I SA/Kr 701/10

Sygn. akt I SA/Kr 701/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2010r., sprawy ze skargi S. J., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 7 stycznia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania odszkodowania z tytułu zakazu, konkurencji, - skargę oddala - I SA/Kr 701/10 UZASADNIENIE W dniu 12 października 2009 r. do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) wpłynął wniosek S. J. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny oświadczył, że podpisał z pracodawcą umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Umowa przewidywała zobowiązania stron w ten sposób, że wnioskodawca jako pracownik, po ustaniu stosunku pracy nie będzie podejmował zatrudnienia i współpracy z podmiotami konkurencyjnymi dla pracodawcy, w zamian za co pracodawca za tę szkodę polegającą na reglamentacji w dysponowaniu przez wnioskodawcę karierą zawodową zobowiązał się do zapłaty stosownego odszkodowania w pieniądzu. Stosunek pracy został rozwiązany i wnioskodawca wywiązał się ze zobowiązań wynikających z umowy o zakazie konkurencji, natomiast były pracodawca nie wypłacił mu w określonym w umowie terminie umówionego odszkodowania. W związku z tym wnioskodawca wszczął proces sądowy o zapłatę przedmiotowej kwoty odszkodowania. Aktualnie proces toczy się w I instancji przed Sądem Okręgowym. W konsekwencji tego procesu zostanie wydane orzeczenie w przedmiocie sporu, w którym Sąd albo zasądzi na rzecz wnioskodawcy odszkodowanie, albo jeśli uzna za skuteczną obronę byłego pracodawcy, odrzuci jego roszczenia. Wniosek o interpretację obejmuje wariant, w którym w przyszłości sąd wyda wyrok korzystny dla wnioskodawcy i na podstawie którego pracodawca zapłaci na rzecz wnioskodawcy dochodzone przez niego odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. W związku z tak przestawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał dwa pytania: czy odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy, które otrzyma na podstawie wyroku sądowego będzie zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy odsetki od przedmiotowego odszkodowania, należne z tytułu jego spóźnionej zapłaty korzystają ze zwolnienia z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytaczając treść przepisu art. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkami przewidzianymi w punktach od a do g, wnioskodawca stanął na stanowisku, że odszkodowanie otrzymane od pracodawcy na podstawie orzeczenia sądowego nie będzie mogło być uznane za takie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Dochodzona kwota odszkodowania określona w umowie o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy zawartej w dniu 21 października 2004r. wypłacona na mocy wyroku sądowego, została ustalona na warunkach wynikających z zasady swobody kształtowania umów. Faktu tego nie zmieniają zapisy art. 101(1) do 101(4) Kodeksu pracy. Przepisy te określają stany faktyczne i okoliczności, które stanowią przesłanki uprawniające pracodawcę i pracownika do zawarcia umowy o zakazie konkurencji. Przepisy te jednak nie określają wysokości, ani nawet zasad ustalania odszkodowania jakie pracodawca winien wypłacić pracownikowi w zamian za powstrzymanie się przez niego od podejmowania zatrudnienia w pełnym lub częściowym zakresie. Przepisy te określają co prawda minimalne wynagrodzenie z tego tytułu, ale strony mogą oczywiście od tego poziomu odszkodowania, wskazanego wart. 101(2) § 3, odstąpić i przyjmując wartość odszkodowania z woli ich autonomicznych ustaleń. Tak też było w rozważanym przypadku. Tak więc, wynika z tego, że rozważany stan faktyczny nie jest objęty hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie jest przez ten przepis regulowany. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania (inne niż te, których zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a). otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b). dotyczących korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Skoro, jak wskazano powyżej, wysokość zasądzonego wyrokiem sądowym odszkodowania nie wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a w związku z tym nie stanowi świadczenia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to ma do tego świadczenia zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Mając powyższe na uwadze wnioskodawca stanął na stanowisku, iż przedmiotowe odszkodowanie z tytułu spełnienia zobowiązań do zachowania zakazu konkurencji, otrzymane przez wnioskodawcę na mocy wyroku sądowego jest wolne od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w kwestii opodatkowania zasądzonych na rzecz wnioskodawcy odsetek za nieterminową wypłatę odszkodowania, przyjął on, że jest to świadczenie, którego źródłem jest stosunek pracy i jako takie podlegają zwolnieniu zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2010 r., nr [...] doręczonej S. J. w dniu 18 stycznia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania odszkodowania otrzymanego z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy, które wnioskodawca otrzyma na podstawie wyroku sądowego oraz przychylił się do stanowiska wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zwolnienia od opodatkowania odsetek od tego odszkodowania. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Organ podniósł, że w cyt. wyżej przepisie został użyty spójnik "lub", co oznacza, iż w przedmiotowym zwolnieniu ustawodawca zastosował alternatywę zwykłą. Tym samym zakresem przedmiotowego zwolnienia objęte są odszkodowania, których: - wysokość wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub - zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, - zarówno wysokość jak i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Innymi słowy, jeżeli nawet wysokość odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a ustawa reguluje jedynie zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia, to także w takim przypadku należy zastosować art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie organ stwierdził, że ewentualne odszkodowanie zasądzone przez sąd będzie odszkodowaniem z tytułu zakazu konkurencji nie tylko wypłaconym na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy, ale także - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalenia określają stosowne przepisy Kodeksu pracy, w szczególności art. 101(2) § 1 kodeksu pracy, który stanowi "Przepis art. 101(1) § 1 stosuje się odpowiednio, gdy pracodawca i pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, zawierają umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. W umowie określa się także okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy, z zastrzeżeniem przepisów § 2 i 3" oraz § 3 art. 101(2), który brzmi "Odszkodowanie, o którym mowa w § 1, nie może być niższe od 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji; odszkodowanie może być wypłacane w miesięcznych ratach. W razie sporu o odszkodowaniu orzeka sąd pracy." Zdaniem organu, z powyższych przepisów w sposób jednoznaczny wynika zatem, że przepisy te zawierają dyspozycję co do wysokości i zasad ustalania odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji. Zdanie drugie art. 101(2) § 1 kodeksu pracy wprost wskazuje, iż pozostawia się stronom możliwość dowolnego określenia wysokości odszkodowania i ta właśnie zasada jest uzupełniona dyspozycją § 3. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż § 3 tegoż art. 101(2) wskazuje minimalną stawkę odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, a więc i sposób jego ustalenia. Tym samym błędnym jest twierdzenie wnioskodawcy, że przedmiotowe przepisy kodeksu pracy nie określają wysokości, ani nawet zasad ustalania odszkodowania jakie pracodawca winien wypłacić pracownikowi w zamian za powstrzymanie się przez niego od podejmowania zatrudnienia w pełnym lub częściowym zakresie. Organ uznał zatem, że ewentualne odszkodowanie zasądzone przez sąd będzie odszkodowaniem z tytułu zakazu konkurencji wypłaconym na podstawie przepisów Kodeksu pracy, a wysokość i zasady ustalania tego rodzaju odszkodowania wynikają wprost z przepisów ustawy. Organ podkreślił również, że do przedmiotowego odszkodowania nie będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 3b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na które to zwolnienie wnioskodawca wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Do kategorii zwolnień objętych tym uregulowaniem zalicza się bowiem inne odszkodowania, niż wynikające z przepisów prawa, a więc te, które nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy. Przedmiotowe odszkodowanie należy zatem zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa wart. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie do zwolnienia z opodatkowania odsetek od przedmiotowego odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy, organ zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 1. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Ponieważ przedmiotowe odszkodowanie, które zostanie ewentualnie wypłacone wnioskodawcy na podstawie wyroku sądowego będzie stanowić przychód ze stosunku pracy, który mieści się w katalogu przychodów wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, to odsetki od tego odszkodowania nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismem datowanym na dzień 22 stycznia 2010 r. i nadanym w Urzędzie Pocztowym T. 1 w dniu 1 lutego 2010 r. S. J. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2010 r., kwestionując stanowisko organu w zakresie zwolnienia z opodatkowania odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Natomiast w części odnoszącej się do możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek od tego świadczenia wnioskodawca zaakceptował i uznał za prawidłowe stanowisko organu wyartykułowane w interpretacji. Zdaniem wnioskodawcy przytoczone w interpretacji przepisy art. 101(1) do 101(4) kodeksu pracy w żadnym wypadku nie określają ani wysokości odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy, ani zasad jego ustalania. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że kodeks pracy określa minimalną wartość odszkodowania, bowiem ostateczna kwota odszkodowania jest wynikiem uzgodnień pomiędzy stronami umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Innymi słowy, wysokość odszkodowania jest poddana swobodzie kształtowania umów. Gdyby ustawodawca chciał określić precyzyjnie zasady ustalania tego rodzaju odszkodowania, to przyjąłby rozwiązanie analogiczne jak w art. 58 kodeksu pracy. W związku z tym należy przyjąć, że będzie to odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego, a zatem powinno być objęte zwolnieniem w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, doręczone organowi w dniu 5 lutego 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji nie znajdując podstaw do jej zmiany w kwestionowanym zakresie. W skardze na interpretację z dnia 7 stycznia 2010 r. zaskarżoną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko podatnika w zakresie zwolnienia z opodatkowania odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy, skarżący wniósł o jej uchylenie w kwestionowanej części i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący powtórzył zarzuty i argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i we wniosku o wydanie interpretacji i poraz kolejny stanął na stanowisku, że odszkodowanie to otrzymane od byłego pracodawcy na podstawie wyroku sądowego nie mieści się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepisy kodeksu pracy nie określają ani wysokości odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy, ani zasad jego ustalania, podlega natomiast zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy. Dodatkowo skarżący powołując się na treść uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/2008, podniósł zarzut wydania interpretacji z naruszeniem trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14o Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Organ, powołując się na treść uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., przełamującej stanowisko zaprezentowane w cytowanej przez skarżącego uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/2008, uznał również za bezzasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 14o Ordynacji podatkowej odsyłającego do treści art. 14d cytowanej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej poprzednia uchwała odnosiła się do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., a więc nie mogła mieć zastosowania na gruncie interpretacji wydawanych po dniu 1 lipca 2007 r., a ponadto zgodnie z treścią nowej uchwały "niewydajnie interpretacji" oznacza jej niesporządzenie i niepodpisanie, a nie niedoręczenie w terminie wskazanym w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej w części interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć formalny zarzut skarżącego dotyczący terminowości wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na istotne skutki niezachowania terminu przewidzianego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) , a opisane w art. 14o cytowanej ustawy. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 14d Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Początkiem terminu przewidzianego w cytowanym przepisie jest zatem dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Z kolei z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z prezentaty znajdującej się na wniosku S. J. o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wpłynął on do Dyrektora Izby Skarbowej , działającego z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 12 października 2009 r., zaś interpretacja została doręczona skarżącemu wprawdzie w dniu 18 stycznia 2010 r., jednakże sporządzono ją i wyekspediowano do wnioskodawcy w dniu 7 stycznia 2010 r. Przyjąć zatem należy, że jej wydanie nastąpiło przed upływem trzymiesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymania przez organ wniosku, a przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie może mieć zastosowania skutek przewidziany w art. 14o powołanej ustawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Organ ma więc obowiązek jedynie sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do kwestii merytorycznych należy podnieść, że problem w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy kwota odszkodowania należnego byłemu pracownikowi z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy, a zasądzona wyrokiem sądu powszechnego jest objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jak utrzymuje skarżący, czy też – zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego - nie jest to kwota wolna od podatku z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d tej ustawy. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od opodatkowania tym podatkiem są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Z uwagi na tak brzmiący przepis wyjaśnienia wymaga sporna pomiędzy stronami kwestia, czy wysokość odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji lub zasady jego ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz czy przyznane jest na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Kwestią wyjaśnienia charakteru świadczeń pieniężnych wypłacanych na podstawie umów o zakazie konkurencji zajął się w sposób kompleksowy Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 9/03, ONSA 2004/2/45, która zapadła na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu sprzed dwóch nowelizacji: obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r., to jest po wejściu w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104) oraz od dnia 1 stycznia 2003 r. (na mocy art. 1 pkt 14 lit. a w zw. z art. 8 ustawy nowelizującej z dnia 27 lipca 2002 r. - Dz. U. nr 141, poz. 1182). W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA w pierwszej kolejności przesądził o odszkodowawczym charakterze świadczeń uzyskiwanych z tytułu umów o zakazie konkurencji zawieranych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Następnie stwierdził, że jest to odszkodowanie, którego wypłata następuje na podstawie ustawy, a zatem mieści się w kategorii odszkodowań określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, który zwalniał od opodatkowania odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. NSA doszedł bowiem do przekonania, że za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się decyzja organu państwa, wyrok sądu czy też umowa, która opiera się przecież na przepisie prawa, w tym przypadku na przepisach kodeksu pracy (art. 101 (1) i 101(2) k.p.). Wprawdzie, jak to wspomniano wyżej, powyższa uchwała wydana została na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzed nowelizacji, jednak NSA stoi konsekwentnie na stanowisku, że zmiana analizowanego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. miała wyłącznie charakter doprecyzowujący, a nie normatywny. Skoro odszkodowanie otrzymane "na podstawie" ustawy ("przepisów prawa"), oznacza odszkodowanie z niej wynikające (należne określonemu podmiotowi w danej sytuacji na warunkach i w wysokości wynikającej z ustawy), to nie można przyjąć, że prawodawca stanowiąc z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 21 ust. 1 pkt 3 podatku dochodowym od osób fizycznych o odszkodowaniach, których "wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw", doprowadził do zmiany stanu prawnego w tym zakresie – tak: wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 47/07. A zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że świadczenie otrzymane z tytułu umowy o zakazie konkurencji jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, w tym przypadku są to przepisy art. 101 (1) i art. 101(2) kodeksu pracy. Wbrew twierdzeniom podatnika ustalona w umowie wysokość odszkodowania nie jest całkowicie swobodna i dowolna. Art. 101(2) § 3 kodeksu pracy wprowadza bowiem reglamentację w tej materii, stanowiąc, że odszkodowanie nie może być niższe od 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Przewiduje zatem określone konkretnie zasady naliczania tego odszkodowania. Ustawa precyzuje więc warunki otrzymania świadczenia (następuje to na mocy umowy pomiędzy pracodawcą i pracownikiem mającym dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, w której należy określić okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania), a także nakreśla zasady ustalania wysokości tego odszkodowania podając sposób jego wyliczenia poprzez odniesienie do wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji oraz minimalną wielkość (25% tego wynagrodzenia). Przy takim rozumieniu przedmiotowego świadczenia odszkodowawczego należy stwierdzić, że podlega ono wyłączeniu spod zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy lit. d tego artykułu, albowiem jest to odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Innymi słowy, umowa zawarta pomiędzy pracownikiem a pracodawcą jest sformułowana w oparciu o przepisy kodeksu pracy. Skoro tak, to do tego rodzaju odszkodowania nie może mieć zastosowania powoływany przez skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy stanowiący, że wolne od opodatkowania są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Po pierwsze zakwalifikowanie tych świadczeń do grupy odszkodowań z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy wyklucza możliwość zastosowania do nich cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b. Określenie "inne odszkodowania" odnosi się bowiem do odszkodowań innych niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3. Po drugie zaś, jak podkreślono wyżej, nie jest to odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Jego źródłem jest bowiem przepis prawa, umowa, która opiera się na przepisach kodeksu pracy, a nie ewentualny wyrok sądu w przypadku nierespektowania tej umowy przez pracodawcę. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).