziału wspólników, całego dotychczasowego majątku spółki kapitałowej. W ślad za organem pierwszej instancji uznał, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki, związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie można ograniczać się jedynie do językowej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. i u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania, którą stanowi wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Niezbędna jest ocena, czy w wyniku zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Stwierdził, że o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądza okoliczność, że w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a aktywa netto spółki przekształcanej staną się wkładem do spółki przekształconej. Również relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzucił naruszenie: (1) prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 1 lit. k i pkt 2, art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.; (2) przepisów postępowania tj. art. 121, 122 i 124 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f stwierdził, że obowiązek podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Zdaniem WSA w Warszawie, jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy, jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wbrew zarzutom skargi, fakt że w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a aktywa netto spółki przekształcanej staną się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodził się z Dyrektorem IS, że również relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość, bowiem z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie WSA w Warszawie przyjęcie, że warunkiem opodatkowania jest zwiększenie majątku spółki rozpatrywane w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania czyni chybiony zarzut skarżącej dotyczący twierdzenia, jakoby w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia wartości majątku spółki osobowej. Fakt wniesienia całego majątku spółki z o.o. do spółki komandytowej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowej. W konkluzji, odwołując się do art. 72 § 1 pkt 2 o.p. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. "oraz dalszych powołanych w wyroku", tj. art. 6 i 7 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, powodującą opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5 % - wartości wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową będącą spółką osobową; (II) przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie argumentów skarżącej jako chybione, bez wskazania podstawy prawnej takiego stwierdzenia, a także niewskazania przesłanek, którymi kierował się Sąd w wydanym rozstrzygnięciu. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. 6.2. Skarżąca zarzuca WSA w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., określając uznanie jej argumentów przez Sąd "jako chybione, bez wskazania podstawy prawnej takiego stwierdzenia, a także niewskazania przesłanek, którymi kierował się Sąd w wydanym rozstrzygnięciu". Wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. skarżąca nie zawarła jednak jakiegokolwiek uzasadnienia ww. zarzutu. Podkreślić również należy, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom postępowania (w konkretnym przypadku art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.), skarżąca nie tylko nie przedstawiła uzasadnienia zarzutu, lecz także nie uwzględniła przy konstruowaniu tego zarzutu, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Nie przedstawiając uzasadnienia zarzutu, skarżąca ze zrozumiałych względów również takiego istotnego wpływu na wynik sprawy nie podała. 6.3. Z kolei formułując zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca – powołując się na powołane w zaskarżonym wyroku art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 i 7 u.p.c.c. – stwierdziła, że naruszono je przez "błędną wykładnię, powodującą opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5% - wartości wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, będącą spółką osobową". Konstruując w ten sposób zarzut, wbrew wymogowi z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca nie podała o jaką błędną wykładnię przepisów chodzi i jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia. Zauważyć ponadto należy, że art. 6 i 7 u.p.c.c. stanowią rozbudowaną regulację prawną i jak można przypuszczać z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżącej chodzi o naruszenie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Jednocześnie w tymże uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe, a następnie WSA w Warszawie nie tylko dokonali błędnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3, lecz również art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 u.p.c.c. (błędnie przywołując jeden z ostatnio wymienionych przepisów jako "art. 1 ust. 1 lit. k u.p.c.c."), którego to zarzutu nie sformułowała. 6.4. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest jedynie odniesienie się do tych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych, które zostały precyzyjnie sformułowane oraz zawierają uzasadnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 i art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. 19 października 2016 r., II FSK 2539/14, a także wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 6.5. Niezależnie od powyższej wadliwości warto zauważyć, że skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśla, iż kluczowym w sprawie pozostaje ustalenie, czy zaistniał w wyniku przekształcenia spółek przedmiot opodatkowania, tzn. czy mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 o.p. Nadpłata sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. W konkretnym przypadku wystąpił obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie pobranej przez płatnika. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki rodzącą obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych uważa się przekształcenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. powinien być wykładany łącznie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić wypada, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy (nadwyżki) pomiędzy wartością majątku wniesionego do komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki mowa też w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu jest podstawą opodatkowania, to znaczy że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Stanowisko skarżącej, według którego przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki komandytowej, ze względu na przejęcie całości struktury kapitałów spółki z o.o., nie jest do pogodzenia z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który jednoznacznie określa, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Gdyby uznać to stanowisko za prawidłowe regulacje wyżej wymienione byłyby zbędne, nie zawierałyby bowiem żadnej treści normatywnej, jako że nie występowałby majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Podzielić natomiast należy pogląd, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Jeśli nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Mając na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia spółek (w konkretnym przypadku spółki z o.o. w spółkę komandytową). Powyższą konkluzję potwierdza art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli wartość wkładów do spółki osobowej przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze fakt, że w rozpatrywanej sprawie w związku z przekształceniem, cały majątek spółki z o.o. stanie się majątkiem spółki komandytowej, to zasadną jest teza Dyrektora IS oraz WSA w Warszawie, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. (zob. na temat zmiany umowy spółki, a także przekształceń spółek H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 130 i n.; K. Winiarski, Kłopoty z podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek i ich zmian, w: S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 98-109 i cytowane tam orzecznictwo). 6.6. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 185 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.