II FSK 2531/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 162/17 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 5 grudnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 lipca 2016r. odmawiającą M. B. (dalej: Skarżący) stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 maja 2017r., sygn. akt I SA/Gd 162/17 (dostępny – jak wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - na stronie: http://rzeczenia.nsa.gov.pl.), skargę oddalił. W ocenie Sądu pierwszej instancji przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 – dalej: u.p.d.o.f.), znajduje zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji. Formułując takie stanowisko WSA w Gdańsku odwołał się przede wszystkim do motywów, jakie przyświecały ustawodawcy we wprowadzeniu powyższego unormowania. W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi WSA w Gdańsku naruszenie: 1/ art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni przejawiającej się w uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji, a nie ogranicza się jedynie do źródeł przychodu z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie aktu prawnego rangi ustawowej; 2/ art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; 3/ art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wywiedzionych z niego zasad ochrony zaufania do państwa i przyzwoitej legislacji, a w ich konsekwencji zasady dookreśloności przepisów prawa, poprzez zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wykładni przepisu prawnego rozszerzającego zakres obowiązku podatkowego Skarżącego, co spowodowało naruszenie bezpieczeństwa prawnego i ekonomicznego Skarżącego, a także brak przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć organów władzy publicznej, a w konsekwencji 4/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły naruszenia prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy zobowiązujące Sąd do uchylenia decyzji w całości. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie był sporny. Wynikało z niego, że Skarżący zawarł w dniu 14 września 2012r. umowę ze Spółką "E." S.A. (dalej: Spółka), będącą spółką, w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziału w kapitale zakładowym. W umowie tej zostało zawarte zastrzeżenie, że po jej rozwiązaniu Skarżący będzie zobowiązany do powstrzymania się w okresie 12 miesięcy od działalności konkurencyjnej (zakaz konkurencji). Tytułem odszkodowania za podporządkowanie się temu zakazowi, Spółka miała wypłacać Skarżącemu – za każdy miesiąc obowiązywania tego zakazu – odszkodowanie w wysokości 100% podstawowego miesięcznego wynagrodzenia. Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu w kwietniu 2015r. i z dniem odwołania umowa uległa rozwiązaniu, zaś Spółka rozpoczęła wypłatę odszkodowania z tytułu powstrzymania się przez Skarżącego od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Dyrektor uznał w tak ukształtowanym stanie sprawy, że prawidłowo Spółka rozpoczęła od stycznia 2016r. pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 70% wypłacanego odszkodowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i stanowisko to zaakceptował WSA w Gdańsku. Jak wynika z powyższego przepisu, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna łub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że omawiany przepis stanowi podstawę prawną do obciążenia Skarżącego zryczałtowanym podatkiem w wysokości w nim wskazanej, choć nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że wystarczającą podstawą do objęcia Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie wyżej wskazanego przepisu, jest jedynie cel wprowadzonej regulacji. WSA w Gdańsku słuszności stanowiska Dyrektora upatrywał bowiem przede wszystkim w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej ten przepis. Z uzasadnienia tego wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 70% takich sytuacji, jaka występuje w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby jednak przypadek taki nie został w ustawie uregulowany, brak byłoby podstaw do obciążenia Skarżącego obowiązkiem podatkowym we wskazanej wysokości. Nie można bowiem wywodzić obowiązków podatkowych jedynie z założeń przewidzianych w uzasadnieniu do projektu ustawy (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019r., sygn. akt II FSK 668/17). Nie oznacza to oczywiście, że wykładnia funkcjonalna nie może znaleźć w sprawie zastosowania, jednak nie można jedynie na podstawie zakładanego przez ustawodawcę celu regulacji wywodzić, że wprowadzony przepis obejmuje takie przypadki, jakie zamierzał opodatkować ustawodawca, lecz nie wyraził tego w treści przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., pozwala na przyjęcie, że w sytuacji Skarżącego, prawidłowo Spółka odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 70% i tym samym właściwie Dyrektor odmówił stwierdzenia nadpłaty. Spornym zagadnieniem jest odkodowanie znaczenia sformułowania "na podstawie przepisów o zakazie konkurencji". Skarżący wywodzi bowiem, że dotyczy ono jedynie przepisów mających rangę ustawową i tylko w przypadku, gdy na podstawie takich przepisów przyznane zostanie odszkodowanie za zakaz konkurencji, może zostać ono opodatkowane stawką 70%. Z poglądem takim nie można się jednak zgodzić. Ustawodawca konstruując w art. 30 ust. 1 pkt 15 obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku "z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", nie odwołał się wprost do żadnego konkretnego aktu prawnego. Zazwyczaj w przypadku odesłania do aktu prawnego, ustawodawca wskazuje datę jego uchwalenia, tytuł i miejsce publikacji. W tym przypadku tego nie uczynił. Odwołał się zatem ogólnie do wszystkich przepisów, które regulują przyznawanie odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji. Używa w tym przypadku pojęcia "przepisy", lecz nie precyzuje, jakie przepisy mają mieć zastosowanie, a jedynie wskazuje na ich przedmiot. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wielokrotnie wyjaśniano, że postanowienia regulaminów, układów zbiorowych pracy, statutów są aktami o charakterze normatywnym, zawierającymi w swej treści obowiązujące normy prawne. Ich naruszenie traktowane jest tak samo, jak naruszenie przepisów prawa powszechnie obowiązujących (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2012r., sygn. akt I PK 126/12, LEX nr 1619134, z dnia 26 września 2000r., sygn. akt I PKN 56/00, OSNP z 2002 r., nr 9, poz. 207, z dnia 1 marca 2018r., sygn. akt I PK 168/17, OSNP z 2018 r., nr 11, poz. 149). Orzeczenia te dotyczą wprawdzie przepisów prawa pracy, niemniej jednak wskazują sposób rozumienia używanego przez ustawodawcę sformułowania "przepisy". Pod pojęciem "przepisów" rozumie się zatem nie tylko te zawarte w aktach prawa powszechnie obowiązującego, lecz również i takie, które zostały uregulowane na mocy oświadczeń woli stron danego stosunku prawnego, bądź też gdy jedna ze stron zgodziła się na ich obowiązywanie. W tym kontekście także postanowienia umów zawieranych przez strony, w których zgodnie oświadczają one o wzajemnych prawach i obowiązkach, regulując wzajemny sposób postępowania, kwalifikować należy do kategorii "przepisów". Umowy takie – podobnie jak przepisy rangi ustawowej – określają sposób postępowania, zachowania się podmiotu w określonej sytuacji. Różnica związana jest jedynie z tym, że w przypadku przepisów rangi ustawowej, strony danego stosunku prawnego są zobowiązane do zachowania zgodnie z wolą ustawodawcy, zaś w przypadku umownego określenia wzajemnych stosunków prawnych, to od woli stron zależy, w jaki sposób ułożą pomiędzy sobą relacje prawne. Nie można przy tym zapominać, że w wielu przypadkach ustawodawca wprowadza określone regulacje prawne, dając jednocześnie stronom do których się odnoszą, możliwość dokonania odmiennych regulacji. Jeżeli modyfikacja postanowień ustawowych zostanie przez strony dokonana, dojdzie do sytuacji, w której przepisy dotyczące danego stosunku prawnego, będą wynikały nie z woli ustawodawcy, lecz z woli stron. Wówczas strony będą zobowiązane postępować zgodnie z przepisami, które same wprowadziły. W każdym jednak przypadku, czy to z woli ustawodawcy, czy też z woli samych stron danego stosunku prawnego, będziemy mieli do czynienia z przepisami regulującymi sposób postępowania adresatów, do których normy zawarte w przepisach się odnoszą. W takiej sytuacji pojęcie "przepisy" użyte w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy rozumieć nie tylko jako przepisy rangi ustawowej, lecz również zawarte w zaakceptowanych przez strony danego stosunku prawnego aktach, wyznaczających ramy zachowań stron danego stosunku prawnego, czyli również dotyczące uregulowań związanych z zakazem konkurencji. Ponadto, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w przypadku odszkodowań związanych z zakazem konkurencji, a wypłacanych na podstawie zawartej umowy, istnieje podstawa ustawowa. Osoba wykonująca na rzecz podmiotu określonego w art. 30 ust. 1 pkt 15 określone czynności, może czynić to bądź w oparciu o umowę o pracę, bądź umowę cywilnoprawną. W jednym i drugim przypadku strony takiej umowy zobowiązane są do złożenia zgodnych oświadczeń woli, regulujących ich wzajemne prawa i obowiązki. Jednym z elementów takiej umowy mogą być postanowienia związane z zakazem konkurencji. Podstawą prawną rangi ustawowej do zawarcia postanowień umownych określających uprawnienia i obowiązki stron związane z przestrzeganiem zakazu konkurencji, w tym wypłatę odszkodowania, stanowią w przypadku umowy o pracę przepisy Rozdziału IIa ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2019r., poz. 1040 dalej: k.p.). W przypadku zaś umów cywilnoprawnych, podstawa prawna rangi ustawowej zawarta została w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019r., poz. 1145 – dalej: k.c.). Słusznie na tę kwestię – choć bez szerszego rozwinięcia - zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji wskazując, że "W praktyce bezpośrednim źródłem obowiązku wypłaty odszkodowania otrzymanego w związku z obowiązywaniem zakazu konkurencji są bowiem zapisy umowne, a zatem łączący strony stosunek cywilnoprawny, kształtowany w oparciu o wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasadę swobody umów". Warto również zwrócić uwagę, że na taką podstawę prawną powołują się także wojewódzkie sądy administracyjne w analogicznych sprawach (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3216/16; WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gl 978/17 oraz z dnia 13 marca 2018r., sygn. akt I SA/Gl 1283/17). W przypadkach zawierania umów o zakazie konkurencji, tak na podstawie k.p., jak i k.c., istnieje podstawa prawna rangi ustawowej, określająca ramy prawne uregulowań związanych z tą instytucją, w tym przede wszystkim ustawowe ograniczenia we wzajemnym formułowaniu praw i obowiązków. W zależności od rodzaju tej podstawy prawnej, zróżnicowana zostaje swoboda kontraktowania stron, która jest większa w przypadku umów cywilnoprawnych. Ustawodawca wprowadza bowiem w art. 3531 k.c. swobodę zawierania umów – która ma z mocy art. 300 k.p. również zastosowanie w prawie pracy - lecz jednocześnie wprowadza jej ograniczenia wskazując, że treść takiej umowy lub jej cel nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) umowy, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W przypadku umów zawieranych na gruncie k.p., istnieją dalsze ograniczenia, związane ze specyfiką uregulowań związanych z zawieranymi umowami o pracę. Zarówno jednak w przypadku umów o zakazie konkurencji, w której podstawę prawną stanowią przepisy k.c., jak i k.p., to wola stron decyduje o ostatecznym kształcie przepisów regulujących tę instytucję. Wobec powyższego umowa o zakazie konkurencji, stanowi źródło wypłaty odszkodowania i łącznie z przepisami ustawowymi, składa się ona na przepisy w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., dające podstawę zarówno do wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, jak i jej wysokości. Zaprezentowanego poglądu nie może zmienić odwołanie się przez Skarżącego do potocznego znaczenia pojęcia "przepis prawny", według którego oznacza ono "część aktu prawnego wyodrębniona przez prawodawcę". W analizowanym art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., ustawodawca użył bowiem pojęcia "przepisy", nie zaś pojęcia "przepisy prawne". Ponadto w powołanym przez Skarżącego Słowniku języka polskiego PWN, pod pojęciem "przepisy" rozumie się "zbiór zarządzeń, rozporządzeń, paragrafów". Brak jest w definicji tego pojęcia odniesienia do prawodawcy, co oznacza, że przepisy te mogą być również zawarte w innych aktach, w tym w umowach. Powyższą interpretację wspiera także wykładnia systemowa wewnętrzna. W samej treści omawianego przepisu, ustawodawca wskazując na sposób obliczania wysokości wynagrodzenia, którego przekroczenie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku według stawki 70%, podał, że przyjmuje się wynagrodzenie otrzymane przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług (czyli zawieranych na podstawie k.c.). Prowadzi to do wniosku, że "przepisami o zakazie konkurencji" są uregulowania zawarte we wskazanych umowach. Ponadto w innym przepisie tej samej ustawy, tj. w art. 21 ust. 1 pkt 3 wyraźnie wskazano, że określone czynności wynikać muszą m.in. wprost z "przepisów odrębnych ustaw". W tym miejscu wyraźnie zatem zaakcentowane zostało, że dotyczy to przepisów rangi ustawowej. Potwierdza to także dalsza redakcja tego przepisu, w której wskazano również na "przepisy wykonawcze wydane na podstawie tych ustaw" oraz w dalszej części źródła prawa pracy. Jeżeli zatem ustawodawca zamierza ograniczyć stosowanie danej normy prawnej do określonego rodzaju przepisów, dokonuje wyraźnego zastrzeżenia. Nie uczynił jednak tego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Na marginesie wskazać należy, że podany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument mający potwierdzać stanowisko Skarżącego, a mający wynikać ze sformułowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., nie przemawia za brakiem podstaw do opodatkowania Skarżącego stawką 70%. Ustawodawca w przepisie tym przewidział jedynie wyjątek od zwolnienia podatkowego, wskazując okoliczność, że zwolnienie nie dotyczy sytuacji, kiedy wysokość odszkodowania wynika z "zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe". Treść tego przepisu nie pozwala na przyczynienie się do odkodowania pojęcia "przepisy o zakazie konkurencji". W przypadku podanym przez Skarżącego, podstawa prawna została bowiem określona w art. 21 ust. 1 pkt 3, zaś sytuacja unormowana w lit. g) tego przepisu, dotyczy jedynie wyłączenia z tej podstawy źródła wypłaty odszkodowania. Za prawidłowością zastosowania w stosunku do Skarżącego regulacji określonej w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., przemawia także wykładnia funkcjonalna tego przepisu, na którą zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, podając, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej powyższy przepis wskazano, iż "Celem wprowadzenia tego przepisu było przeciwdziałanie przyznawaniu wyjątkowo wysokich odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Ponadto przepis ten miał wpływać na zachowanie stron kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów". Skarżący nie podważał w skardze kasacyjnej, że faktycznie taki cel przyświecał ustawodawcy. Jak z powyższego wynika, wszystkie trzy rodzaje wykładni (językowa, systemowa oraz funkcjonalna) doprowadziły do jednoznacznego rezultatu. Wskazać w tym miejscu należy, że aktualnie w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, iż przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy, należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem uprzedniego przeprowadzenia kompleksowej wykładni tekstu, to znaczy rozważenia również aspektów systemowych i funkcjonalnych. Teza ta wywodzona jest w judykaturze z zasady rzetelności procesu. Podkreśla się mianowicie, że wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie i sprawnie (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2008r., sygn. akt I OSK 93/08 oraz uchwałę NSA z dnia 10 grudnia 2009r.). Pogląd taki jest też prezentowany w doktrynie prawa (E. Łętowska, Kilka uwag o praktycznej wykładni, "Kwartalnik Prawa Prywatnego" 2002, nr 1, s. 54, M. Zieliński, Wybrane zagadnienia wykładni prawa, PiP 2009, nr 6, s. 3 i n). Skoro wszystkie rodzaje wykładni prowadzą w niniejszej sprawie do jednoznacznego rezultatu, nie mogły znaleźć uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. oraz art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł także zyskać zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Jak wykazano wyżej, taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, nie naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie Dyrektora jest prawidłowe, nie mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a., gdyż wyrok WSA w Gdańsku pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, stanowił art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.