I SA/Gl 1283/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) stwierdził na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.), że stanowisko P.R. (dalej: Wnioskodawca, strona) przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia w związku z zakazem konkurencji jest nieprawidłowe. Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. zarządzania. Wnioskodawca świadczył usługi zarządzania na rzecz spółki akcyjnej, w której 100% akcji posiada inna spółka akcyjna, w której to spółce akcyjnej 100% akcji posiada Skarb Państwa (dalej: Spółka). Zatem, Skarb Państwa posiada w Spółce ponad połowę głosów na zgromadzeniu wspólników. Wnioskodawca był członkiem zarządu Spółki, nie był zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca świadczył na rzecz Spółki usługi na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: umowa o zarządzanie). Zgodnie z umową o zarządzanie, Wnioskodawca zobowiązany był w okresie jej obowiązywania, następnie w okresie 3 miesięcy od daty jej rozwiązania, wypowiedzenia lub wygaśnięcia (w okresie świadczenia usług związanych z przekazaniem obowiązków swoim następcom) oraz wreszcie w okresie dwunastu miesięcy po upływie tego trzymiesięcznego okresu (dalej: okres przedłużonego zakazu konkurencji) do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do grupy kapitałowej Spółki (dalej: zakaz konkurencji). Łącznie okres trwania zakazu konkurencji wynosił 15 miesięcy. Z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej w okresie przedłużonego zakazu konkurencji (12 miesięcy) Spółka zobowiązana była wypłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej dwunastokrolności wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy, wynikającego z zawartej umowy o zarządzanie. Odszkodowanie miało być wypłacane w dwunastu miesięcznych ratach, do dziesiątego dnia każdego miesiąca. Przyznane wynagrodzenie z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjne] w okresie przedłużonego zakazu konkurencji wynikało wprost z postanowień zawartej umowy cywilnoprawnej. Nie wynikało natomiast z żadnych przepisów prawa, gdyż w obecnym stanie prawnym brak jest takich przepisów. Wynagrodzenie to miało charakter odszkodowania wypłacanego Wnioskodawcy z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu zakazu konkurencji, wynikającego z umowy cywilnoprawnej, stanowi dochód z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji i podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Dalej, przedstawiając stanowisko Wnioskodawcy, organ interpretacyjny podał, że, zdaniem strony, dochód uzyskany z tytułu zakazu konkurencji wynikającego z umowy cywilnoprawnej nie stanowi dochodu z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji i nie podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Uzasadniając tę tezę Wnioskodawca zacytował art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, który stanowi, że zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania — w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Uwzględniając zatem literalne brzmienie cytowanego przepisu, Wnioskodawca stwierdził, że podstawę opodatkowania stanowią dochody (przychody) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Pojęcie "przepis" w języku prawnym, jak i prawniczym odnosi się do jednostki redakcyjnej tekstu ustawy. Jeżeli zatem w treści ustawy ustawodawca posługuje się określeniem "przepis", wówczas literalne znaczenie tego sformułowania należy rozumieć wyłącznie jako "przepis ustawy", "przepis rozporządzenia", ewentualnie jako jednostkę redakcyjną innych aktów prawnych o mocy powszechnie obowiązującej, wymienionych wprost w art. 87 Konstytucji RP jako źródła prawa. Błędne byłoby natomiast sformułowanie "przepis umowy", zważywszy, że jednostką redakcyjną umowy jest bowiem nie przepis, ale postanowienie. Zatem, określenie "przepis" lub "przepisy" użyte w tekście ustawy nie odnosi się do postanowień umów. Dalej Wnioskodawca wskazał, że w obowiązującym obecnie w Polsce porządku prawnym jedynym przepisem, który przyznaje odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji jest przepis art. 101 § i § 3 Kodeksu pracy. Zgodnie z nim w umowie o zakazie konkurencji zawartej pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą obowiązkowo należy przewidzieć: odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji, które nie może być niższe od 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku prac przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Przepis ten – jak podkreślono - nie znajduje nawet odpowiedniego zastosowania do odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przysługującego wyłącznie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Ma zastosowanie wyłącznie do umów o pracę. Wnioskodawca zauważył także, iż Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 września 2003 r., sygn. akt III CKN 579/0-1 wskazał wprawdzie że w przypadku zakazu konkurencji obowiązującego po ustaniu umowy zlecenia konieczne jest przyznanie zleceniobiorcy ekwiwalentu z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej. Jednocześnie jednak Sąd Najwyższy stwierdził, że odmienna regulacja byłaby sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i w tym upatrywał konieczności wprowadzenia odszkodowania. Zatem, zdaniem Sądu, podstawą do wywiedzenia obowiązku odszkodowania nie był konkretny przepis prawa, ale zasady współżycia społecznego, a więc zespół wartości o charakterze pozaprawnym. Ponadto, wyrok ten zapadł w odmiennym od prezentowanego we wniosku stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy okres trwania zakazu konkurencji wynosił aż trzy lata. Natomiast w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt V CSK 30/13 SN, odnosząc się do umownego zakazu działalności konkurencyjnej po okresie trwania umowy bez zastrzeżenia wynagrodzenia z tego tytułu, wprost wskazał, że "brak również podstaw do przyjęcia, że taki zakaz narusza swą treścią naturę umowy o świadczenie usług. To, że w kodeksie nie ma szczegółowej regulacji odnoszącej się do tego stosunku prawnego wprost świadczy o woli ustawodawcy dopuszczenia szerokiego zakresu swobody kontraktowej, która umożliwi ukształtowanie umowy w sposób odpowiadający celowi gospodarczemu i indywidualnym interesom stron. Zauważyć należy, że obie strony były przedsiębiorcami, w granicach przysługującej im kompetencji indywidualnie ukształtowały rozkład praw i obowiązków, dostosowując go i zmieniając w trakcie realizacji umowy. Klauzula konkurencyjna bez ekwiwalentu, przy zastrzeżeniu kary umownej za jej naruszenie, mimo braku symetrii nie traci sensu gospodarczego i mieści się w granicach lojalności kontraktowej". Sąd Najwyższy w cytowanym wyroku nie tylko potwierdził zatem brak konieczności wprowadzenia do umowy cywilnoprawnej obowiązkowego odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, ale dodatkowo wskazał, że w Kodeksie cywilnym brak jest tego rodzaju regulacji. W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że brak jest przepisów prawa, które nakazywałyby w przypadku umów cywilnoprawnych stosowanie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po okresie obowiązywania umowy, a w orzecznictwie Sądu Najwyższego wprost wskazuje się, że w przypadku umów cywilnoprawnych pomiędzy przedsiębiorcami dopuszczalne jest w ogóle wyłączenie ekwiwalentu za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej. Literalna wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wskazuje, że w obowiązującym obecnie stanie prawnym w odniesieniu do odszkodowań przyznanych z tytułu zakazu konkurencji w przypadku umów cywilnoprawnych przepis ten stanowi normę pustą. Tym samym, przyznane Wnioskodawcy na podstawie umowy odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Nadto Wnioskodawca dokonał wykładni systemowej art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Odwołując się do § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, zgodnie z którą do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami wskazał, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" posługuje się w dwóch miejscach. Poza art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. jest to art. 21 ust. 1 pkt 3 lit d) u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666)1 z wyjątkiem odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że przepis ten odnosi się do przepisów o zakazie konkurencji wynikających z Kodeksu pracy, a więc mających zastosowanie wyłącznie do pracowników świadczących pracę na podstawie umowy o pracę, a nie innych osób, w szczególności przedsiębiorców, świadczących usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Jak wskazuje się w doktrynie "Odszkodowania, o których mowa należne są pracownikom na podstawie umów o zakazie konkurencji, na mocy których pracownik zobowiązuje się do tego, że nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec pracodawcy ani też nie będzie świadczyć pracy w ramach stosunku pracy lub na innej podstawie na rzecz podmiotu prowadzącego taką działalność’’ (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "P1T. Komentarz", wyd. V. Lex. 2015). Na tle omawianego przepisu NSA w wyroku z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 47/07 wskazał, że: "Odszkodowanie otrzymane "na podstawie" ustawy ("przepisów prawa"), oznacza odszkodowanie z niej wynikające (należne określonemu podmiotowi w danej sytuacji na warunkach i w wysokości wynikającej z ustawy)". Zatem, w przyjętej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. NSA uznał, że określenie "odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" należy rozumieć jako odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów ustawy. Wobec tego, tak samo brzmiące określenie użyte przez ustawodawcę w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.of. nie może być rozumiane odmiennie. Wnioskodawca wskazał także, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) wszedł w życie dnia 1 stycznia 2001 r., podczas gdy art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. Trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca, stosujący się do zasad techniki prawodawczej, posłużył się w ramach tej samej ustawy tym samym pojęciem dla określenia dwóch różnych desygnatów. Wnioskodawca przywołał także wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 701/10, w którym wskazano, że świadczenie odszkodowawcze podlega wyłączeniu spod zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na mocy lit. d) jako odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, gdyż jest otrzymane z tytułu umowy o zakazie konkurencji, a jego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, w tym przypadku są to przepisy art. 1011 i art. 1012 Kodeksu pracy. Art. 101' § 3 Kodeksu pracy; wprowadza bowiem reglamentację w tej materii, stanowiąc, że odszkodowanie nie może być niższe od 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Ustawa precyzuje więc warunki otrzymania świadczenia (następuje to na mocy umowy pomiędzy pracodawcą i pracownikiem mającym dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, w której należy określić okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania), a także nakreśla zasady ustalania wysokości tego odszkodowania podając sposób jego wyliczenia poprzez odniesienie do wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji oraz. minimalną wielkość (25% tego wynagrodzenia)". Wobec powyższego Wnioskodawca podkreślił, że omawiane odszkodowanie w przypadku umów o pracę, jest wprawdzie ustalone w umowie, ale treść tej umowy jest szczegółowo reglamentowana przepisami Kodeksu pracy, które określają warunki otrzymania tego świadczenia, zasady ustalania jego wysokości i minimalną wysokość. Tymczasem w przypadku odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji wynikających wyłącznie z umów cywilnoprawnych brak jest przepisów, które regulowałyby zagadnienie prawa do otrzymania takiego odszkodowania, jego wysokość czy zasady obliczania. Zatem należy przyjąć, że jeżeli takie odszkodowanie zostaje zastrzeżone w umowie cywilnoprawnej, jest ono ustalane w całości na zasadach swobody kontraktowej stron tej umowy w granicach zakreślonych treścią przepisu art. 353 1 Kodeksu cywilnego, a więc na zasadzie daleko idącej dowolności. Nadto w orzecznictwie SN dopuszcza się nawet, zwłaszcza w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą, zawarcie umowy zakazującej konkurencji po okresie obowiązywania umowy o świadczenie usług przy braku ekwiwalentu dla zleceniobiorcy z tego tytułu, w szczególności w sytuacji, gdy każda ze stron umowy jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Nieuprawnione byłoby także twierdzenie jakoby odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji ustalone w umowie cywilnoprawnej wynikało z przepisów prawa, jako, że znajduje oparcie w zasadzie swobody umów wyrażonej w art. 3531 k.c. Po pierwsze przepis ten konstytuuje ogólną zasadę zakreślającą granice swobody stron w kształtowaniu wszelkich stosunków umownych na gruncie prawa cywilnego. Po drugie, nie zawiera on żadnych reguł ustalania omawianego świadczenia. Argumentacja Wnioskodawcy objęła także wywód zmierzający do wykazania, że niedopuszczalne byłoby dokonanie wykładni celowościowej art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., gdyż literalne brzmienie tej regulacji jest jasne i nie budzi wątpliwości. W prawie podatkowym obowiązuje bowiem nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążenia podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika. Stanowisko to ugruntowane jest w doktrynie i judykaturze (por. L. Morawski: "Wykładnia w orzecznictwie sądów". Toruń 2002, s. 266, wyrok WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 793/13. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok SS z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97). W prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz, stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych". Dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna, natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 99/10). Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby przeprowadzona wykładnia celowościowa przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. skutkowała ustaleniem, że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem odszkodowań nie wynikających z przepisów prawa, a z treści samej umowy o zakazie konkurencji, to i tak niedopuszczalne byłoby odejście od niebudzącej wątpliwości wykładni literalnej i to nawet, gdyby stosowny cel ustawodawcy został wyrażony w uzasadnieniu projektu danej ustawy podatkowej. Ewentualne, niezgodne do końca z wolą ustawodawcy zredagowanie tego przepisu, obciąża bowiem wyłącznie ustawodawcę. Niedopuszczalne jest bowiem, aby w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonywały za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej (...)To władza publiczna, a nie podlegle jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej". Uzupełnienie omawianego przepisu w drodze wykładni celowościowej o podstawy opodatkowania niewynikające z jego literalnego brzmienia jest niedopuszczalne w świetle przepisu art 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nawet jeżeli stosowny cel ustawodawcy został wyrażony w uzasadnieniu projektu danej ustawy podatkowej. To bowiem na ustawodawcy spoczywa obowiązek takiego sformułowania przepisów w ogóle, a podatkowych w szczególności, aby odpowiadały one jego celowi i to ustawodawca ponosi konsekwencje nadania przepisowi brzmienia nieobejmującego wszystkich stanów podatkowych, które w jego zamiarze miały być danym przepisem objęte (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15). Wnioskodawca, z ostrożności procesowej podniósł także, iż rozbieżność pomiędzy literalnym brzmieniem przepisu a wolą ustawodawcy ustaloną w oparciu o wykładnię celowościową, można oceniać również w świetle przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), gdyby organ, wbrew powyższym wywodom, nie był w stanie rozstrzygnąć wątpliwości co do tego, która z wykładni omawianego przepisu jest właściwa. Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od wskazania, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają zatem wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Dalej przywołano art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Do przychodów z art. 13 pkt 9 ww. ustawy, należy zaliczyć otrzymane wynagrodzenia z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich, gdyż osoby zarządzające spółką na podstawie takiej umowy nie pobierają wynagrodzenia wyłącznie z tytułu pełnionej funkcją, lecz z tytułu tej umowy. W kontekście powyższego organ stwierdził, że wyodrębnienie w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ale zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem - zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko. Przychody uzyskane z tytułu usług zarządczych świadczonych na rzecz Spółki stosownie do zawartej umowy, zaliczyć należy zatem do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992 i 2299) wprowadzone zostały z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany rozszerzające katalog przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16). Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji otrzymane od określonej w przepisie spółki, w części w której wysokość; odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej w okresie przedłużonego zakazu konkurencji (12 miesięcy) miał otrzymać od spółki wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej dwunastokrotności wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to miało charakter odszkodowania i wynikało wprost z postanowień zawartej umowy cywilnoprawnej, nie wynikało natomiast z żadnych przepisów prawa. Zakres pojęcia wynagrodzenie – jak dalej wywiódł organ interpretacyjny - nie został przez ustawodawcę sprecyzowany, jednak przez wynagrodzenie należy w tym wypadku rozumieć realnie otrzymywane wynagrodzenie, tj. sumę składników wynagrodzenia za pracę w danym okresie, a nie wynagrodzenie umówione. Wynagrodzenie, to świadczenie za umówioną pracę, o charakterze przysparzająco-majątkowym, ustalone odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości wykonywanych zadań, a także stosownie do kwalifikacji pracownika, zawierające wszystkie składniki przewidziane w przepisach Kodeksu pracy bądź przepisach odrębnych ustaw, a także przepisach wewnątrzzakładowych oraz w umowie o pracę (por. uchwała SN z dnia 30 grudnia 1986 r., sygn. akt 1IJ PZP 42/86, OSNC 1987/8/106). Wynagrodzenie obejmuje wszystkie składniki z tytułu zatrudnienia określonego pracownika. Międzynarodowa Organizacja Pracy określa wynagrodzenie, jako płacę i wszystkie inne korzyści przekazywane pracownikowi przez pracodawcę bezpośrednio lub pośrednio, w gotówce lub naturze z tytułu zatrudnienia. W pojęciu wynagrodzenie/dodatkowe wynagrodzenie mieści się zatem również odszkodowanie przyznane Wnioskodawcy. Zdaniem organu interpretacyjnego z literalnego brzmienia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wynika, że zryczałtowanym 70% podatkiem opodatkowane są odszkodowania przygnane podatnikom na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku zakazu konkurencji związanego ze stosunkiem pracy, ale dotyczy również umów cywilnoprawnych, w których zawarte są przepisy o zakazie konkurencji. W przypadku odszkodowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wypłacanych na rzecz menedżerów niewątpliwie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.). Zawarta pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania miała charakter umowy cywilnoprawnej, tzw. kontraktu menedżerskiego. Podlega zatem regulacjom zawartym w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459: z późn. zm.), nie zaś w Kodeksie pracy. W tym stanie rzeczy odwoływanie się przy interpretacji przedmiotowej umowy do przepisów prawa pracy, nie zaś prawa cywilnego, jest niezasadne. Kontynuując, organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku umów o zakazie konkurencji, których podstawą prawną zawarcia jest k.c. - tak, jak w przedstawionym stanie faktycznym - wątpliwości prawne związane są z zakresem pojęcia zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. "przepisy o zakazie konkurencji", w szczególności, czy to pojęcie ograniczone jest wyłącznie do przepisów k.p. Ze względu na całą treść powołanego przepisu, w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług, uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym "przepisy o zakazie konkurencji" nie ograniczają się tylko do przepisów k.p. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że Kodeks cywilny pozwala stronom zawrzeć umowę według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie bowiem z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 k.c., z zastrzeżeniem, że zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe organ interpretacyjny stwierdził, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w okresie tzw. przedłużonego zakazu konkurencji, wynikającego z postanowień zawartej umowy cywilnoprawnej (umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania) stanowi dochód z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., ponieważ odpowiada pojęciu odszkodowanie na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten ma zastosowanie również do odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji wypłacanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Nie można bowiem interpretować ww. przepisu w sposób zawężający jego wykładnię. Zanegowano zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dochód uzyskany z tytułu zakazu konkurencji, uregulowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej nie mieści się w zakresie hipotezy art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu. Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych organ interpretacyjny podniósł, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto zauważono, że powołane wyroki sądów zapadły na tle innych stanów faktycznych i nie odnoszą się do treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Nawiązując do treści art. 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), organ interpretacyjny stwierdził, że go nie naruszono, gdyż przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo zacytował także wyrok TK z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, w którym wskazano, że "z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca — rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów - musiał działać zawsze na korzyść podatników." W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny podniósł zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że użyte przez ustawodawcę w treści tego przepisu sformułowanie odszkodowania przyznane "na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" obejmuje również odszkodowania przyznane na podstawie postanowień umów cywilnoprawnych, podczas gdy użyty w treści tego przepisu zwrot "przepisy o zakazie konkurencji" wprost wskazuje, że źródłem odszkodowania musi być przepis prawa, nie zaś postanowienie umowy. Wobec tak sformułowanego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzono w całości argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo wskazano jedynie, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, w orzecznictwie Sądu Najwyższego dopuszcza się nawet zawarcie umowy zakazującej konkurencji po okresie obowiązywania umowy o świadczenie usług przy braku ekwiwalentu dla zleceniobiorcy z tego tytułu, w szczególności w sytuacji, gdy każda ze stron umowy jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Nawiązując do wywodów organu interpretacyjnego podniesiono także, iż bez znaczenia dla wykładni pojęcia "przepisów" jest dalsza część przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., gdzie mowa o umowach o pracę lub o umowach o świadczenie usług. Ta część omawianego przepisu znajdzie bowiem zastosowanie dopiero, gdyby doszło do wydania przepisów przyznających odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji również w przypadku umów cywilnoprawnych. Do tego jednak czasu jest ona normą pustą. Nadto wytknięto organowi interpretacyjnemu, że zignorował dorobek doktryny i orzecznictwa, jak również wypracowane w dyskursie prawnym zasady wykładni wskutek czego dokonał błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 19 września 2017 r. dotycząca opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy cywilnoprawnej w związku z zakazem konkurencji. Strona skarżąca we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie domagała się potwierdzenia, że dochód uzyskany z tytułu zakazu konkurencji, wynikającego z umowy cywilnoprawnej nie stanowi dochodu z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Na poparcie tego stanowiska odwoływała się do literalnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., wykazując, że żaden przepis prawa nie nakazuje przyznać w umowie cywilnoprawnej odszkodowania z tytułu takiego zakazu, orzecznictwo sądowe dopuszcza nałożenie takiego zakazu bez odszkodowania, a postanowienia umowy cywilnoprawnej nie stanowią przepisów o zakazie konkurencji, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Nadto wskazywała na wymóg ścisłej wykładni przepisów podatkowych i niedopuszczalność korygowania w ramach wykładni celowościowej unormowań podatkowych. Podkreślając, że ustawodawca, a nie podatnik ponosi konsekwencje nadania przepisowi brzmienia nieobejmującego wszystkich stanów faktycznych, które w jego zamyśle miały być objęte daną regulacją. Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że ze względu na całą treść omawianej regulacji, w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług, uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym "przepisy o zakazie konkurencji" nie ograniczają się tylko do przepisów k.p. Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Kielcach z dnia 26 października 2017 r. oraz WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 978/17, dostępne także w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Przywołany przepis znajduje zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji. Nie można zakresu stosowania tej normy ograniczać, jak na to wskazuje strona skarżąca, tylko do sytuacji, w której źródłem przychodu z tytułu przyznanego odszkodowania ma być akt prawny rangi ustawowej, tj. w przepisy kodeksu pracy. Ograniczenie się do wykładni językowej powyższego przepisu nie prowadzi do odkodowania rzeczywistego jego znaczenia, sensu i co ważniejsze - celu wprowadzenia niniejszego unormowania. Zrozumienie tekstu prawnego wymaga przeprowadzenia całego procesu interpretacyjnego. W procesie wykładni prawa niedopuszczalne jest ignorowanie wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W przypadku niezgodności konieczne jest objaśnienie, jakie wartości narusza znaczenie językowe oraz czy zapewnienie spójności aksjologicznej prawa wymaga zmiany tego znaczenia. W ocenie składu orzekającego organ interpretacyjny zasadnie odwołał się w procesie wykładni do brzmienia całej regulacji, eksponując, że przepis ten w końcowej części wprost wskazuje, że opodatkowaniu podlega odszkodowanie w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy oświadczenie usług (...). Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że wprowadzenie unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zmierzało do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca odwołując się do zasadności stosowania wysokiej stawki podatkowej wskazał na sytuację, która w jego ocenie była źródłem nieprawidłowości, a mianowicie dowolne ustalanie wysokości odszkodowań czy odpraw przez strony umowy. Jak należy wnioskować, ustawodawca miał świadomość, iż źródeł wypłaty nadmiernych odszkodowań (odpraw) należało upatrywać w niewłaściwym postępowaniu stron umów cywilnoprawnych, a nie w źródłach ustawowych. Ta wysoka stawka podatkowa, co wynika jasno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, miała skłonić strony kontraktu do określonego zachowania i ustalania wysokości wypłacanych odszkodowań w rozsądnych granicach. Jeżeli zatem przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należałoby interpretować tak, że dotyczy on tylko sytuacji, w których wypłata odszkodowania następuje na podstawie aktów normatywnych, to cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji - wola zmiany postaw stron stosunków cywilnoprawnych dowolnie dotąd kształtujących wysokość odszkodowań przyznawanych w związku z ustanowionym zakazem konkurencji - byłby iluzoryczny. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Gdańsku: z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 162/17, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 123/17 oraz WSA w Warszawie: z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2546/16 i z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3216/16 dostępne także w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W ostatnim z przywołanych wyroków Sąd - nie zgadzając się z twierdzeniem podatnika, że użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie "na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" odnosi się wyłącznie do przepisów kodeksu pracy - zauważył, iż sformułowanie to nie jest obce ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem także w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawodawca posługuje się tym zwrotem, wskazując że odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji nie są zwolnione z opodatkowania. Jak podkreślił, na gruncie powyższego przepisu zgodnie wskazuje się, że przez przepisy o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko przepisy kodeksu pracy, ale również innych aktów prawnych, w szczególności kodeksu cywilnego czy ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1503 ze zm.). Tym samym uznać należy, iż przez odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te, należne pracownikom na podstawie kodeksu pracy, ale również te przyznawane na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, oparte czy to o ustawę o zakazie konkurencji czy też generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 353 1 k.c. Mając powyższe na uwadze Sąd zaaprobował wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. dokonaną przez organ interpretacyjny i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.